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交通运输业(含物流)特有会计科目设置
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“营改增”对交通运输业上市公司的影响
来源:中国会计网
　　一、文献综述
　　&&试点已两年有余，国内许多学者对交通运输业&营改增&这一课题从不同角度进行了研究。
　　一是从税制的角度。白彦峰等对12家沪深A股代表性上市交通运输企业在外购、劳务以及新增固定资产等方面的数据研究发现，在实行低税率的同时，分情况处理新增固定资产中所含的可抵扣进项税额可以很好地解决交通运输企业在营改增后可能出现的税负不均问题。王如燕等认为&营改增&试点中存在税率设计偏高、可抵扣项目较少、一般人界定有漏洞等问题。
　　二是从企业的角度。学术界的研究主要集中在企业税负的变化方面。 张丹认为在长期趋势下，大多数企业税负减轻；而在改革刚起步的短期内，企业税负有较大幅度的增长。黄桂兰对物流业81 家进行税负测算后发现，56%的企业税负增加明显，其中道路运输和装卸企业最为突出。
　　综上所述，尽管学界及业界探讨&营改增&的文献较多，但讨论&营改增&对交通运输业影响的文章并不多。&营改增&后交通运输企业的纳税环境改变了，对企业财务管理活动产生了重大影响，因此，探讨企业如何适应新的纳税环境以达到财务管理的目标具有重要的现实意义。
　　二、样本选择与数据处理方法
　　按照证监会行业分类的标准，在深交所上市的交通运输企业共有18家，由于高速公路的通行费收入还没有纳入&营改增&的范围，所以，粤高速（000429）、华北高速（000916）和东莞控股（家公司从样本公司中剔除。另外，宜昌交运（002627）缴纳的流转税中包含，厦门港务（000905）提供的半年报数据无法推算应缴纳的流转税，也将其剔除出去。
　　本文最终选取13家交通运输业上市公司为样本，对其2012年、2013年上半年有关数据进行了研究，并作如下说明：
　　（1）所选13家样本公司中，包括陆路运输、水路运输、航空运输、仓储、装卸搬运4大类。既有交通运输企业，也有物流辅助企业，营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。
　　（2）由于纳入合并报表的子公司经营范围多样化，在2012年、2013年上市公司合并报表中均有相当数额的和，且本身提供的信息有限，无法得出每个公司具体的增值税额和营业税额，故将增值税和营业税加总计算流转税税负率。
　　（3）有些样本公司的子公司适用不同的城建税税率，为使计算尽量准确，本文计算流转税时有些是根据城建税倒推，有些是根据教育费附加倒推。根据报表附注提供的有关数据，采用手工计算，公式如下：
　　流转税税负率=本期应交流转税 / 本期营业收入
　　本期应交流转税=本期应交城建税/城建税率
　　或=本期教育费附加 / 附加费率
　　三、&营改增&对样本公司的影响
　　（一）对企业流转税税负的影响
　　13家公司2012年上半年缴纳的是营业税，2013年上半年改征增值税，且缴纳的流转税中均无消费税。也就是说，在2012年上半年13家公司缴纳的流转税是营业税，2013年主要是增值税，也含有少量的营业税，因此，可以通过流转税税负率的增减变化来考察&营改增&对交通运输业税负的影响，如表1所示。
　　表 1 & & & & & & & & & & &样本公司流转税税负率对比表
　　股票代码与简称
　　月流转税税负率 （%）
　　月流转税税负率 （%）
　　税负率变化 （%）
　　流转税优惠政策
　　000022深赤湾A
　　3.585 3
　　0.813 1
　　- 2.772 2
　　境外服务
　　000088盐田港
　　3.362 1
　　3.406 6
　　0.044 5
　　000089深圳机场
　　3.283 6
　　2.544 5
　　- 0.739 1
　　000099中信海直
　　4.751 9
　　1.535 9
　　- 3.216 0
　　飞机维修劳务税负超过6%的部分即征即退
　　000507珠海港
　　1.792 2
　　0.903 9
　　- 0.888 3
　　风力发电即征即退50%
　　000520? ST凤凰
　　1.569 4
　　1.421 7
　　- 0.147 7
　　境外业务免税
　　002040 南京港
　　3.332 8
　　4.736 9
　　1.404 1
　　002245澳洋顺昌
　　0.707 9
　　0.570 0
　　- 0.137 9
　　小额贷款优惠
　　002492 恒基达鑫
　　4.072 2
　　2.924 9
　　- 1.147 3
