合并财务报表对子公司长期股权投资调整_百度知道
合并财务报表对子公司长期股权投资调整
为什么东奥最后六套题里自相矛盾。分两部分。一部分是子公司固定资产与公允不一样，另一部分与子公司之间内部交易为实现损益我的理解是两部分都要调整子公司的长期股权投资。但是题目里一道题只考虑前一部分。另一道题只考虑后一部分。糊涂了，求大神
我有更好的答案
对于子公司固定资产、无形资产账面价值不等于公允，在非同一控制下，这项应当影响按购买日公允价值持续计算的子公司净利润，从而影响合并报表中长期股权投资的投资收益。对于未实现内部交易损益，如果是逆流交易，该部分会影响合并财务报表中长期股权投资的投资收益，顺流交易不会影响。所以逆流交易需要调整长期股权投资。在此处有两种调整方法：直接再调整长期股权投资时调整上述影响。& &2.在调整长期股权投资时只调整前一项，对于后一项不作处理，待内部交易抵消后，再根据逆流交易未实现内部损益乘以少数股东持股比例作如下分录：借：少数股东权益&&&&贷：少数股东损益我想，你遇到的是后一种做法，两种做法的结果都是一样的。因为长期股权投资已经与子公司所有者权益抵消，所以在合并报表中已不存在对子公司长期股权投资，第2中做法相当于是将调整长期股权投资的分录和抵消长期股权投资与子公司所有者权益因为逆流交易的影响部分的分录合并了。以逆流交易未实现内部损益100万，持股比例80%为例。第2种做法是将如下分录合并了：借：投资收益&&&&80&&&&贷：长期股权投资&&&&80借：长期股权投资&&&&80&&&&&&&&少数股东权益&&&&20&&&&贷：未分配利润-年末&&&&100借：未分配利润-年末&&&&100&&&&贷：投资收益&&&&80&&&&&&&&&&&&少数股东损益&&&&20合并后的结果就是借：少数股东权益&&&&20&&&&贷：少数股东损益&&&&20&&&&
为您推荐：
其他类似问题
您可能关注的内容
合并财务报表的相关知识
换一换
回答问题，赢新手礼包
个人、企业类
违法有害信息,请在下方选择后提交
色情、暴力
我们会通过消息、邮箱等方式尽快将举报结果通知您。企业财税会员
您的位置：&&&&&&&&&&>&正文
关于合并报表和长期股权投资的若干问题的实务操作
来源：& |
1.关于需编制合并报表的企业集团的范围
《财政部关于印发〈合并会计报表暂行规定〉的通知》（财会字[1995]11号）规定：“本规定适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业。其他企业编制合并会计报表时，也应参照本暂行规定执行”。“问题解答二”规定的需要编报合并报表的企业集团的范围大体上与《合并会计报表暂行规定》一致，但是增加了一项“需要对外提供合并会计报表的其他企业”。同时明确：除上述以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定，如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的，也可以编制合并会计报表。
在理解这一问题时需要注意以下几点：
对于《合并会计报表暂行规定》和“问题解答二”明确规定需对外提供合并报表的企业，在实务中应同时实务其合并报表，不能仅仅实务母公司个别报表。如果母公司不提供合并报表的，应当考虑该情况对实务意见的影响。
根据《关于国家试点企业集团国有资产授权经营的实施办法（试行）》（[92]国资企发第50号）的规定，“国有资产授权经营管理”必须经过国有资产管理部门的明确授权。因此一般外商投资企业和中小型国有企业不大可能成为“国有资产授权经营管理的企业”。根据“问题解答二”的规定，这些企业如管理当局无特定管理要求的，也可不编制合并报表。因此，实务中可以只实务其个别报表，不必因此类被实务单位未编制合并报表而对其出具保留或者否定意见。与《企业会计制度》第158条关于所有企业集团均需编制合并报表的规定相比，“问题解答二”的规定显然要宽松许多。
应当关注国内会计规范和国际会计准则在这一问题上的差异。《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资会计》规定：本身完全由另一企业拥有的母公司，或几乎由另一企业完全拥有的母公司，不需要编制合并财务报表；但在后一种情况下，该母公司需要取得本公司少数股东同意。这类母公司应当在其单独财务报表中披露未编制合并财务报表的理由，以及对子公司的核算基础；还应披露其公布合并财务报表的母公司的名称和注册地址。除此以外，所有母公司均需编制合并财务报表。相比之下，无论是《合并会计报表暂行规定》还是“问题解答二”都没有此类情况下豁免编制合并报表的规定。
2.关于需编制分部报告的企业的范围
《企业会计制度》要求企业编报分部报表（年报，会企02表附表2、3），但并未明确需编报分部报表的企业范围。从国际上看，大多数国家的会计准则仅仅对上市公司有编报分部报告的强制性要求。例如，《国际会计准则第14号-分部报告》第3段规定：“本准则适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的企业”。第4段规定：“如果证券不公开交易的企业遵照国际会计准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息”。据此，“问题解答二”明确了需编制分部报表的企业的范围，即：如果报表使用者要求企业提供分部报表的，企业应按规定编报分部报表；除报表使用者的要求外，如果企业管理当局为管理目的需要编制分部报表的，也可以编制分部报表。这一规定的表述还不是很明确，但可以肯定的是：上市公司和拟上市公司因证监会的信息披露规范中有相应要求，肯定需要编报分部报表。
另外还需注意：我国现行规范中的分部报表格式，无论是《企业会计制度》还是证监会信息披露规范中的规定，与国际会计准则差异都比较大，例如不区分主要报告形式和次要报告形式，披露内容也偏少。在《-分部报告》正式出台后，分部报告的内容和格式还将会有很大变化。
3.关于合并报表时母子公司会计政策的统一问题
根据“问题解答二”的规定，如果企业集团母公司已经执行了《企业会计制度》，其子公司未执行《企业会计制度》，则统一会计政策的原则与现行做法相同，即企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。
如果企业集团母公司尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司已执行了《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照“从新不从旧”原则统一会计政策。即按照已执行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公司及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。
在实务中，后一规定实行起来有相当难度。因为这实际上相当于需要母公司和其他子公司整理出《国有企业申请执行〈企业会计制度〉的程序及报送材料的规定》（财会[2001]44号）所要求的全套材料，还需要在母公司尚未被批准执行《企业会计制度》的情况下设置辅助核算记录（相当于双轨制核算）。这样的工作量是相当大的，因此将会难以操作。同时，存在这类情况的多数是一些大型国有企业，而这类企业对于合并报表往往不重视，因此会计政策调整和合并报表的编制质量可能难以保证。另外，这一规定与财政部其他司局颁布的文件也有冲突。例如：《关于进一步做好中央管理企业2002年度会计决算报表工作的通知》（财统[2002]29号）规定：当子公司已经按规定执行新的《企业会计制度》，母子公司所采用的会计政策不一致时，除彼此关联方交易外，母公司不必再按照母公司本身规定的会计政策对执行《企业会计制度》的子公司会计报表进行调整。
