企业清算所得计算过程分析
&企业清算所得计算过程分析
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(企业所得税法中关于清算所得的计算公式没有更多解释，理解起来比较麻烦，笔者尝试写了一些文字，帮助大家理解，不妥之处请不吝指正，谢谢！）
企业进入清算与持续经营有着很大的不同，所以所得税方面规定企业清算期间单独作为一个纳税年度，对清算所得申报纳税。按《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）精神，企业清算所得的计算比以前更为简明，但因为相对抽象而较难理解和准确把握，我们通过原理分析和案例来分析来对清算所得的计算过程进行分析。
一、清算所得的相关规定及其原理分析
企业清算是因为企业破产、经营到期、被兼并、合并等原因终止经营，而对其资产负债和所有者权益进行清查核实、清收偿付、处置变现、剩余分配等一系列活动。无论清算结果是亏是赢，都应该履行一系列注销登记手续，其中包括清算所得的汇算清缴、注销税务登记和注销工商登记等程序，必须按相关法律法规办理。
企业所得税法第53条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度；第54条规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。第55条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。按企业所得税实施条例第11条规定，所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格（以下简称“全部资产变现值”）减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
按上述规定，企业清算所得可以用公式来表述：
（公式1）、企业清算所得＝全部资产变现值－资产净值－清算费用－相关税费
而按原《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称“条例细则”）第44条规定，清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。用公式可以表述为：
（公式2）：企业清算所得＝企业清算时的全部资产或财产－各项清算费用－清算损失－负债－企业未分配利润－公益金－公积金－实缴资本
两个公式表面看有了很大变化，不过我们需要通过分析来认识一下公式中的各个量的含义。公式2中所采用概念相对明晰，其思路就是从清算开始时点的资产价值算起，是典型的动态描述。而对公式1可能会有不同的理解，如可能采用以下几种起算时点：①清算开始时，②清查调整后，③变现资产和清偿负债后。我们来具体分析
以企业正常经营终止而非破产等非常情况下的清算为例，只有可供分配资产价值大于应偿付的债务、缴入资本及已纳税但尚未分配给投资者的所有者权益的数额，才能产生真正意义上的清算所得的（数值为正），用公式表示就是：
可分配资产价值＞应偿付的债务+缴入资本+已纳税但尚未分配给投资者的所有者权益
只有这样，清算所得数额才为正，而相反情况下可能导致剩余资产不足偿付债务及返还所有者权益的情况，清算所得将为零或负数，应纳税所得额为零。换句话并进一步来说，只在清算所得为正即企业可变现资产（原理上应该是以实际变现数为据）时，才有可能在偿付债务、支付清算费用、交纳税费，还有剩余资产（资金）用于返还股东缴入资本、分配已经缴纳过所得税的权益后，并能产生清算所得计算缴纳企业所得税。而在实际清算时，当可供分配的财产大于应偿付的债务时，企业依法依理都要先全额偿付账面债务，仍有剩余的，才考虑对股东的分配。如果企业经营期间会计核算及时规范，终止经营时按规定进行了汇算清缴，那么企业应偿付的全部债务、应返还股东缴入资本及已纳税而尚未分配的权益金额的合计就是进入清算时点企业资产负债表中“负债及所有者权益合计”，在数值上等于“资产总额”，也就是“企业全部资产的账面净值”。由此我们可以推知，在以清算开始时点为起算时点时，“资产净值”是指清算企业账面资产总额。我们以此为基础来进行推演：
企业清算所得＝全部资产变现值－资产净值－清算费用－相关税费
＝全部资产变现值－企业资产账面净值－清算费用－相关税费
＝全部资产变现值－（负债＋所有者权益）－清算费用－相关税费
＝全部资产变现值－负债－所有者权益－清算费用－相关税费
如果公式2中的“清算损失”实际上可以视为是对资产变现价值小于账面值的调整项目，则推演公式中的“全部资产变现值”就相当于公式2中的“企业清算时的全部资产或财产－清算损失”（通常损失只涉及资产变现价值低于账面价值），如果再将所有者权益项目分解开来列示，那么上述公式与公式2内涵相同，换句话说，在同样以清算开始时的资产负债状况为起算点时，公式1与公式2在理论上是一样的，只是表述方式以及所隐含的时态有所不同。从结果来看，应该得出相同的数值。
