微信关注东奥预售房款所缴纳的营业税金及附加在预计毛利的同时是否可以税前扣除
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&&& 我们对房地产开发企业2009年度企业所得税汇算清缴情况进行审查的过程中‚在预计了毛利额的同时，按《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发【2009】31号）（以下简称国税发【2009】31号文）文件规定，对于房地产企业本期预售房款所缴纳的营业税金及附加，确认其可以税前扣除。　　对于这种处理方法，有的同行有着不同的意见。　　他们认为正确的处理方法是:根据国税发【2009】31号文的规定，对于企业销售的未完工产品取得的收入，只能按预计计税毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额。他们将当期应缴并已缴纳的营业税金及附加称之为“预交营业税金及附加”，或“待摊税金”，并认为确定的预计毛利额中，已经包含了营业税金及附加，所以在企业所得税汇算清缴时，预计毛利额是可以的，但不应该将当期应缴并已缴纳的营业税金及附加进行税前扣除。如果企业已经将当期应缴并已缴纳的营业税金及附加结转至本年度损益中，就应该作纳税调增处理；如果企业未将当期应缴并已缴纳的营业税金及附加在损益中列支，则不应该调减。　　对于上述观点，我们认为：　　1、国税发【2009】31号文第九条规定，“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”　　我们认为文中提到的“毛利额”是指收入减去成本后的余额，是净利的对称，因其尚未减去相关期间费用和税金，还不是净利，故称毛利额。　　2、根据国税发【2009】31号文第二十七条的规定，“开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。（三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。（四）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”　　我们认为预计毛利额中包含的相关成本只包含以上内容，并不包含该条款规定之外的应缴并已缴纳的税金及附加。　　3、根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”的规定，我们认为纳税人一旦产生转让土地使用权或者销售不动产的应税行为并采取预收款方式的，就负有纳税义务。该纳税义务是现时的，纳税人所缴纳的营业税金及附加属于当期，并非预缴。　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”以及国税发【2009】31号文件第十二条：“ 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”的规定，我们认为，企业按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定实际缴纳的营业税金及附加应按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条和国税发【2009】31号文第十二条的规定可以税前扣除。　　从企业所得税原理来看，将企业当期发生的营业税金及附加计入当期应纳税所得额与企业完税情况保持一致，而且税金缴纳时企业费用性消耗已经发生，是符合《企业所得税法》所称之权责发生制原则的。　　综上所述，我们认为房开企业在开发产品完工之前的企业所得税汇算清缴基本计算公式如下：　　（1）、调增的预计毛利=本年实际收到的预收房款×预计毛利率　　（2）、调减企业已缴纳但未结转损益的的营业税金及附加　　（3）、本年度应纳税所得额=会计利润总额 调增的预计毛利额 其他调增项目－调减企业已缴纳并未结转损益的的营业税金及附加　　－其他调减项目　　辽宁省大连市地方税务局于2009年5月下发的《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函[2009]77号）对于这个问题和我们持同样的观点。该文件规定：“三、未完工开发产品计税毛利额计入应纳税所得额的计算　　企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。　　开发产品完工后，企业应及时将未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入并按规定结算其计税成本，同时对其对应的预计毛利额扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整减少额并入当期应纳税所得额。　　计算公式为：　　本期纳税调整增加额=∑[本期销售未完工开发产品收入×预计计税毛利率-（本期销售未完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加 本期销售未完工开发产品收入缴纳的土地增值税）]　　本期纳税调整减少额=∑[本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入额×预计计税毛利率-（本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加 本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的土地增值税）]　　开发产品完工后，未完工开发产品收入结转完工开发产品收入时，纳税调整减少额应与纳税调整增加额相等。”　　另外，我们发现，国家税务总局网站在相关的问题解答中也和我们持同样的观点。　　“问题内容：　　2008年房地产企业所得税汇算时，未完工未结转收入的预收房款所缴的税金等（也含预缴的土地增值税），能否在汇算时扣减？　　回复意见：　　您好：　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：　　根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）规定：　　“第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：　　（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
热点：· · · · · · · · · ·　　根据《国家税务总局关于印发&房地产开发经营业务企业所得税处理办法&的通知》（国税发〔２００９〕３１号）第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”
　　本网站发布的文章凡有注明&来源某处&的文/图等稿件均为转载稿，本网站转载出于传递更多信息之目的，并不意味着赞同其观点或证实其内容的真实性。如其他媒体、网站或个人经过我站允许从本网转载使用，必须保留本网注明的&稿件来源&，并自负版权等法律责任。如本网转载的文章涉及版权等问题，请作者或版权所属机构及时来电或来函联系。
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房地产企业未完工开发产品的税务处理
开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、金及附加后再计入当期，待开发产品结算计税成本后再行调整。
（一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房[2004]77号）等有关法规的规定，其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳。 （二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定： 1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。 2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。 3、开发项目位于其他地区的，不得低于10％。
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房地产开发企业特定业务纳税调整明细表应这样填报
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　　2014年，国家税务总局下发了关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》的公告(国家税务总局公告2014年第63号)。公告对企业所得税年度申报表作了很大的调整，尤其是针对房地产企业专门增加了一张《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(新版企业所得税年度纳税申报表A105010)。在1年多的实践中发现，此表填报起来有些难度，为帮助大家掌握该表的填报原理与方法，下面结合案例做一个填报示例。
　　案例:某房地产开发有限责任公司2013年度开发宏发苑小区，2014年开始预售。当年取得预售房款10亿元,缴纳营业税金及附加5600万元,预缴土地增值税1500万元,期间费用为1000万元。
　　2015年部分项目完工。当年会计核算确认销售收入16亿元(包括2014年预售房款10亿元)。2015年取得预售房款5亿元,开发成本12亿元(等于计税成本)，缴纳营业税金及附加6160万元(包括2015年预售房款5亿元缴纳营业税金及附加2800万元),预缴土地增值税1650万元(包括2015年预售房款5亿元缴纳土地增值税750万元),发生期间费用1500万元。假设无其他纳税调整事项，当地计税毛利率为15%,土地增值税预征率为1.5%。如何填写申请表?1.填报2014年度视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(新版企业所得税年度纳税申报表A105010)。
　　2.填报2015年度视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(新版企业所得税年度纳税申报表A105010)。
　　2014年新版企业所得税年度纳税申报表填报
　　主表填报。由于2014年会计上不确认收入，所以会计收入、成本都填0，期间费用1000万元根据性质分别填入管理费用、销售费用或财务费用。营业收入0万元，营业成本0万元，营业税金及附加0万元，期间费用1000万元，利润总额为-1000万元。
　　表1：A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(部分)。
　　1.将预收账款10亿元填入第23行&1.销售未完工产品的收入&：第1列&税收金额&栏。说明虽然会计核算未进行收入确认，但税法上已视为销售收入。
　　2.将10亿元预收账款按15%预计毛利率计算的预计毛利额填入第24行&2.