　　境外业务免税
　　002682 龙洲股份
　　2.525 4
　　2.094 8
　　- 0.430 6
　　客运简易征收
　　300013新宁物流
　　3.676 2
　　3.300 1
　　- 0.376 1
　　差额征税
　　300240飞力达
　　1.565 3
　　1.538 6
　　- 0.026 7
　　差额征税、免营业税
　　300350华鹏飞
　　3.764 3
　　21.419 6
　　17.655 3
　　平均值
　　2.922 2
　　3.631 6
　　注： 表中数据来自深交所网站。
　　1. 样本公司&营改增&后流转税税负有升有降。从表1看出，&营改增&后样本公司中的10家流转税税负率是下降的，占比77%，；3家公司税负率上升，占比23%，个别公司税负上升程度很高。中信海直税负下降最明显，流转税税负率由4.751 9%下降到1.535 9%，流转税税额下降68%；华鹏飞税负上升幅度最大，流转税税负率由3.7643%上升到17.655 3%，流转税税额上升469%。由于个别公司税负上升幅度较大，导致样本公司整体流转税税负率平均值是上升的。
　　2. 物流辅助业&营改增&后流转税税负下降。物流辅助业税改前营业税率为3%、5%，税改后增值税率为6% ，在&营改增&后因增值税税率较低致税负下降。
　　深赤湾A主营业务为集装箱和散杂货的港口装卸、仓储、运输及其他配套服务，2013年半年报中纳入合并范围的只有2家子公司经营陆路和水路运输，绝大多数子公司经营装卸、仓储、货运代理及其他配套服务，2012年1 ~ 10月，该集团的装卸收入、拖轮收入及拖车收入按照3%税率缴纳营业税，仓储收入、代理收入及租赁收入按照5%税率缴纳营业税。自日起，上述收入由缴纳营业税改为按照现代服务业6%税率缴纳增值税，深赤湾流转税税负率由3.5853%下降到0.8131% ，流转税税负下降了77% ，大大降低了成本。
　　3. 享有政策的企业税负下降。南京港和恒基达鑫均属于物流辅助业，主营业务为仓储和装卸服务，两家公司业务规模相当，南京港和恒基达鑫的毛利率分别是48.90%和52.89%，但它们的流转税税负率却分别是4.736 9%和2.924 9%。
　　究其原因，恒基达鑫在财报中披露2013年1 ~ 6月份向境外客户提供的服务收入占总收入的30% ，而南京港未披露有对境外企业提供服务。根据财税［号《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》的规定，公司向境外企业提供的物流辅助服务（仓储业服务除外）免征增值税。
　　4. 新增可移动固定资产的对流转税税负的影响比较明显。从表3看出，龙洲股份、澳洋顺昌、新宁物流、中信海直四家公司2013年上半年新增可以动固定资产占营业收入的比重较大，分别为7.51%、6.27%、2.88%、2.66%，它们的税负降低幅度都较大。
　　5. 新增可移动固定资产不多又不能享受税收优惠政策的公司流转税上升幅度较大。如华鹏飞在半年报中披露2013年1 ~ 6月购进可移动固定资产6 633 105.60元，占营业收入的比重为3.69% ；因其主营业务含有制造业，而财报提供的信息又有限，无法计算货物运输及物流辅助业务的应交增值税额及成本抵扣率。但该公司对税负增加的解释是 &无法核算进项税额抵扣&，也就是说该公司进项税额较少，成本抵扣率较低。
　　（二）对的影响
　　征收营业税时，企业成本管理的目标主要是控制和降低成本，实现利润最大化；改征增值税后，由于增值税实行以票控税，进项税额抵扣必须取得增值税专用发票。因此，成本管理的目标是在控制和降低成本的同时，还要尽可能取得增值税专用发票，提高可抵扣成本的抵扣率，以减轻企业税负，从而实现利润最大化。
　　表 2 & & & & & & & & & &物流企业成本结构表
　　运输成本
　　货物代理
　　流通加工
　　信息及相关业务成本
　　装卸搬运
　　仓储成本
　　数据来源： 中国物流信息中心
　　如表2所示，根据中国物流与采购联合会对2012年全国重点物流企业的统计调查，物流企业的成本构成中，运输成本占57% （其中，燃油成本占运输成本的比重为42%）；货物代理、配送及一体化物流业务成本分别占15%，9%和7%。从表2可以看出，物流企业的成本中有许多是可以抵扣进项税额的。
　　可抵扣的进项成本占营业成本的不同比例对公司的利润会产生不同的影响。下面以南京港股份有限公司为例，公司主营业务为港口装卸、储存与中转，主要装卸货种包括原油、成品油和液体化工品，适用的增值税率为6%。依据该公司2012年半年报数据，假设可抵扣的进项成本占营业成本的不同比例，计算其对公司净利润的影响，见表3。
