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2013年度中国企业内部审计行业调研报告
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本帖最后由 猫王 于
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2013年度中国企业内部审计行业调研报告
——一项基于问卷调查的分析
北京国家会计学院审计与风险管理研究所
中国审计制度自上世纪80年代初恢复至今，已经走过了将近30个年头。在过去的岁月里,中国的内部审计事业循序渐进得到了空前的大发展。在实践上，内部审计组织基本上适应了企业的管理需求，从财务审计领域逐步转移到经济责任审计、经营审计、管理审计，甚至部分企业的内部审计组织能够站在更高层面上的公司治理审计帮助企业增加价值。不论现在的企业规模有多大，许多事例表明，内部审计部门或者组织已经开始超越其他管理手段成为为管理机构提供关于效率、效果和节约方面建议的主要智囊。在理论研究上，越来越多的学者开始涉足这一领域的研究，并逐步吸收国际上最先进的理念应用于我国的实践。
虽然如此，实践中的内部审计组织在伴随着企业的成长过程中，还是存在很多突出的现实问题。尤其是当前中国经济转型的特殊时期，内部审计行业面临着更多的挑战与现实问题。
2013年，全球企业仍然深陷在充满挑战的经营环境中，世界性金融危机的影响仍然在延续。虽然不是所有市场都像欧美市场那样遭受如此惨烈的冲击，但大部分市场都不如预期那样乐观。大部分企业均受到需求减少、投资增速放缓的连带影响。可喜的是，内部审计在这样一个不确定性的环境中却得到了前所未有的大发展。根据国际内部审计协会（IIA）2012年底的统计，全球范围内，各大公司自2008年来对内部审计部门的投入不断增加，2013年的增速将达到五年之最。
2013年的中国经济继续保持了平稳增长的发展态势。党的十八大报告强调全面深化经济体制改革，在经济体制改革的大环境下，我国经济运行总体上保持平稳，但是经济发展还是面临着复杂的国内外环境。国家统计局发布的宏观经济数据显示我国第三季度国内生产总值同比增长7.8%，创今年新高，前三季度GDP同比增长7.7%，表明我国经济保持了平稳增长的态势。也应该看到，近十年我国经济高速增长带来的产能过剩等问题严重，金融支持实体经济增长的效率下降，系统性金融风险上升。部分企业负债和杠杆水平有所升高，地方债务面临较大风险，这些现象表明经济平稳运行的基础还不稳固，经济内生增长动力有待加强。针对复杂的国内外经济环境，我国政府实施积极的财政政策和稳健的货币政策，将经济持续健康发展作为经济增长的新目标。在保持经济平稳增长的同时，却更加重视经济增长的质量和效益，重视对资源和能源的高效利用。通过深化经济体制和机制改革进一步增强市场机制的作用，优化资源配置。
中国经济在经历了GDP持续增长的多年后，我们发现，依靠大量的土地、货币、资源、廉价劳动力的投入已经难以维持中国企业稳定持续的发展，中国经济面临增长方式转变，产业升级改造的关键时期。事实上，在这一时期，各行各业都面临着转型问题。在转型中，企业管理者普遍开始关注风险管理、危机预防和成本控制。企业的CFO面临着在困难中如何把握平衡，与高管层管理团队密切合作，推动财务战略实施与持续价值创造。与此同时，还要保证企业根基稳固，自觉开展成本控制，有效的参与开展内部控制、风险管理与公司治理。在转型中，中国的内部审计行业也同样经历着前所未有的机遇和变革。为了增强企业的竞争力和防范企业经营中存在的风险，企业在确立战略目标的同时，应当加强内部控制和风险管理审计的职能，转变审计工作理念和思维，逐步将内部审计工作重心从传统的财务审计、经济责任审计、经营审计转移为以风险为导向的对价值链各环节全流程的管理审计，使得风险控制与实现企业目标直接联系起来，促进企业健康发展，将经营风险降到最低，减少经营成本，实现企业价值增值。