　　销售未完工产品预计毛利额&：第1列&税收金额&栏和第2列&纳税调整金额&栏。此部分预售收入需要按预计毛利率计算应纳税所得额。
　　3.将本年度实际发生的营业税金及附加、土地增值税7100万元填入第25行&3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税&第1列&税收金额&和第2列&纳税调整金额&栏。房地产企业销售未完工产品实际发生的营业税金及附加、土地增值税，虽然在会计核算中未计入当期损益，但税法上允许在当期扣除。
　　4.将24行与25行的差额7900万元填入第22行&(一)房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额&第1列&税收金额&和第2列&纳税调整金额&栏。这就是预售年度应作纳税调增的总金额。
　　5.最后填第21行，如果是未完工年度，此数据应该和第22行相等。
　　2014年应纳企业所得税根据主表与视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表的勾稽关系即可计算，2014年应纳企业所得税额为1725万元[(-)&25%]。
　　2015年新版企业所得税年度纳税申报表填报
　　主表填报。由于2015年部分项目已经完工,会计上确认收入，结转成本和税金。营业收入为160000万元，营业成本为12亿元，营业税金及附加为11360万元(60-0)。
　　2015年度预收账款50000万元实际发生的营业税金及附加2800万元、土地增值税750万元在会计核算中不计入当期损益，但在税法上允许当期扣除。期间费用为1500万元，利润总额为27140万元(000-)。其他明细表略。
　　表2：A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(部分)。
　　1.将2014年预收账款在本年度会计结转收入的金额10亿元填入第27行
&1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入&第1列&税收金额&栏。此部分收入2014年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算从预收账款结转主营业务收入。
　　2.将2014年预收账款10亿元按照15%计算的预计毛利额1.5亿元填入第28行&2.转回的销售未完工产品预计毛利额&第1列&税收金额&栏和第2列&纳税调整金额&。此金额在2014年度已按预计毛利额缴纳了所得税，本年结转完工产品，会计核算确认为销售收入，应转回原按税法规定预计计税毛利率计算的金额(纳税调减)，否则会造成重复缴税。
　　3.将2014年缴纳的税金7100万元填入第29行&3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税&第1列&税收金额&和第2列&纳税调整金额栏&。本年度结转完工产品后，会计核算确认为销售收入，同时将对应实际发生的营业税金及附加、土地增值税转入当期损益的金额，但此税金在2014年度会计上虽然没
进营业税金及附加科目，但在纳税时已经税前扣除，因此，现在需要转回(纳税调增)，否则会造成重复扣除。
　　4.填第26行。
　　26行=28行-29行=7900万元这个数就是28行调减额和29行调增额相抵后的净调减金额。
　　5.将2015年预收账款5亿元填入第23行&1.销售未完工产品的收入&第1列&税收金额&栏。说明虽然会计核算未进行收入确认，但税法上已视为销售收入。
　　6.将2015年5亿元预收账款按15%预计毛利率计算的预计毛利额填入第24行&2.销售未完工产品预计毛利额&第1列&税收金额&栏和第2列&纳税调整金额&栏。此部分预售收入需要按预计毛利率计算应纳税所得额。
　　7.将2015年度实际发生的营业税金及附加2800万元[50000&5%&(1+7%+3%+2%)]、土地增值税750万元(%)，合计3550万元()填入第25行&3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税&第1列&税收金额&和第2列&纳税调整金额&栏。房地产企业销售未完工产品实际发生的营业税金及附加、土地增值税，虽然在会计核算中未计入当期损益，但税法上允许在当期扣除。
　　8.将24行与25行的差额3950万元填入第22行&(一)房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额&第1列&税收金额&和第2列&纳税调整金额&栏。
　　9.最后填写第21行。
　　21行=22行-26行。
　　第22行为3950万元，减26行7900万元后等于-3950万元。
　　2015年应纳企业所得税根据主表和视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表的勾稽关系即可计算，2015年应纳企业所得税额为5797.5万元[()&25%]。
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