　　由敏感性分析看到，随着不能抵扣进项成本比例的提高，对公司净利润的贡献越来越小，两者成负相关关系。当不能抵扣进项成本比例达到75%左右时，对公司净利润影响最小，即&营改增&前后企业税负变化很小；当不能抵扣进项成本比例大于75%时，对公司净利润的贡献是负增长，即企业的税收负担较以前加重了。
　　表 3 公司净利润对不能抵扣进项成本
　　占营业成本比重的敏感性分析 & & & & & & & & & &单位： 元
　　征收营业税时（装卸业务税率3%、 仓储业务税率5%）
　　①营业收入
　　87 357 250
　　87 357 250
　　87 357 250
　　87 357 250
　　②营业成本
　　45 084 510
　　45 084 510
　　45 084 510
　　45 084 510
　　毛利率
　　③不能抵扣成本
　　27 050 706
　　31 559 157
　　36 067 608
　　40 576 059
　　④不能抵扣成本占比④=③/②
　　⑤营业税金及附加
　　3 260 798
　　3 260 798
　　3 260 798
　　3 260 798
　　净利润
　　25 149 421
　　25 149 421
　　25 149 421
　　25 149 421
　　征收增值税时（装卸、 仓储业务税率均为6%）
　　⑥销项税额⑥=①&6％
　　5 241 435
　　5 241 435
　　5 241 435
　　5 241 435
　　⑦进项税额⑦＝ （②-③） &17％
　　3 065 747
　　2 299 310
　　1 532 873
　　766 436
　　⑧应交增值税⑧＝⑥-⑦
　　2 175 688
　　2 942 125
　　4 474 999
　　⑨税负减少⑨＝⑤-⑧
　　1 085 110
　　318 673
　　- 447 764
　　- 1 214 201
　　⑩对净利润的增厚幅度⑩＝⑨/净利润
　　- 1.78%
　　- 4.83%
　　（三）对固定资产的影响
　　本文将固定资产区分为房屋建筑物和可移动固定资产，&新增可移动固定资产&是根据报表附注中新增固定资产原值减去新增房屋建筑物的原值。
　　营业税改征增值税后，新购固定资产的增值税专用发票可以作为进项抵扣，这会促使交通运输企业加快固定资产的更新，对行业装备升级换代、提高信息化水平有积极意义。但税改初期，改征增值税对交通运输业固定资产投资的影响尚不明显。
　　表4是样本公司2012年和2013年1 ~ 6月新增可移动固定资产占营业收入比重对比表，从表中看出，只有两家公司2013年上半年购入固定资产的比重略高于2012年，ST凤凰、恒基达鑫、珠海港和深赤湾2012年上半年购入固定资产占营业收入的比重分别是211.78%、104.24% 、24.36% 和20.10% ，2013年上半年却分别低至0.09%、1.77%、1.31%和1.60% 。
　　表 4 & & 新增可移动固定资产占营业收入比重对比表
　　公司简称
　　新增可移动固定资产（元）
　　新增可移动固定资产占营业收入比重
　　新增可移动固定资产（元）
　　新增可移动固定资产占营业收入比重
　　深赤湾
　　173 912 940
　　20.10%
　　13 685 833
　　盐田港
　　108 984
　　63 700.00
　　深圳机场
　　13 721 941.16
　　7 826 420.87
　　中信海直
　　35 695 945.72
　　13 872 222.10
　　珠海港
　　57 809 851.28
　　24.36%
　　7 206 514.46
　　? ST凤凰
　　2 340 896 287.63
　　211.78%
　　658 560.33
　　南京港
　　688 131.54
　　1 926 435.68
　　澳洋顺昌
　　23 214 288.95
　　54 028 119.03
　　恒基达鑫
　　85 622 775.45
　　104.24%
　　1 704 992.84
　　龙洲股份
　　63 142 096.69
　　70 764 250.17
　　新宁物流
　　5 891 330.66
　　5 190 932.74
　　飞力达
　　38 040 824.19
　　20 184 331.04
　　华鹏飞
　　6 633 105.60
　　注： 华鹏飞2012年半年报在证监会网站上并未查到。
　　（四）对企业财务核算的影响
　　&营改增&虽然只是征收的流转税税种发生了变化，但这一变化对企业财务核算的影响却较大。