为了减轻工作量，在实务操作中对于母公司未执行《企业会计制度》时的会计政策统一问题，可以按照对我们和企业都比较有利、易于操作的处理办法执行。
4.关于合并会计报表中对于财务状况恶化的子公司所计提的坏账准备或资产减值准备的抵销问题
子公司资不抵债，则对该子公司的投资和债权就有无法收回的可能，因此目前实务上一般有两种做法：
（1）不抵销内部债权债务，相应也就不抵销坏账准备；
（2）内部债权债务仍然抵销，但在抵销相应减值准备时贷记“未确认的投资损失”。
“问题解答二”的规定则是：在编制合并会计报表时，无论纳入合并会计报表范围的子公司的财务状况是否恶化，均应对内部交易形成的应收款项计提的坏账准备或对其他资产计提的减值准备予以抵销。但是，该规定并未明确某些问题，例如“财务状况恶化”的定量标准、抵销的减值准备在利润表中的处理方法等。为了便于操作，在此明确如下：
（1）“财务状况恶化”系指子公司净资产出现负数，即资不抵债；
（2）对于资不抵债的子公司，相应减值准备抵销时应冲减“未确认的投资损失”项目。合并报表上所确认的损失应当按照以下公式计算：
合并上冲减“未确认的投资损失”的金额＝合并范围内其他企业应收该子公司的款项账面余额×[1－（该子公司总资产额／该子公司总负债额）]
也就是说，合并资产负债表上冲减“未确认的投资损失”的金额应当等于根据资不抵债的子公司的资产负债状况所估算的合并范围内其他企业对该子公司的应收款项中预计将不能得到清偿的金额。目前实务上有一种做法是按照资不抵债的子公司的净资产额全额确认损失，这种做法的问题在于将该子公司的全部不能清偿的债务（包括该子公司对外所负的债务）均由合并体承担，与“有限责任”原则不符。
现举例说明如下：假定子公司的实收资本为500万元，年初为-500万元（年初净资产为零），本年度亏损400万元，年末净资产为-400万元，同时年末子公司各项负债余额为1，000万元（即总资产为600万元），其中对母公司的应付账款为100万元。母公司对该笔应收债权原计提了10％坏账准备，计10万元。
在本例中，由于子公司年末总资产为600万元，而负债有1，000万元（假定均为无担保负债），则子公司的各位债权人预计可以获得清偿的比例为60％。因此，母公司在其合并报表中仍应按照预计无法收回的债权，保留40％的坏账准备，即40万元。
抵销分录如下：
抵销内部往来余额：
借：应付账款 1，000，000
贷：应收账款 1，000，000
抵销母公司账面上原先对该笔内部应收款项计提的坏账准备（假定该笔款项系在本年度内发生）：
借：坏账准备 100，000
贷：管理费用 100，000
按照子公司的财务状况，将预计无法收回的内部应收款项在合并报表上确认为费用：
借：管理费用 400，000
贷：坏账准备 400，000
编制基本抵销分录。该基本抵销分录与通常情况下的基本抵销分录的区别在于：需将上述抵销分录（3）中计提的坏账准备转入资产负债表上的“未确认的投资损失”项目；将相关的管理费用转入利润表上的“未确认的投资损失”项目：
借：年初未分配利润 -5，000，000
管理费用 -400，000
贷：期末未分配利润 -9，000，000（=年初未分配利润-500万元+本年利润-400万元）
未确认的投资损失（利润表） 3，600，000（=本年未确认子公司亏损400万元-管理费用转入40万元）
借：实收资本 5，000，000
期末未分配利润 -9，000，000
坏账准备 400，000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） -3，600，000
或者，也可以采用将上述抵销分录（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵销分录的做法与常规情况下相同；同时另外编制将上述抵销分录（3）中计提的坏账准备转入资产负债表上的“未确认的投资损失”项目；将相关的管理费用转入利润表上的“未确认的投资损失”项目的抵销分录。如果采用这一做法，则上例中的抵销分录（3）、（4）应当改为：
借：年初未分配利润 -5，000，000
贷：期末未分配利润 -9，000，000（=年初未分配利润-500万元+本年利润-400万元）
未确认的投资损失（利润表） 4，000，000（=本年未确认子公司亏损400万元）
借：实收资本 5，000，000
期末未分配利润 -9，000，000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） -4，000，000
借：未确认的投资损失（利润表） 400，000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） 400，000
在下一年度编制抵销分录时，假定下一年度子公司又发生亏损100万元，年末净资产变为-500万元；内部往来未发生变化；根据年末子公司财务状况推算负债的清偿比例降为40％（即应计提60％坏账准备）。则应通过以下抵销分录反映上述抵销分录对年初未分配利润的滚动影响：
借：坏账准备 100，000
贷：年初未分配利润 100，000
借：年初未分配利润 400，000
管理费用 200，000
贷：坏账准备 600，000
借：年初未分配利润 -9，000，000（表明上述抵销分录对利润表的滚动影响已消除）
管理费用 -200，000
贷：期末未分配利润 -10，000，000（=9，000，000+1，000，000）
未确认的投资损失（利润表） 800，000（本年未确认子公司亏损100万元-管理费用转入20万元）
借：实收资本 5，000，000
期末未分配利润 -10，000，000
坏账准备 600，000
贷：未确认的投资损失（资产负债表） -4，400，000 （＝累计未确认子公司亏损500万元-坏账准备转入60万元）
5.关于因股权交易导致合并范围变动的有关问题
《关于执行&企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（一）》（财会[2002]18号，以下简称“问题解答一”）规定：企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但是，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
“问题解答二”重申了上述原则，并作了进一步补充，主要有以下几方面：
（1）关于如何披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响
为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。具体按以下情况分别披露：①被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。②被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
（2）关于本期出售子公司的利润表合并期间问题
为此，在实务中应当请母公司进行必要的协调，尽量争取对本年度内出售的子公司自年初至出售日止的利润表和现金流量表进行必要的实务，并确保取得相关损益类科目的明细表资料。否则，如果子公司出售所造成的影响很大，则应当考虑实务范围受到限制对合并报表所发表的实务意见的影响。
（3）关于股权变动情况下合并现金流量表的编制基础问题