在这个特殊的转型时期，中国的内部审计行业发展现状如何？内部审计职业如何推动企业高质量的平稳发展？如何通过自身的职业特长推动企业流程再造，带动基础管理的优化，以适应组织新的市场定位？如何进一步发展内部审计职业，增强职业归属感？中国的内部审计行业未来走向何方？这些都是我们面临的并亟待正视并解决的现实问题。
二、问卷调查设计与企业总体情况
为了了解中国企业内部审计行业的发展现状，提出有针对性的建议，进一步优化中国企业内部审计人员生存环境，引导中国企业内部审计行业发展水平进一步提高。北京国家会计学院审计与风险管理研究所组织了本次问卷调查。本次问卷调查的样本全部来源于北京国家会计学院教授负责制培训项目《内部审计实战技能提升高级研修班》与《企业内部控制流程梳理、评价与审计高级研修班》的464名培训学员，时间跨度从2013年3月到9月。
本次问卷调查设计共包括六大部分52个问题，调查核心内容涉及以下几个方面：①内部审计机构的设置和人员基本情况；②内部审计制度的建设和执行情况；③内部审计工作质量情况；④内部审计职业教育与岗位培训情况⑤内部审计行业的未来发展。
本次问卷共发放464份，回收464份，回收率100%。本次问卷调查企业涉及面广，样本覆盖全面。问卷的调查范围覆盖我国多种所有制企业，包括国有（59%）、民营企业（26%）、外商投资（10%），还有小部分政府行政事业单位。与目前各类所有制经济的份额相比，受访的国有企业比重略高，民营企业比重略低。另据调查显示，57%的受访者为女性，43%为男性，较好地覆盖了不同性别的内审人员。受访企业分布在14个行业（按照证监会标准），较为全面地反映内审工作在各行业单位中的情况。其中，28.8%来自金融、保险行业， 20.9%来自制造业，其他行业所占比例较为平均，最少的为采掘业占到1.1%（如图1所示）。上市与非上市公司各占一半。
受访企业的规模较大，38.7%的企业营业收入规模在100亿元以上， 34.1%在10亿到100亿元之间，18.7%在2亿元到10亿元间， 7%在2千万到2亿元间， 1.5%在2千万以下（如图2所示）。对企业人数的统计结果也反映受访企业规模普遍偏大，这与样本中国有企业比重较大是相一致的。
三、问卷结果的描述性统计分析（一）内部审计机构及人员的基本情况
内部审计要想发挥作用，满足管理层与治理层的需求，必须有适当的组织地位及较高的职业胜任能力。机构的设置情况是内部审计职业发挥作用的组织保障，人员的胜任能力是内部审计职业发挥作用的技术资源保障和人力资源保障，这些决定了内部审计发挥作用的大小以及作用效果。根据问卷调查结果，我国内部审计机构及其人员的基本情况分析如下：
1.内部审计机构设置情况
虽然我国的法律法规尚未规定企业必须单独设立内部审计机构，但是独立的内部审计机构象征着内部审计地位的提升和转型。根据IIA关于内部审计的定义，内部审计是一种独立、客观的确认服务与咨询服务。其中独立性是内部审计发挥作用的前提条件。内部审计的独立性体现为机构设置的独立与人员及经费的独立性。其中机构的独立性最为重要。根据丁保利(2012) 的研究分析指出，国有单位内部审计独立性存在的问题，包括内部审计独立性方面的法律法规还不健全，内部审计运行机制和工作机制无法保证独立性，内部审计组织负责人利益的内部性，无法保证其客观公正性。而国有单位内部审计独立性完善的路径之一就包括合理设置内部审计组织，建立有效的报告关系，以保证其客观公正性。此外，王丽榕(2008)、叶静(2010)、王萍(2013)也都提出了类似的观点。可见，内部审计机构的设置情况将直接影响到内部审计组织及其人员的独立性问题，该问题影响到内部审计作用的发挥，并成为制约内部审计职业帮助企业增加价值的重要因素之一。