而公式中的“偿还的全部负债”就是公式2中的“负债”再加上负债清算调整额，这里的负债清算调整额调没有对应位置，但就公式2的原理看，它包含在公式的“负债”项目中,换句话说，在公式2中，负债的调整不影响其他项目数额。不过，以公式2来计算清算所得，其某些项目尤其是“清算损失”难以实际对应确定，即使能确定也要经过比较麻烦的分析，但事实上确定下来也没有什么实质意义。相反，用公式1即新的计算口径，不需要单独考虑所谓的损失，而是将其视为资产或者负债项目的正常变现因素调整，更容易确定清算所得。
但按照规定，企业进入清算程序需要进行资产、负债的清查、审计，在实际清查过程中可能会发生一些诸如资产盘盈盘亏、负债调增调减的事项，在清偿债务过程中也可能遇有不需要偿付或确实无法偿付的负债。如果只考虑清查、审计的调整数，从而调整相应的所有者权益项目，不考虑变现资产时发生的损失，那么以清查调整后资产负债状况为起算点与以清算开始时点为起算点原理完全相同，各项目含义无异。
还有一个起算点就是变现资产和清偿负债后。这时资产基本变现，负债已全部清偿，剩余财产除了需要缴纳相关税金外，全部归所有者分享。在资产变现和债务清偿过程中，可能会发生一些损失或收益，如资产变现值大于或小于账面值，发生一些不需要偿付或者确实无法支付的负债等。这些情况从税务角度看，在持续经营期间是调整相应资产负债和应税所得额的，而在清算期间，这些项目要么会影响到所偿付的负债总额，从而影响公式1中的“资产净值”，要么影响“全部资产变现值”，归根结底会影响“全部资产变现值－资产净值”。反言之，如果以清算开始时点为起算点，“全部资产变现值－资产净值”具有不确定性，可能会发生较多的调整，那么所有的调整事项都落实以后，通常就到了资产已变现、负债已清偿完毕这一时点。这时，“全部资产变现值－资产净值”已经确定，而且两个变量也具有了确定的但与以前时点不同的含义和数值，即“全部资产变现值”是企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折算的价值。而所谓“资产净值”，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业所有者权益即净资产价值。
从而，我们对公式1应该有一个比较全面的理解：⑴如果以清算开始时点资产、负债为基础，“全部资产变现值”是以清算开始时企业全部资产为起点，并对处置变现过程的价值变动予以调整，最终反应全部资产的实际变现和可折算价值。当然，变现是一个动态的过程，一直持续到清算终结，会涉及一些调增调减项目，而相应的“资产净值”应该是以企业账面资产总额为起点，进一步对清算变动情况予以调整，但其调整跟资产变现情况无关，而是跟负债的清偿有关；⑵以清查、审计调整后资产负债为基础，这一基础主要是在⑴的基础上，对资产盘盈盘亏和负债调增调减有关，通过这些调整就会与⑴的情况取得一致；⑶对资产进行变现、并清偿应该偿付的全部负债后资产负债状况为基础。这时，“全部资产变现值”就是剩余资产的可变现价值或交易价格，而资产净值实际上就是净资产即所有者权益价值。这与前述两个基础也有联系，但中间调整变化较大，即在两个起点基础上调减偿债资产的偿债损益，并调整所付出资产以及相应减少的负债。进行了上述调整后，最终剩余的资产除了支付清算费用、缴纳相关税金外，均归所有者享有。三种起点具有不同的计算基础，相应概念应该口径一致，这样理应得出相同的结果，而统一的申报表会以哪一种起点为基础，尚需期待。
不过还需要提醒的是，在所有者权益项目中，尤其是资本公积项目中，如果含有税法上不认可的项目或者应该缴纳企业所得税而未缴纳的项目（即股东实际缴付的出资和已经缴纳过企业所得税的项目以外的项目），如尚未纳税的资产评估增值、已确认资产价值但尚未纳税的接受捐赠资产价值等，应该作为“资产净值”的调整项目（实际上是调减项目，即将其价值计入清算所得缴纳企业所得税）。
由上述分析，我们可以认识到，前述1、2两个公式都可以以清算开始前企业资产负债表数值为起点，对企业清算期间的资产变现和债务清偿予以概括描述。从原理上说，它们都是对所得税“只对苹果征税不对苹果树征税”的理念的体现，不过，公式2是一种动态描述，公式1则是一种具有动态内涵静态的描述,而这种表述在一定程度上体现了由收入费用观更向资产负债观的演进。
还需要说明一点，为分析方便，我们曾假设是一般的终止经营且可变现资产价值大于应偿付的债务，实践中可能存在破产以及其他一些可变现资产不足以偿付全部负债的情况（我们把这种情况简称为“不足清偿”），通常除了清算费用等以外，只能按比例部分清偿债务，那么清算所得（损失）的计算与前述有没有矛盾呢？通过前述分析，我们知道，公式1中的前半部分即“全部资产变现值－资产净值”
是为了计算可用退还股东缴付资本以及可分配给股东的金额。所以其中的“全部资产变现值”在不足清偿情况下也就是企业可以用来偿付债务的资产价格（可变现价格或交易价格），“资产净值”项目则是实际得以偿付的债务数额，它是在资产总额的基础上减除未偿还的负债数额以及无法抵补的所有者权益数额后的余额。所以，“资产净值”＝与全部资产变现值相应时点的账面资产总额＋应该调增的负债－不需要偿付的负债－应纳税而尚未纳税的资本公积数额－不足以抵偿账面所有者权益的金额。