　　1. 账簿设置方面：①征收营业税时，只需在&应交税费&下设置一个二级账户&&&应交营业税&即可。②改征增值税后，一般纳税人需要在&应交税费&下设置两个二级账户&&&应交增值税&和&未交增值税&，然后在&应交增值税&二级科目之下设&进项税额&、&销项税额&&已交税金&、&&、&进项税额转出&等多个三级明细账户，并设置专门的应交增值税明细账簿，对增值税进行准确核算。
　　2. 税额计算方面：应交营业税=营业收入&税率；应交增值税=销项税额-进项税额。
　　3. 账户核算内容方面：①征收营业税时，&主营业务收入&的入账金额是服务发票金额或合同金额，&主营业务成本&的入账金额包含购进货物时支付的增值税额。②改征增值税后，&主营业务收入&的入账金额是发票金额扣除增值税额，&主营业务成本&的入账金额不包含购进货物时支付的增值税额。
　　四、思考与结论
　　1. &营改增&后交通运输企业之间的流转税税负差异变大，说明部分公司能够及时应对&营改增&带来的影响，充分利用增值税税收优惠政策，合理进行，税负水平的降低幅度大于同行业的其他公司。
　　2. 企业财务管理人员要精通增值税的核算规定，严格把关，在采购环节要保证本企业的合同流、发票流和资金流的一致，且尽量选择一般纳税人作为供应商，以提高可抵扣成本的抵扣比例。
　　3. 因固定资产购置成本高，一旦购入就会给企业带来较大的进项税额， &营改增&后企业增加固定资产投资会使其增值税税负明显降低。但是由于运输工具价值高，使用周期长，对于多数相对成熟的运输企业而言，未来数年内不可能有大额资产购置计划，这也充分解释了为什么&营改增&后样本公司固定资产投资规模却小于&营改增&之前的投资额。因此，企业财务管理人员要进行增值税纳税筹划，在更新营运设备的同时降低企业的税务成本。
　　4. 在陆路运输行业，个体车辆占了很大比例。&营改增&后，规模较大的运输企业招标时出于减轻税负的考虑要考虑对方是否能提供增值税专用发票，所以通常会选择规模较大的外包商进行合作。因此，&营改增&成为促进运输行业整合的契机。
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“营改增”后支付运费的会计和税务处理
去年8月1日扩容后的“营改增”试点涉及的应税服务包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。运费同企业日常购销活动息息相关，《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）附件1第十二条规定，提供交通运输业服务，税率为11%。
关于运费的抵扣，财税〔2013〕37号文件附件1第二十二条规定，1.从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。2.接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝运输费用金额×扣除率。运输费用金额，指铁路运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
销售货物所支付运费的进项税额扣除
例1，甲生产企业向乙工业企业销售一批货物，货物适用增值税税率为17%，甲、乙为增值税一般纳税人，货物价款200000元，由甲企业委托丙运输公司运抵乙企业，甲向该运输公司支付运费2220元，丙向甲开具了货物运输业增值税专用发票。假设丙运输公司为一般纳税人。款项均通过银行支付。
甲销售货物的会计处理：
借：银行存款 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 3×17%）。
甲支付运费的会计处理：
借：销售费用
÷（1＋11%）]
应交税费――应交增值税（进项税额） 220 [2220÷（1＋11%）×11%]
贷：银行存款 2220。
外购货物所支付运费的进项税额扣除
例2，丙公司为增值税一般纳税人，外购一批货物，货物价款200000元，增值税税率17%，由其他承运者通过铁路运输，支付运费1500元、建设基金140元以及装卸费等其他杂费300元，分别取得增值税专用发票和符合税法规定的铁路运费结算单据。款项均通过银行支付。
丙公司进项税额＝外购不含税货款×增值税税率＋（运费＋建设基金）×扣除率，即%＋（）×7%＝34114.80（元）。
借：原材料（或库存商品、固定资产）
应交税费――应交增值税（进项税额） 34114.80
贷：银行存款 ＋＋300）。