利润表和现金流量表都是反映时期数的报表。在同一套报表中，利润表和现金流量表的编制期间应当是相同的，否则利润表和现金流量表的勾稽关系（特别是间接法部分中的净利润、投资收益；直接法中的购销业务现金收付等）就无法保证。因此，“问题解答二”中明确：企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。
同时，根据现金流量表准则第14条关于“购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金流量，应作为投资活动的现金流量，并单独列示”的规定，“问题解答二”要求：将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。
注意：目前实务做法中对于被购买的子公司在购买日的现金余额一般并入“收到的其他与经营活动有关的现金”；对于被出售的子公司在出售日的现金余额一般并入“支付的其他与投资活动有关的现金”。但是在执行“问题解答二”增设现金流量表项目后，应改按下列办法处理：对于被购买的子公司在购买日的现金余额，应从“购买子公司所支付的现金”中扣减；对于被出售的子公司在出售日的现金余额，应从“出售子公司所收到的现金”中扣减。这样处理的依据是《企业会计准则-现金流量表》第15条，即“购买或处置子公司及其他营业单位所支付或收到的现金总额，应扣除因购买或处置取得或支付的现金，以净额列示”。
6.关于股权投资差额的处理
（1）“问题解答二”并未对股权投资贷方差额计入“股权投资准备”后如何转出作出规定。按现行规定可以按《企业会计制度解答四》的规定来处理的即：
如果将来该股权投资需计提减值准备，则可首先冲减原计入资本公积的股权投资准备项目，不够冲减的，计入当期损益。如果已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目。如果已计提减值准备的长期投资直至处置时，原冲减的资本公积准备项目仍未全部转回的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲减的资本公积准备项目，其余部分再确认为处置收益。
同时，在该股权投资处置之后，可将计入“股权投资准备”的股权投资贷方差额转入“其他资本公积”，用于转增资本或弥补亏损。
（2）在计算股权投资额占净资产的比例时，计算方法一般是将期末的初始投资成本余额除以同一时点的净资产余额。但是目前由于会计处理方法的变化，投资业务可能导致净资产增加。相应地，在计算该比例时，也需要对该公式作出变动：分母应当是投资后的净资产；对于分子，对于股权投资差额在借方的投资项目，仍应按照初始投资成本确定；对于股权投资差额在贷方的投资项目，应当使用投资成本余额（也就是“长期股权投资”科目的实际增加额）而不是初始投资成本余额。这样可能会导致计算结果比原先偏高。
（3）此项会计政策变更应采用未来适用法处理，即对于“问题解答二”发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再进行追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；以后新发生的对外投资，应按“问题解答二”的规定进行会计处理。
7.关于投资方以象征性价格取得被投资方净资产时承担被投资方亏损的有关问题
在实务中可能存在这样的情况：某一子公司经营状况不佳，连年亏损，但其净资产尚未出现负数。此时，其中的一个投资方因为不看好该子公司的发展前景，遂以象征性价格（例如1美元）将其在该子公司的股权转让给另一投资方，条件是原由出让方为该子公司提供的担保等要转由受让方承担。
根据修订后的《企业会计准则-投资》规定，只要被投资方是符合公司法规定的有限责任公司和股份有限公司，无论投资方是否承担超出该有限责任的额外责任，其承担被投资方的亏损，一律以长期投资账面价值减记至零为限，不确认超额亏损。投资方对被投资方的债权和担保等，按照资产减值准备和或有事项的原则另外处理。因此，对于股权受让方而言，由于其股权投资贷方差额很大，初始投资成本就很低。如果该投资是在2003年以后投出的，则根据前述“问题解答二”的精神，长期投资的初始入账价值等于投资成本而不是初始投资成本，因此长期投资和被投资方净资产会同步增减，不会产生特殊的会计处理和合并问题；但是如果该投资是在以前年度投出的，已在账面上确认了大额的股权投资贷方差额，则确认很少量的亏损就会将长期投资账面价值减记为零，而此时被投资方的净资产远未出现负数。
对于此时长期股权投资和合并报表的处理问题（包括两个方面：长期投资是否应减记至零为止；合并报表中是否应出现未确认投资损失），长期以来未加以明确。此前财政部虽然发布过《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号），但该函的规定仅仅适用于子公司已资不抵债的情况，对于完全由于股权投资贷方差额很大而导致的长期投资价值减记并不适用。
近日，财政部又发布了《关于对合并报表时未确认投资损失确认问题的复函》（财会便[2003]25号），对于此类情况下的会计处理作了明确：
（1）在母公司的会计处理方面，仍可按照投资准则的规定处理，即确认被投资单位亏损的应分担额以长期投资账面价值减记至零为限；
（2）在编制合并报表时，对应承担的子公司亏损分担额，在长期股权投资账面价值减记至零后的差额，应在合并资产负债表中的未分配利润项目反映，也就是不能通过“未确认的投资损失”项目加回，这部分亏损在合并报表上仍然应当确认。
例如：假定A公司以10万元的价格取得了B公司账面价值100万元的净资产，占B公司股权比例为80％。B公司在A公司投资当日的净资产情况为：股本150万元，未分配利润-25万元。根据当时的会计处理规定，A公司将100万元作为投资成本，另确认股权投资差额（贷差）90万元。B公司在A公司投资后至年末的期间内共发生亏损30万元，则A公司在B公司亏损中所占份额为24万元（30万元×80％），其中账面上所能确认的亏损分担额为10万元，未确认的亏损分担额为14万元（不考虑股权投资差额的摊销、减值准备计提等因素）。
在编制年末合并报表时，不能将B公司年末未分配利润余额-55万元（=-25-30）和本年度亏损30万元全额抵销，即对应于母公司未确认损失的部分不能抵销，而只能抵销对应于母公司投资成本和已确认的损益调整的部分。抵销分录如下：
借：实收资本 1，500，000
期末未分配利润 -410，000（=投资时的未分配利润余额-25万元－少数股东应承担的亏损分担额6万元－母公司已确认的损益调整额10万元）
贷：合并价差 900，000（由原股权投资差额转化而来）
少数股东权益 190，000（年末净资产95万元×20％）
借：投资收益 -100，000（A公司在其账面上确认的投资损失）
少数股东本期收益 -60，000（=-300，000×20％）
年初未分配利润 -250，000
贷：期末未分配利润 -410，000
上述抵销分录过录后，未被抵销的B公司未分配利润-14万元（也就是A公司未确认的亏损分担额）被自动从合并报表的期末未分配利润中扣减；未被抵销的B公司本期亏损也自动从合并净利润中扣减。
相关资讯：
财务操盘手
主讲：韩伟华
形式：录播
&&3、本网站欢迎积极投稿
&&4、联系方式：
&&编辑信箱：
&&电话：010-6查看: 92537|回复: 131
关于长期股权投资顺逆流交易处理的详细解读与分析（希望能够彻底解决疑问）
现在就加入吧！
CMA获得政府及各大企业集团一致推荐
一年内免费直播参与
历届活动视频回放
Excel知名公众号作者
随书扫码看视频学Excel
本帖最后由 与时俱进de驴子 于
02:48 编辑