李明辉(2009)指出，恰当的报告关系是保证内部审计独立性的关键，IIA提出的&双重报告&模式已经成为内部审计发展的趋势，它有利于保证内部审计的独立性。根据我们的问卷调查（如图3所示），设置独立的内部审计机构已经在企业中受到了极大的重视。受访对象中，89%的企业设置了独立的内部审计机构，仅有11%的企业还未有独立内部审计机构。其中，有接近50%的企业直接向总经理汇报工作，25%的企业同时向董事会和管理层进行双重汇报，23%的企业直接向审计委员会汇报工作。对比而言，过去向财务总监或总会计师汇报工作的仅占很小的比例。可见，我国企业内部审计机构的独立设置情况比预想中的要完善，从汇报关系的层级来看，内部审计机构具有明显的权威性。
那么，内部审计机构是否真的由于这种汇报关系，实现了自身的独立性和权威性呢？根据问卷统计结果，我们发现，事实上，4%的受访者表示公司内审机构的独立性非常高，42%的人员表示公司内审机构的独立性比较高，同样有42%的人员表示公司内审机构的独立性一般，9%的人员表示公司内审机构的独立性比较低，3%的人员表示公司内审机构的独立性非常低。与之相对应，3%的受访者表示公司对内审机构的权威性非常高，38%的人员表示公司内审机构的权威性比较高，47%的人员表示公司内审机构的权威性一般，11%的人员表示公司内审机构的权威性比较低，1%的人员表示公司内审机构的权威性非常低。针对受访企业内部审计生存环境的满意度，有55%的受访者对本企业内部审计机构的生存环境一般满意。23%的受访者对本企业内部审计机构的生存环境满意，只有2%的受访者对本企业内部审计机构的生存环境很满意。对本企业内部审计机构生存环境不满意的受访者近20%。
可见，虽然我国内部审计机构在设置和汇报关系上，实现了与IIA最佳的国际惯例接轨，体现了内部审计机构设置的独立性和权威性。但是，从真正有效发挥作用的方面来看尚具有一段差距。推及原因，我们认为，内部审计机构设置的事实受制于公司治理有效性。目前这种设置及汇报关系完善的事实，体现了监管方对于公司法人治理结构，尤其是公司治理监督模式的要求，但其有效性的发挥还取决于公司治理的真正完善程度。公司治理是内部审计机构及其人员生存发展的“土壤”，也是控制环境的重要组成因素。对此，陈艳利和刘英明(2004)认为，公司治理结构的完善，有助于内部审计部门效应的发挥，公司治理的模式将影响内部审计的独立性。程新生和张宜(2005)的研究进一步发现，董事长与总经理任职情况也影响到内部审计机构的独立性，当两职合一时会降低内审独立性从而降低内部审计质量。我们也将该结论进行了进一步验证，采用董事长和总经理任职情况、内部审计机构生存环境两个维度进行问卷调查，结果表明（如图4所示）“董事长和总经理为不同人员”的企业的内部审计满意度明显较高。如果我们假设，上市公司出于外部监管的要求，对比而言，其公司治理有效性是明显高于非上市公司的，审计委员会从某种程度上也代表了公司治理的完善程度，完善的审计委员会无疑对规范资本市场和公司治理运作发挥着无比重要的作用。那么，进一步的统计研究则验证了这一事实。统计表明（如图5、图6所示），上市公司的内审机构对生存环境的满意度高于非上市公司，“设立审计委员会”的企业的内部审计满意度高于未设立审计委员会的企业。