二、案例分析
例1：A企业出资500万元、B企业出资300万元共同设立了C有限责任公司，今年5月份双方决定终止经营，C公司遂进入清算程序。清算中发生清算费用30万元，应缴纳流转税等120万元，股东按出资比例分配剩余资产。经清查，C公司账面资产及变现情况如下：
资产负债及变现偿付情况表
（单位：万元）
负债及权益
（可）变现值
（需）偿付额
未分配利润
负债及权益
分析：这种情况下，全部资产变现值＝2300万元，而资产净值＝2000万元，那么对应的各项负债及所有者权益项目金额的，共2000万元，即应该全额偿还的负债600万元，以及由以前企业经营期间税后利润形成的公积金和为分配利润合计400万元，还有投入资本800万元。故清算所得＝－30－120＝150万元。
应纳企业所得税额＝150&25％＝37.5万元。
如果上述负债账面价值中有未计利息、确实无法支付以及不需要支付的负债项目，在计算清算所得时应该作为计算资产净值的调整项目。
例2：在案例1的基础上，清算过程中发现少计有10万元的其他应付款确实无法支付，还有一笔预提费用5万元，而长期负债少计借款利息50万元的款项确实无法支付，资本公积中有以前接受捐赠资产价值15万元，尚未缴纳企业所得税，资产项目可变现值无变化，在进行了调整后的资产负债情况如下，
资产负债及变现偿付情况表
（单位：万元）
负债及权益
（可）变现值
未分配利润
负债及权益
分析，此例中全部资产变现值＝2300万元，而资产净值＝资产账面净值＋负债调增额（应计未计负债）－负债调减额（不需要支付或者确实无法支付的负债）－资本公积调减数＝－15＝2020万元，则清算所得＝－30－120＝130万元。
需要说明的是，我们为了理解方便，例1中未涉及负债和资本公积调整。如果以清算开始时点账面资产负债情况为起算点，那么在表中就会体现调整项目，即资产净值＝－15。如果以调整后资产负债情况为起算点，则直接以本例的调整后数值为基础，即资产净值＝2020。所以，两种起点会取得相同的计算结果。
例3、在案例2的基础上，企业实际变现资产和清偿债务后资产负债情况如下表，清算费用和税金等同上：
资产负债及变现偿付情况表
（单位：万元）
负债及权益
变现偿债后
偿还负债后
未分配利润
负债及权益
与案例2相比，资产方面各类资产价值因变现或转移而发生了变化，资产总额因偿付债务而发生了变化，负债方面已经全部偿付完毕，所有者权益暂无变化。这种情况就是我们所说的变现资产和清偿负债后，这时，全部资产变现值＝1665万元，而资产净值＝所有者权益账面值＝1385万元，清算所得＝－30－120＝130万元，与例2结果相同。
三、剩余分配的相关规定及其分析
企业所得税实施条例第11条规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
投资方从被清算企业分得的剩余资产分为两部分，一部分属于股息所得，另一部分属于投资资产转让所得或损失。其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得。这比较容易理解和把握；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
以上述例3为基础，C企业清算完成后可供分配的剩余资产（可变现值）＝0－130&25％＝1417.5万元。AB双方按投资比例分配剩余财产，以A为例，占有C公司62.5％的股权，其应分配的剩余中，应确认为股息所得即相当于未分配利润和盈余公积的部分＝（400＋150）&62.5％＝343.75万元（注：假定公积金中盈余公积为150万元）;相当于投资资产转让所得的部分为（0－150）&62.5％＝542.1875万元。以投资成本500万元为基础，实际转让净所得为42.1875万元。
（日－8日）
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2010年会计师考试初级会计实务模拟题(5)
日来源：233网校
一、单项选择题
1. 企业接受的现金捐赠，应计入()。 A.营业外收入 B.盈余公积 C.资本公积 D.未分配利润
2. 东方公司是由AB.C三方各出资400万元设立的，2008年末该公司所有者权益项目的余额为：实收资本为1200万元，资本公积为300万元。盈余公积为120万元，未分配利润为120万元。为扩大经营规模AB.C三方决定重组公司，吸收D投资者加入，且四方投资比例均为25%。则D投资者至少应投入资本总额为() 万元。 A.200B.250C.270D. 580
3. 下列各项中，不属于产品成本构成比率的有()。 A.制造费用比率 B.直接材料成本比率 C.直接人工成本比率 D. 产值成本率
4. 下列资产负债表项目，可直接根据某个总账余额填列的是()。 A.货币资金 B.交易性金融资产 C.其他应收款 D.长期借款