看到论坛里对这个问题纠结的比较多。作为正贴发一遍。该文写于两年前，已经在期刊发表过（期刊当时限于篇幅有删减，不太完整。）下面附PDF版下载。
&&关于长期股权投资顺逆流交易处理的解读与分析——基于《企业会计准则讲解2010》案例& && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && && &文/与时俱进de驴子
& && & 在06年新《企业会计准则》公布以后，财政部会计司陆续出版了企业会计准则讲解和2010三个版本，期间持续发布了4个解释公告，关于长期股权投资的会计处理方法处在不断调整修订之中。其中，关于长期股权投资中涉及的投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理，在一开始发布的2006版企业会计准则讲解中并未明确。在日财政部发布的《企业会计准则解释第1号》中明确了这一问题。在随后出版的08年版企业会计准则讲解中根据《企业会计准则解释第1号》进行了补充和修订，并通过示例说明了顺流、逆流交易的处理。
& && & 可是，企业会计准则讲解在此处的示例及其处理都是原则性的，并未深入分析其背后的逻辑并进行细致的解释。由于其处理的复杂性，成为会计处理中公认的一个难题，令诸多会计从业人员和学习者十分困惑。由此，笔者通过理论与实例两个层面对该项会计处理进行的解读，希望能有助于大家理解和掌握此处的处理方法。
&&& &&&一、抵消未实现内部交易损益的处理原则及其制定原因
&&& &&&（一）抵消未实现内部交易损益的处理原则
& && & 为了理解该处理原则，需要先理清一个概念——权益法。所谓权益法，是指投资企业的“长期股权投资”账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。具有四个特点：
& && & 1.投资企业按照其占被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资亏损。
& && & 2.被投资企业宣告或发放的股利，不是投资企业的收入，而是投资企业对被投资企业投资的部分清算，即当投资企业从被投资企业收到股利时，应减少其投资的账面价值。
& && & 3.投资企业在合并之后要调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，并在其账上逐期调整“长期股权投资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损份额
& && & 4.投资企业还需要调整抵消投资企业和被投资企业的内部交易中未实现损益或推定损益，并也在其账上逐期调整“长期股权投资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损份额
& && & 如果是只具备第1、2点的权益法，被称为简单权益法；如果同时满足1、2、3点则被认为是购买法的权益法；而如果同时具备以上四个特点，则是完全权益法。
& && & 在财政部会计司出版的《企业会计准则讲解2010》（以下简称“会计准则讲解”）中，明确述及了该事项的处理原则应该是按照完全权益法处理。会计准则讲解中指出，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。同时，投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易（投资企业向其联营企业或合营企业出售资产），也包括逆流交易（联营企业或合营企业向投资企业出售资产）。对于顺流交易中产生的损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认，同时调整对联营、合营企业长期股权投资的账面价值；而对于逆流交易，也不应确认联营、合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分，也应同时调整对联营、合营企业长期股权投资的账面价值。
& && & 而如果投资企业还需要对外编制合并财务报表，则需要进一步的处理。在顺流交易时，应在合并财务报表中对投资收益及包含未实现内部交易损益的营业收入、营业成本进行调整，抵销有关利润中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的投资收益；在逆流交易时，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
& && &（二）抵消未实现内部交易损益处理原则制定原因的分析
& && & 在分析准则制定原因之前，先需要对于实体理论（Entity Theory）进行基本的了解。因为这是顺逆流交易会计处理的一个理论基础。实体理论最早由美国会计学者莫里斯•穆尼茨（Maurice Moonitz）提出，并在《合并财务报表的实体理论》（The Entity Theory of Consolidated Statements）中作了全面的介绍。其核心就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、子公司等作为一个大整体来反映，合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的，它们应该是服务于企业集团的所有股东（包括机构或者个人）的，而不仅仅是母公司。在我国的企业会计准则中，虽然并没有规定要将联营企业与合营企业纳入合并财务报表的范围，但是可以发现，通过对联营企业与合营企业的投资进行权益法处理后，联营企业与合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的部分已经进入了投资企业财务报表（相当于实质上与投资企业编制了投资企业层面的合并财务报表），同时通过投资企业的财务报表计入了所属集团财务报表，相当于实质上也并入了集团层面的合并报表范围。
& && & 那么，我们就可以明确，既然联营企业与合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的部分计入了投资企业的财务报表，实质上与投资企业编制了投资企业层面的合并财务报表，那么他们之间的交易也应该按照母子公司之间的交易一样进行抵消。我们都知道，之所以要求母子公司之间编制合并财务报表，抵消内部交易，就是为了防止母公司通过与子公司的内部关联交易来虚增或者隐瞒利润，粉饰财务报表。因此可以分析得出，之所以要求抵消与联营、合营企业内部交易中的未实现损益，也是为了真实反映包含了投资企业与联营、合营企业的实体的真实财务状况，不然可能会虚增该实体的资产或利润。例如，在顺流交易中，投资企业可以通过向联营企业或合营企业以非公允价格出售商品增加投资企业个别财务报表中的营业收入与营业成本，进而增加了投资企业的净利润，但因为最终不需要与联营、合营企业编制合并财务报表，这部分虚增的利润并没有被抵消；在逆流交易中，投资企业可以让被投资企业以非公允价格向自己出售商品，虚增联营、合营企业个别财务报表上的利润，进而虚增投资企业的投资收益，也因为最终不需要与联营、合营企业编制合并财务报表，从也可以虚增投资企业的净利润。
& && & 综上分析，准则制定者之所以要求抵消对于投资企业与其联营、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，其背后的一个根本出发点是防止投资企业通过与联营、合营企业之间的关联交易虚增利润，粉饰报表。
& && & 二、抵消未实现内部交易损益处理的实例解读