根据以上事实，从目前被调查者对于内部审计机构真正发挥作用的有效性来看，结果并不乐观。这从某种程度上可以反过来推及我国企业的公司治理尤其是治理监督模式并不是真正有效。这一点，我们可以通过内部审计部门与公司治理中的各个利益相关者沟通频率的事实进行验证。如图7所示，企业内部审计部门进行经常沟通（一年联系10次以上）排名前三位的为总经理（42%），财务总监（总会计师）（40%），业务部门负责人（37%）。而位于企业内部审计部门从不沟通前三位的为审计委员会主席（26%），监事会主席（26%），外部审计师（22%）。而审计委员会、监事会、外部审计师代表了公司治理中的监督系统，它的有效性决定了公司治理的有效性。刘世林(2010)的研究进一步指出，内部审计只有依附于公司治理中的监督系统才能真正发挥内部审计的作用。由此，我们可以初步推断，内部审计机构的设置情况不足以保证内部审计作用的发挥，只有内部审计机构的设置与公司治理形成互动效应才能真正推动内部审计的独立性和权威性，进而推动内部审计帮助企业增加价值。
2. 内部审计人员情况
内部审计机构的核心资源是人力资源，内部审计人员能力素质的高低将直接影响到内部审计职责履行的效果，近而影响到管理层与决策层对于内部审计组织的重视程度，影响到内部审计机构地位的提升。根据我们的问卷调查显示，我国内部审计行业的从业人员具有以下几个特征：
（1）年轻化、高学历、经验少。问卷调查显示，73%的受访人员在45岁以下（如图8所示），83%具有本科及以上学历（如图9所示），大约80%持有中高级以上职称（如图10所示）。而从事内部审计工作的年限在10年以上的仅占13%（如图11所示）。
（2）专业背景仍偏重于财务、会计，兼顾管理学科。问卷调查显示，内部审计人员仍然以财会背景为主，55%的人员毕业于财务、会计专业，其次为管理学、经济学、金融学。诸如法学、基建工程、计算机等非管理背景人员仅占10%左右（如图12所示），这与企业在业务层面和合规层面的审计需求以及我国企业日益完善的信息安全审计需求存在较大差距。
（3）内部审计从业门槛较低，持有的专业资格集中于会计师和经济师。我们必须首先肯定内部审计是一种职业。内部审计职业化就是将从事内部审计工作的人员从各种职业中脱离出来，使之作为一种独立的职业存在于社会中，否则内部审计的从业门槛必将降低，不同从业背景的人都可能被安排去从事内部审计工作。在高级管理者眼中，一旦内部审计没有发挥应有的作用或者无作为时，内部审计就很容易被外包或者取消。根据我们的问卷调查显示（如图13所示），55%的受访者表示，公司对内审人员的从业门槛要求较低或者基本没有什么要求，45%的企业则要求门槛较高。从持有的证书来看，会计师（包括中高级会计师、注册会计师）证书的持有比例高达66%，未持有任何证书的比例达14%。与现代内部审计职能息息相关的信息安全（CISA）及内部控制（CCSA）专业证书则问津者寥寥无几。
综合以上3个特征，我们总体上判断分析认为，我国内部审计行业从业人员素质总体上与不断拓展的职责范围相比，虽然有所改善，但仍然存在明显的期望差距。这种差距造成了受访企业高管层对内部审计机构及其人员的总体评价并不十分满意。如图14所示，58%的受访者认为本企业单位高管层对内部审计机构和人员一般满意和不满意。近40%的受访者认为企业高层对内部审计机构及其人员满意，只有2%的受访者认为企业高层对内部审计机构及其人员很满意。
为什么会形成这种不满意居多的局面？其背后的原因还是与内部审计行业从业人员的素质高低直接相关。在过去的岁月里，内部审计的态度、方式和价值观都已经发生了翻天覆地的变化。内部审计从最低层次的查账转变到了高层次的确认服务和咨询服务，从审计货币资金到评估战略所带来的风险，从被动的检查合规情况到主动的帮助被审计单位提供风险管理的建议。其具体的职责范围已经拓展至（如图15所示）：检查和评价企业的业务流程和业务系统、重大项目及合同的合规审计、促进流程优化、尽职调查、资产安全管理、投资决策等领域。