5. 甲企业2007年10月份发生的费用有：计提车间用固定资产折旧60万元，发生管理部门人员工资50万元，支付广告费用40万元，计提应付票据利息30万元，支付管理部门的劳动保险费20万元。则该企业当期的期间费用总额为()万元。 A. 90B. 110C. 140D. 200
6. 企业2005年5月售出的产品2006年6月被退回时，其冲减的销售收入应在退回当期计入()科目的借方。 A.以前年度损益调整 B.营业外支出 C.利润分配 D.主营业务收入
7. 在手续费代销方式下，委托方确认销售收入的时间是()。 A.发出商品时 B.签订代销协议时 C.收到代销款时 D.收到代销清单时
8. 本题目的分期收款发出商品的销售方式在2009年初级会计实务教材中没有做讲解，在解析中对本题目进行了详细解释，学员了解即可，不必深究。 采用分期收款结算方式销售商品时，确认收入的时间是()。 A.合同约定的收款日期 B.产品发出时 C.开出销售发票时 D.全部货款收到后
9. 对董事会提议分配的现金股利，正确的处理是()。 A.计入“应付股利”科目核算 B.计入“应收股利”科目核算 C.备查登记 D.不进行会计处理，在会计报表附注中披露
10. 应付票据计提的应计未付的票据利息贷方通过()科目核算。 A.财务费用 B.应付票据 C.应付利息 D.管理费用
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[中级会计]甲股份有限公司(以下简称甲公司)为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。该公司2012年度发生如下业务，销售价款均不含应向客户收取的增值税税额。
(1)甲公司销售一台设备给B企业，该设备的实际成本为75万元，售价为120万元，甲公司已开具增值税专用发票，并将提货单交与f3企业；B企业已开出商业承兑汇票，汇票期限为3个月，到期日为次年3月5日。由于B企业安装该设备的场地尚未确定，经甲公司同意，定于次年1月20日再予提货。
(2)甲公司委托W商店代销商品一批，代销价款为150万元。本年度收到W商店交来的代销清单，列明已销售代销商品的60%，W商店按代销价款(不含税)的10%收取手续费，款项尚未收到。该批商品的实际成本为90万元。
(3)甲公司采用以旧换新方式销售8台产品给F企业，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回8台同类旧商品作为库存商品入账，每台回收价为0.5万元(不考虑增值税)，差额款项已收存银行。
(4)甲公司对其生产的丙产品实行"包退、包换、包修"的销售政策。甲公司本年度共销售丙产品1000件，销售价款共计500万元，款项均已收存银行。根据以往的经验，估计"包退"产品占1%，"包换"产品占2%，"包修"产品占3%。该批产品成本为300万元。
(5)8月5日，甲公司赊销产品100件给H公司，销售价款100万元，实际成本为60万元。甲公司为尽早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。日H公司付清货款(计算现金折扣时考虑增值税)。
要求：根据上述经济业务编制甲公司的有关会计分录。(答案中金额单位以万元表示)
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(1)甲公司销售一台设备给B企业，该设备的实际成本为75万元，售价为120万元，甲公司已开具增值税专用发票，并将提货单交与f3企业；B企业已开出商业承兑汇票，汇票期限为3个月，到期日为次年3月5日。由于B企业安装该设备的场地尚未确定，经甲公司同意，定于次年1月20日再予提货。
(2)甲公司委托W商店代销商品一批，代销价款为150万元。本年度收到W商店交来的代销清单，列明已销售代销商品的60%，W商店按代销价款(不含税)的10%收取手续费，款项尚未收到。该批商品的实际成本为90万元。
(3)甲公司采用以旧换新方式销售8台产品给F企业，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回8台同类旧商品作为库存商品入账，每台回收价为0.5万元(不考虑增值税)，差额款项已收存银行。
(4)甲公司对其生产的丙产品实行"包退、包换、包修"的销售政策。甲公司本年度共销售丙产品1000件，销售价款共计500万元，款项均已收存银行。根据以往的经验，估计"包退"产品占1%，"包换"产品占2%，"包修"产品占3%。该批产品成本为300万元。
(5)8月5日，甲公司赊销产品100件给H公司，销售价款100万元，实际成本为60万元。甲公司为尽早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。日H公司付清货款(计算现金折扣时考虑增值税)。
要求：根据上述经济业务编制甲公司的有关会计分录。(答案中金额单位以万元表示)
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