& && & 在前半部分从理论层面论述了我国准则是如何规定抵消未实现内部交易损益处理原则的，也分析了之所以做出这样规定其背后的原因。那么下面，就结合具体实例详细解读该项会计处理。
& && & （一）逆流交易的实例分析解读
& && & 【例1】甲企业于2011年1月取得乙企业20%有表决权股份，能够对乙企业施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2011年8月，乙企业将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙企业2011年实现净利润为3 200万元。为简化起见，假定不考虑所得税因素。我们分两种情形进行分析：
& && &1.先假定甲企业没有其他子公司，无需对外编制合并财务报表：
& && &第一步，先不考虑内部未实现损益，进行正常处理：
& && &A:借：长期股权投资640万（32 00×20%）
& && && && && & 贷：投资收益640万（32 00×20%）
& && &第二步，根据准则规定，抵消未实现内部交易损益：
& && &B:借：投资收益80万（4 00×20%）
& && && && && &贷：长期股权投资80万（4 00×20%）
& && & 对于这两步会计处理，可以进行如下分析：
& && & 首先，为什么只是按照20%进行抵消而不是全额抵消？在此例中，乙企业取得的净利润中有20%应归属于甲企业，当然这里的未实现内部交易损益也应有20%归属于甲企业（因为未实现的内部交易损益最终就包含在乙企业的利润中），而这20%应归属于甲企业的未实现内部交易损益实质上相当于甲企业先自己出高价购得存货（这个“高价”是指相对于存货的成本600而言），再通过投资收益增加弥补自己之前所出的高价，本质上甲企业通过“投资收益”自己赚取了自己的钱，除了粉饰报表没有其他意义。而对于未实现内部交易损益中属于乙企业的其他股东的份额，并不属于甲企业自己与自己交易的范畴，甲企业个别财务报表是可以确认的。因此，此处只需按照20%进行抵消而不是全额抵消。
& && & 其次，说明抵消未实现内部交易损益分录的意义。为此，首先需要引入一个概念：单行合并（One-line Consolidation）。所谓单行合并是相当于完全合并而言的。按照实体理论的要求，必须把包含联营、合营企业的部分都纳入广义合并范围，可是联营、合营企业因为对其没有控制，不能按照合并财务报表的常规方法处理（即把联营、合营企业的资产、负债、收入、成本等并入投资企业财务报表，并抵消损益，以形成合并财务报表），而只能通过单行合并方式进行处理。即，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体资产的增加或减少，不能直接增减相应的资产，而只能通过对投资企业长期股权投资账面价值进行调整的方式进行反映（例如，联营、合营企业净资产增加了100万，投资企业持股20%，那么投资企业只能通过对长期股权投资调增20万来反映整体资产的增长，而不能调整具体的资产项目）。而对于整体资产的虚增，也只能通过抵消长期股权投资来进行反映，而不能抵消具体的资产项目；同理，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体利润的增加或减少，也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映（例如，联营、合营企业利润增加了100万，投资企业持股20%，那么投资企业只能通过对投资收益调增20万来反映整体利润的增长，而不能调整具体的损益项目）。而对于整体利润的虚增，也只能通过抵消投资收益来进行反映，也不能抵消具体的损益项目。由此形成一个已经抵消了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”。
& && & 在此例中，我们也需要把甲企业与乙企业作为一个整体企业观察。可以发现，在此项交易中，整体企业利润虚增80万，根据单行合并要求，甲企业只能把投资收益调减80万。另一方面，整体企业中存货的价值虚增了80万，根据单行合并要求，也只能通过抵消长期股权投资80万来反映整体资产的虚增。经过抵消内部未实现损益后，甲企业资产增加金额为560万，利润也只增加了560万，都没有出现虚增。从本质看，抵减的长期股权投资80万，正是甲存货虚增部分金额80万；抵减的投资收益80万也恰是乙企业利润虚增部分。
& && & 2.如果甲企业有其他子公司，需要对外编制合并财务报表
& && & 在对甲企业个别报表进行上述处理后，如果甲企业有子公司，需要对外编制合并财务报表，应在合并财务报表中进行以下调整：
& && & C:借：长期股权投资80万
& && && && && &贷：存货80万
& && & 对于这笔会计分录，可以做出如下分析：
& && & 由于此时甲企业有子公司，需要对外编制合并财务报表，那么在年末编制合并财务报表时，甲企业会编制相应的抵消分录来抵消内部交易。此时，可以把对于子公司、联营、合营企业的所有抵消分录放在期末统一进行处理，在发生时暂不抵消。即先不考虑内部未实现损益，进行正常处理：
& && & D:借：长期股权投资640万（3200×20%）
& && && && &&&贷：投资收益640万（3200×20%）
& && & 同时，我们要理清一点，此时按照实体理论进行编制合并财务报表时，不仅仅是只包含甲企业与乙企业的“单行合并财务报表”，而是一个包含了甲企业、乙企业、甲企业子公司的更大范围的“单行合并财务报表”。因为甲企业必须跟其子公司编制“完全合并财务报表”，再把该“完全合并财务报表”用来与联营、合营企业来编制新的“单行合并财务报表”，以反映整个实体真实的资产、利润等情况。
& && & 因为在“完全合并财务报表”中，甲企业抵消了与其子公司的内部交易，使资产或利润不至于虚增，并且此时的抵消分录抵消的就是相应虚增项目（例如子公司把价值70万元的存货以90万元卖给甲企业，站在整体看存货虚增20万，就直接抵消存货项目20万即可）。为了使得对外报出的“完全合并财务报表”具有内在一致性（因为如果甲企业与其子公司有内部存货逆流交易，在甲企业与其子公司编制的抵消分录中，就是抵消的存在于甲企业报表上存货的虚增部分），就要求把跟乙企业内部交易未实现损益导致的存货虚增80万部分就按照抵消“存货”项目进行处理，对于乙企业虚增的营业收入、营业成本就按照“营业收入”与“营业成本”进行抵消：
& && & E:借：营业收入200万（1000×20%）
& && && && & 贷：营业成本120万（600×20%）
& && && && && && & 存货80万（400×20%）
& && & 可是新的问题出现了。如前所述，联营、合营企业并未纳入“完全合并财务报表”的范围，联营、合营企业的相关项目没有办法在“完全合并财务报表”上直接进行反映，而甲企业由于其进入了“完全合并财务报表”范围，甲企业的报表项目可以在“完全合并财务报表”上进行反映。那么，对于E笔分录，存货的虚增部分由于在甲企业报表中，也就体现在了“完全合并财务报表”中，可以按照“存货”项目进行抵消。而对于乙企业虚增的营业收入和营业成本，却依然只能以甲企业与乙企业编制的完全合并财务报表中的“投资收益”减少来代替（这是不得已而为之，在经济业务本质上，确实应该抵消营业收入与营业成本而非投资收益）：
& && & F:借：投资收益80万（400×20%）
& && && && &&&贷：存货80万（400×20%）
& && &&&此时，把D笔分录与F笔分录合并可得：
& && & G:借：长期股权投资640万
& && && && & 贷：投资收益560万
& && && && && && & 存货80万