注：根据财税〔2013〕37号文件规定，可以从销项税额中抵扣的进项税额分以下两种情况：1.凭票抵扣。主要包括：（1）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）；（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书。2.计算抵扣。一般有两种情况：（1）购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（2）接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
例3，接例2，假如通过公路运输该批货物，运输企业为一般纳税人，丙取得货物运输业增值税专用发票，其他条件不变。
借：原材料（或库存商品、固定资产）
应交税费――应交增值税（进项税额）0000×17%＋（＋300）÷（1＋11%）×11%]
贷：银行存款 235940。
注：公路运输劳务抵扣金额指增值税专用发票的金额，包括装卸费、保险费等其他杂费。
例4，接例2，假如通过公路运输该批货物，运输企业为小规模纳税人，丙取得了从税务局代开的专用发票。其他条件不变。
借：原材料（或库存商品、固定资产）
应交税费――应交增值税（进项税额）000×17%＋（＋300）÷（1＋3%）×3%]
贷：银行存款 235940。
注：税务局代开的货运增值税专用发票，实行凭票抵扣，征3%抵3%。
运费的进项税额转出
运费的进项税额转出，指改变用途的外购货物应分摊的运费以及非正常损失的外购货物应分摊的运费，计算应转出的进项税额。购进的货物作进项税额转出，主要有两种情况：1.购进的货物已经作了进项税额，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费等，则作为进项税额转出；2.发生非正常损失的在产品、产成品，不能实现销售，不会产生销项税额，所以所耗用的购进货物已作为进项税额抵扣的增值税，必须作为进项税额转出。
增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，增值税暂行条例第十条第二项所称非正常损失，指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。自然灾害等不可抗力造成的损失可抵扣进项税额。
例5，丁企业因管理不善，毁损一批2013年8月购入的材料，该批原材料账面成本为21000元（含运费1000元）。假如丁企业为一般纳税人，丁购货时，分别取得增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票。
丁企业不能抵扣的增值税进项税额＝（2）×17%＋1000×11%＝3510（元）。
会计处理：
借：原材料 3510
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 3510。
注：货物运输业增值税专用发票实行凭票抵扣。
例6，接例5。假如丁购货时分别取得值税专用发票和货物运输业增值税普通发票。
丁企业不能抵扣的增值税进项税额＝（2）×17%＝3400（元）。
会计处理：
借：原材料 3400
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 3400。
注：货物运输业增值税普通发票不得抵扣进项税。
例7，接例5。假如丁购货时，分别取得值税专用发票和税务局代开的货物运输业增值税专用发票。
丁企业不能抵扣的增值税进项税额＝（2）×17%＋1000×3%＝3430（元）。
会计处理：
借：原材料 3430
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 3430。
注：除铁路运输外，取消其他运输单据征3%抵7%的规定，代开的货物运输业增值税专用发票征3%抵3%。
例8，接例5。假如丁购货时采用的是铁路运输，分别取得值税专用发票和铁路运费结算单据。
丁企业不能抵扣的增值税进项税额＝（2）×17%＋1000÷（1－7%）×7%＝3475.27（元）。
会计处理：
借：原材料 3475.27
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 3475.27。
注：铁路运输按运输发票进项税额采用计算扣除，购买时进项税额计算＝铁路发票金额×7%。当货物发生非正常损失时，必须将之前已计入该货物采购成本的运费（这里指购进货物取得铁路运输发票时已按照7%计算进项税额后的余额）和已计入进项税额的运费转出，运费的进项税额转出＝计入成本的运费÷（1－7%）×7%。
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2014“营改增”会计分录处理方法汇总
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