& && & 从最终的合并分录G，我们可以发现：通过增加长期股权投资使得资产增加640万，通过抵减存货使资产又减少了80万，最终使得资产项目增加560万，由于最终投资收益增加560万，那么最终利润也只增加了560万。与前述假如甲企业不编制合并财务报表时对于资产、利润的影响金额完全一致，完全合并财务报表中反映了整个实体的真实情况。
& && & 此时，我们再来进一步解释说明C笔分录，就比较易于解释。这里有一个前提也要首先理清，不然会使人十分困惑。即，甲企业在没有子公司不需要编制合并财务报表时的会计处理与甲企业假如有子公司需要编制合并财务报表时的会计处理在本质上相互独立的，各自没有联系。也即，一种处理是假如不需要编制合并报表，顺逆流交易的抵消该如何处理；一种处理是假定甲企业需要编制合并报表，对于顺逆流交易的抵消又怎样处理。显然，这只是按照两种不同假定前提进行的不同的会计处理。可是在形式上，由于甲企业先按第一种假定进行了处理（编制了A、B笔分录），为了使得这两种不同假定前提下的处理真正达到本质上独立（使两种不同假设前提下的处理最终对于实体的财务报表中资产、利润的影响金额都只是560万，而不至于出现虚增），就必须在形式上考虑A、B笔分录的影响（会计准则讲解特别强调了“进行上述处理后”，也就是做出了A、B笔分录进行处理后，甲企业如果此时又需要对外编制合并财务报表的，再做的C笔分录）。也即意味着，我们在甲企业A、B笔分录的基础上，必须通过编制一笔分录C，使得A、B、C合并后最终与E笔分录一致，才能保证在实质上的独立，使其最终在第二种假定前提下的处理对于实体财务报表中资产、利润的影响金额都只是560万。
& && & 简而言之，即此时再采取第二种假定前提进行处理，编制分录的科目和金额会受到第一种假定前提下A、B笔分录的科目和金额的影响（即形式上会受到影响），我们必须考虑到之前的影响，在此基础上，再编制抵消分录，以使按照第二种假定前提编制的分录，其最终对实体财务报表中资产、利润的影响金额都是560万，而不会与第一种假定前提的处理产生差异（即实质上独立）。我们可以总结为：为了保持实质上的独立，我们必须考虑形式上的影响。下面通过分录进行说明：
& && & 在甲企业正常编制合并财务报表时，如前所述，通过D、F笔分录就可得到最终分录G，而此处前提为甲已经做了一笔
& && & 借：长期股权投资560万［（%）］
& && && && &&&贷：投资收益560万［（%）］
& && & 从形式上看，这笔分录和最终分录G只差C笔分录，调整C笔分录后，就实现了保证实质独立的目的。
& && & 但是，我们仍需要从实际意义上说明C笔分录。我们知道，在A、B笔分录中甲已经通过把长期股权投资抵消120，实现了抵消虚增资产的目的，而其实，甲企业账面上真正虚增的是存货而非长期股权投资（当时抵消长期股权投资是由于甲企业不用进行完全合并财务报表进而编制抵消分录，而不得已采取的替代性措施），此时，既然甲企业已经需要对外编制完全合并财务报表，需要编制完全合并财务报表的抵消分录，并且虚增的存货体现在甲企业财务报表上，能够进入“完全合并财务报表”的范围，那么应该通过真正抵消存货而非替代性的长期股权投资来实现抵消虚增资产的目的。所以，只需要再做C笔分录，就可以把抵消的长期股权投资恢复，并抵消真正虚增的存货部分。而对于虚增的营业收入与营业成本，由于联营、合营企业的报表仍然不并入“完全合并财务报表”而只有继续以投资收益的抵消来替代，所以不用考虑恢复已抵消投资收益的问题。
& && &（二）顺流交易的实例分析解读
& && &&&【例2】甲企业持有乙企业20%有表决权股份，能够对乙企业的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙企业。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙企业20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
& && &&&1.先假定甲企业没有其他子公司，无需对外编制合并财务报表：
& && & 第一步，先不考虑内部未实现损益，进行正常处理：
& && & a:借：长期股权投资400万
& && && && &&&贷：投资权益400万
& && & 第二步，根据准则规定，抵消未实现内部交易损益：
& && & b:借：投资收益80万
& && && && &&&贷：长期股权投资80万
& && & 对于这两步会计处理，也可以做出如下分析：
& && & 首先，也先行解释为什么只是按照20%进行抵消而不是全额抵消？在此例中，甲企业取得的净利润400万中有20%属于甲企业赚取的乙企业中甲企业自己所投入的钱。也即，甲企业通过高价把存货卖给乙企业（这个“高价”也是指相对于存货的成本600而言），赚取了400万利润，而由于甲企业是乙企业的股东之一（持股20%），乙企业多出的400万当中有80万是由甲企业自己负担的，也即意味着其中80万利润在本质上是甲自己多付出了钱而获得的，是甲企业自己赚取自己的钱，并不是真正意义上的利润，只是资产的内部转移。所以在顺流交易中甲企业应当在个别财务报表中抵消对于未实现内部交易损益按持股比例计算归属于甲企业的份额。而其他320万是甲企业赚取的乙企业中属于其他股东的利润，可以确认，不应该抵消。
& && & 其次，说明抵消未实现内部交易损益分录的意义。我们在前面述及逆流交易时已经引入“单行合并”的概念，在此不赘述。因此，我们依旧可以进行如下理解：
& && & 在此例中，我们也需要把甲企业与乙企业作为一个整体企业观察。可以发现，在此项交易中，整体企业利润虚增80万，根据单行合并要求，甲企业只能把投资收益调减80万。另一方面，整体企业中存货的价值虚增了80万，根据单行合并要求，也只能通过抵消长期股权投资80万来反映整体资产的虚增。经过抵消内部未实现损益后，甲企业资产增加金额为320万，利润也只增加了320万，都没有出现虚增。从本质看，抵减的长期股权投资80万，正是乙存货虚增部分金额80万；抵减的投资收益80万也恰是甲企业利润虚增部分。
& && & 2.如果甲企业有其他子公司，需要对外编制合并财务报表
& && & 在对甲企业个别报表进行上述处理后，如果甲企业有子公司，需要对外编制合并财务报表，应在合并财务报表中进行以下调整：
& && & c:借：营业收入200万（1 000万元×20%）
& && && && &&&贷：营业成本120万（600万元×20%）
& && && && && && && &投资收益80万（400万元×20%）
& && & 对于这笔会计分录，也可以做出如下分析：
& && & 由于此时甲企业有子公司，需要对外编制合并财务报表，那么在年末编制合并财务报表时，甲企业会编制相应的抵消分录来抵消内部交易。此时，可以把对于子公司、联营、合营企业的所有抵消分录放在期末统一进行处理，在发生时暂不抵消。即先不考虑内部未实现损益，进行正常处理：
& && & d:借：长期股权投资—损益调整400万（2000×20%）
& && && && & 贷：投资收益400万（2000×20%）
& && & 同样，因为甲企业必须跟其子公司编制“完全合并财务报表”，再把该“完全合并财务报表”用来与联营、合营企业来编制新的“单行合并财务报表”，以反映整个实体真实的资产、利润等情况。那么同理，为了使得对外报出的“完全合并财务报表”具有内在一致性，就要求把由于甲企业与乙企业之间的未实现内部交易损益所导致的利润虚增80万部分就按照抵消“营业收入”和“营业成本”项目进行处理，对于乙企业虚增存货80万部分，就按照存货进行抵消：
& && & e:借：营业收入200万（1000×20%）
& && && && &&&贷：营业成本120万（600×20%）
& && && && && && &&&存货80万（400×20%）
& && &&&同样的问题出现了。如前所述，联营、合营企业并未纳入“完全合并财务报表”的范围，联营、合营企业的相关项目也没有办法在“完全合并财务报表”上直接进行反映，而甲企业由于其进入了“完全合并财务报表”范围，甲企业的报表项目可以在“完全合并财务报表”上进行反映。那么，对于e笔分录，由于利润的虚增部分在甲企业财务报表中，也就体现在了“完全合并财务报表”中，可以按照“营业收入”和“营业成本”项目进行抵消。而对于乙企业虚增的存货，由于其未能体现在“完全合并财务报表”中，依然只能继续按照单行合并的要求，以“长期股权投资”的减少来代替（这也是不得已而为之，在经济业务本质上，确实应该抵消存货）：
& && & f:借：营业收入200万（1000×20%）
& && && && &&&贷：营业成本120万（600×20%）
& && & 长期股权投资80万（400×20%）
& && & 此时，把d笔分录与f笔分录合并可得：
& && & g:借：长期股权投资320万
& && && && && &&&营业收入200万
& && && && && &贷：投资收益400万
& && && && && && && & 营业成本120万
& && & 从最终的合并分录g发现，通过增加投资收益使得利润增加400万，通过抵减营业收入与营业成本使利润又减少了80万，最终使得利润项目增加320万，由于最终长期股权投资增加320万，那么最终资产也只增加320万。与前述假如甲企业不编制合并财务报表时对于资产、利润的影响金额一致，完全合并财务报表中反映了真实情况。
& && & 根据前已论及的处理原则：为了保持实质上的独立，我们必须考虑形式上的影响。同逆流交易部分的分析，此时再采取第二种假定前提进行处理，编制分录的科目和金额会受到第一种假定前提下a、b笔分录的科目和金额的影响，我们必须考虑到之前的影响，在此基础上，再编制抵消分录，以使按照第二种假定前提编制的分录，其最终对实体的财务报表中资产、利润的影响金额都是320万，而不会与第一种假定前提的处理产生差异（即实质上独立）。
& && & 下面也继续通过分录进行说明：
& && &&&在甲企业正常编制合并财务报表时，根据前面所述，通过d、f笔分录就可得到最终分录g，而此处前提为甲已经做了一笔：
& && &&&借：长期股权投资320万［（）×20%］
& && && && & 贷：投资收益320万［（）×20%］
& && & 从形式上看，这笔分录和最终分录g只差c笔分录，调整c笔分录后，就实现了保证实质独立的目的。
& && & 但是，我们仍需要从实际意义上说明c笔分录。同理，我们发现，在a、b笔分录中甲已经通过把投资收益抵消80，实现了抵消虚增利润的目的，而其实，甲企业账面上真正虚增的是营业收入与营业成本（当时抵消投资收益是由于甲企业也不用进行完全合并财务报表进而编制抵消分录，而不得已采取的替代性措施），此时，既然甲企业已经需要对外编制完全合并财务报表，需要编制完全合并财务报表的抵消分录，并且虚增的营业收入与营业成本在甲企业报表上，能够进入“完全合并财务报表”的范围，那么应该通过真正抵消营业收入与营业成本而非替代性的投资收益来实现抵消虚增利润的目的。所以，只需要再做c笔分录，就可以把抵消的投资收益恢复，并抵消虚增的营业收入与营业成本部分。而对于虚增的存货，由于联营、合营企业的报表仍然不并入“完全合并财务报表”仍只有继续以长期股权投资的抵消来替代，所以不用考虑恢复已抵消长期股权投资的问题。
17:58 上传
点击文件名下载附件
306.55 KB, 下载次数: 10117
<p id="rate_6161" onmouseover="showTip(this)" tip="好文&威望 + 4
" class="mtn mbn">
<p id="rate_667" onmouseover="showTip(this)" tip="好文&威望 + 1
" class="mtn mbn">
<p id="rate_0807" onmouseover="showTip(this)" tip="好文&威望 + 1
" class="mtn mbn">
<p id="rate_2563" onmouseover="showTip(this)" tip="好文&威望 + 1
" class="mtn mbn">
<p id="rate_1876" onmouseover="showTip(this)" tip="感谢分享&威望 + 1
" class="mtn mbn">
本帖被以下淘专辑推荐:
& |主题: 254, 订阅: 142
谢谢分享，正在拜读。
这是驴子的马甲号么？上来就发了这么多精华帖子~
谢谢分享。需要细读。
好文，赞一个
关于合并报表，真是难以理解，抵消、调整分录，逆流，顺溜啊{:sweat:}
本帖最后由 漫步树林 于
13:51 编辑
请教一个问题：与子公司的逆流交易合并报表中“少数股东权益”处理
上文中提到：实体理论核心就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、子公司等作为一个大整体来反映，合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的，它们应该是服务于企业集团的所有股东（包括机构或者个人）的，而不仅仅是母公司。
假如上例中所讲的逆流交易是发生在母子公司之间，母公司对子公司持股比例为80%，子公司销售成本为600元的货物，售价1000元，不考虑税费影响，当年子公司仅有这一笔业务，为新设立公司。请问分录是否应为下述处理
借：长期股权投资&&320（400*80%）
& &贷：投资收益& & 320
借：未分配利润-净利润&&400
& & 贷：长期股权投资& & 320
& && && & 少数股东权益& &&&80
借：投资收益& && && && & 320
& && &少数股东损益& && && & 80
& &贷：未分配利润-净利润&&400
借：主营业务收入&&1000
& &贷：主营业务成本&&600
& && && &存货& && && & 400
上述分录经抵消后，归属于母公司的净利润为-80，少数股东损益为80
按照实体理论的说法，既然合并报表是服务于所有的股东的，那么少数股东的这80是否也应该属于未实现的损益
即再加上一笔分录
借：少数股东权益&&80
& &贷：少数股东损益&&80
调整完以后归属于母公司的净利润及少数股东损益均为0
合并会计报表合并范围是母子公司，合并理论是实体理论，采用的完全合并法，而不是比例合并法，因此不分顺销和逆销问题。&
本帖最后由 与时俱进de驴子 于
13:23 编辑
请教一个问题：与子公司的逆流交易合并报表中“少数股东权益”处理
上文中提到：实体理论核心就是要将与母 ...
您好。驴子我这里分析的是联营合营企业之间的顺逆流交易处理，并非母子公司之间。母子公司之间顺逆流交易在我国06年准则中没有明确，在2014年新合并报表准则中第三十六条明确：
第三十六条母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
这里进行了原则性规定，具体详细的处理，讲解目前官方没有出新版。但是在上海财经大学的陈信元院长主编的高级财务会计中有详细分析，可以供参考。
不知能否解决您的疑问。如果没有欢迎继续讨论。
您好。驴子我这里分析的是联营合营企业之间的顺逆流交易处理，并非母子公司之间。母子公司之间顺逆流交易 ...
感谢您的回复，看条文好头疼的说…………
我再补充一下我上面问题中提到的两种观点的理解：
1、归属于母公司的净利润-80，少数股东损益80
少数股东与大股东之间为不同的主体，少数股东销售货物给大股东，应该认定为该交易已实现，未实现部分仅是描述大股东控制的资源与大股东之间的。
2、归属于母公司的净利润以及少数股东损益都为0
假如按照上面的理解，少数股东销售的部分为已实现，那么反映的母公司合并报表中的存货金额应该为680，而非600，即相较于基于上面理解的会计处理存货+80、未分配利润+80、归属于母公司的净利润+80，反映在合并报表中为归属于母公司的净利润为0、少数股东损益为80、存货比600多了80。所以认为上面的理解也不正确。
而实体理论讲的是大股东小股东平等对待，是否可以理解为大股东的为未实现内部损益，小股东的也是未实现内部损益，即该笔交易不会产生损益。
赞同你的理解。该笔逆流交易抵销后，少数股东损益为零，不是80.&
请教一个问题：与子公司的逆流交易合并报表中“少数股东权益”处理
上文中提到：实体理论核心就是要将与母 ...
抵消之前：子公司利润表：营业收入 1000，营业成本600，净利润【假设没有税】400；假设母公司没有卖出；
抵消后，借：营业收入&&1000&&贷：营业成本&&600& &贷：存货&&400，借：少数股东损益&&80&&贷：少数股东权益 80，即归属于母公司的净利润为400-400-80=-80，其中少数股东损益为80.
我理解，从少数股东角度，母公司与子公司不是一个集团的概念，因为少数股东不把母公司与子公司纳入合并范围的，所以该笔交易的风险报酬已经转移出去了。少数股东只享有子公司的一部分净资产
您好。驴子我这里分析的是联营合营企业之间的顺逆流交易处理，并非母子公司之间。母子公司之间顺逆流交易 ...
目前的准则讲解中有母子公司之间未实现内部交易损益的抵销啊。和新准则36条有区别吗？
有区别。《讲解2010》中的抵销是把所有内部交易未实现利润抵销的影响（无论顺流或逆流）都按照子公司的权益比例分摊给了少数股东，因此是不恰当的。&
抵消之前：子公司利润表：营业收入 1000，营业成本600，净利润【假设没有税】400；假设母公司没有卖出；
既然少数股东确认该部分收益，那为什么这笔交易大股东的损益反而是负数呢，相当于大股东从外头买了一件商品，这件商品还没有转手卖出去就确认了一部分损益了。其实就是大股东部分算未实现损益，小股东部分算已实现的损益，在抵消存货的时候却视同全部为未实现损益。我现在在做合并的时候最终体现在存货上也是600，但理解起来总觉得别扭，所以有上面的疑问。
抵消之前：子公司利润表：营业收入 1000，营业成本600，净利润【假设没有税】400；假设母公司没有卖出；
既然少数股东确认该部分收益，那为什么这笔交易大股东的损益反而是负数呢，相当于大股东从外头买了一件商品，这件商品还没有转手卖出去就确认了一部分损益了。其实就是大股东部分算未实现损益，小股东部分算已实现的损益，在抵消存货的时候却视同全部为未实现损益。我现在在做合并的时候最终体现在存货上也是600，但理解起来总觉得别扭，所以有上面的疑问。
感谢您的回复，看条文好头疼的说…………
我再补充一下我上面问题中提到的两种观点的理解：
1、归属于 ...
个人观点啊，权威观点还要有请陈老师出面指点。驴子我先说个人看法：
首先，您前面的分录做法是模拟权益法，非常容易把人搞晕，绕进去，建议用成本法处理，具体可以见我另一篇文章，也该改版面。
其次，如果改用成本法，按您说的例子，直接借：实收资本，贷：长投。没有其他分录了。
最后，按照模拟权益法，您的做法个人感觉有问题。由于存在未实现利润，而且通过借：收入，贷：成本、存货的形式已经抵消了，那么在您上述处理的基础上，还需要对剥离确认的少数股东权益与少数股东损益抵消，因为是不存在的，补充：借：少数股东权益，贷：少数股东损益。因为根据2014新准则，子公司销售给母公司的未实现利润，少数股东需要分担。
目前的准则讲解中有母子公司之间未实现内部交易损益的抵销啊。和新准则36条有区别吗？
现行准则及其讲解，对与母子公司销售没有区分顺流和逆流。2014新准则36条明确区分。
抵消之前：子公司利润表：营业收入 1000，营业成本600，净利润【假设没有税】400；假设母公司没有卖出；
个人观点：您的处理在顺流交易成立。他在这里讨论逆流交易，少数股东是要分担未实现利润的，不能确认少数股东损益，具体可以见2014新准则36条。不知道我理解的对不对。还望批评指正。
感谢您的回复，看条文好头疼的说…………
我再补充一下我上面问题中提到的两种观点的理解：
1、归属于 ...
您的问题关键在于，您认为“少数股东销售货物给大股东，应该认定为该交易已实现”，这个其实是母公司理论下的观点。目前官方采用实体理论，所以个人认为您的观点目前不成立。母公司理论下是成立的。
抵消之前：子公司利润表：营业收入 1000，营业成本600，净利润【假设没有税】400；假设母公司没有卖出；
个人认为，您的观点其实是母公司理论下的观点。目前官方采用实体理论，所以个人认为您的观点目前不成立。母公司理论下是成立的。
本帖最后由 与时俱进de驴子 于
15:18 编辑
之前陈老师系统分析过母公司理论和实体理论对少数股东的影响，我复制如下，不知道我理解是否准确，还望陈老师详细解读一下，再指点一下我们：
【陈老师观点】：母公司理论下，不把少数股东看作集团的所有者，将少数股权在资产负债表上作为介于负债和股东权益之间的项目列示；在利润表上将少数股东损益作为求得合并净利润之前的扣除项目；实体理论下，将少数股东也看作集团的所有者，因此将少数股东权益归入股东权益大类，少数股东损益也不在净利润前扣除。但少数股东权益和少数股东损益在合并报表上均需要单独列示。
我觉得红色部分，应该可以对我们讨论的问题作出解答。根据驴子个人对陈老师红色部分的理解，母公司理论下应该是先剥离确认少数股东损益（按您的举例就是先确认80少数股东损益），再去计算合并净利润（考虑内部交易抵消问题），而实体理论下，需要先计算合并净利润（已经考虑内部交易抵消），最后根据计算的合并净利润再计算少数股东损益。因此，根据您举例的逆流交易，由于合并净利润实质上是零，所以少数股东损益也应该是零。不知我理解正确否，请陈老师批评指正。
可以这样理解。关键是少数股东和母公司股东是区别对待，还是平等对待全体权益持有者。&
<p id="rate_042" onmouseover="showTip(this)" tip="鼓励热情答疑&威望 + 5
" class="mtn mbn">
Powered by