然而，问题并不是所有的内部审计机构及其和从业人员都朝着这个方向步调一致地前进，甚至有很多人仍旧在原地踏步,仍然过多的局限于财务审计与经济责任审计职责范围与知识技能。内部审计机构与其他部门的关系仍然过多的局限于监督与被监督的关系，甚至地位不高（如图16所示）。即使是刚刚从事审计工作的内部审计人员已经被告知这种发展方向，然而许多顽固不化的内部审计人员依然影响着他们。当然可喜的是，依然有47%的受访者认为本部门与其他部门是一种合作关系，这也反映内审部门期望通过合作或者参与式审计为企业创造价值的服务意识初步形成。
虽然内部审计职业的发展对内部审计人员形成了挑战，审计人员需要具备这个职业的特质才能够胜任，但现实中的内部审计人员大多出身于会计，从事内部审计工作很多都是无意中选中了这个职业，有些人甚至是在没有其他选择时才从事的这个职业，更为可怕的是，很多人是财务、会计部门的淘汰者。目前来看，还有很多内部审计从业人员来自于财务报表审计的“注册会计师”。于是，在现实中，很多从事内部审计实务工作的执业人员产生了误解。许多人认为内部审计就是在重复外部审计的工作，走流程，走过场。许多人认为内部审计是风险规避者，当业务部门努力创造业绩时，内部审计人员希望加强风险管理，一味的增加控制程序。另一个误解是，内部审计人员经常被指定作为优秀的内部控制系统的设计者，这确实是“营销”内部审计的一种不错的方法，内部审计仿佛迎来了“春天”，受到领导者的重视。其实，内部审计人员已经充当了“裁判员”与“运动员”的不相容角色，为未来的内部控制评价埋下了“定时炸弹”。成为胜任的内部审计人员仅仅拥有知识技能是远远不够的，还必须注意运用有效的职业化行为与思维方式，然而现实中的我国内部审计职业资格考试的缺乏使得这一严重问题不断加剧。
如今，根据内部审计价值的新主张，内部审计已经发展到了确认服务和咨询服务，为了有效的提供服务，内部审计师需要是一个多面手而且还有迅速的接受新鲜事物的能力，尤其是咨询服务需要内部审计师具有流程方面的更多经验，具有引导技巧、战略思考、达成共识、创造性的解决问题的能力，内部审计职业面临挑战。为了迎接挑战，提升内部审计人员的职业胜任能力，或者说成为明日胜任的内部审计师是一个不容回避的话题。为此，IIA《国际内部审计专业实务框架》（俗称《红皮书》）认为：“内部审计师必须通过持续职业发展来增加知识、提高技能和其他能力”。
（二）内部审计制度建设与执行情况
系统化的内部审计制度建设与执行情况反映了内部审计部门管理的情况。对此，内部审计机构的负责人有义务和责任制定必要的政策和程序，为内部审计人员的活动提供指导。当然，内部审计制度的形式和内容取决于内部审计机构的规模、组织架构和工作的复杂程度。根据我们的问卷调查显示，对于该问题，基本事实分析如下：
1.企业制定了明确的内部审计机构发展方向与发展战略，但部分企业仍缺乏或者落实不到位
内部审计部门的发展战略是战略理论在内部审计部门管理方面的应用与延伸，是公司战略在内部审计领域的具体化部署，是内部审计规划方面的最高体现。它往往决定了内部审计机构的发展方向，决定了内部审计工作的深度和广度。内部审计部门的发展战略也是开展内部审计工作的逻辑起点，只有设定切实可行的长远发展目标，才能保证内部审计职责定位得到正确、客观、有效的执行。令人可喜的是，根据我们的问卷调查显示（如图17所示），43%的企业已经制定了明确的内部机构发展方向与发展战略。这反映了我国部分企业内部审计部门管理的成熟度，善于从战略的高度认识内部审计的管理问题，这有利于指导内部审计部门及其人员的发展路径，有利于制定出清晰明确的内部审计年度计划与内部审计工作方案。当然，仍然有30%的企业的尚未制定，27%的受访者不清楚企业是否有明确的发展方向与发展战略。
2. 内部审计部门制度建设初具规模，但执行情况有待完善
内部审计章程是确定内部审计活动宗旨、权力和职责的正式文件。它确立了内部审计部门在组织内部的地位，包括内部审计部门负责人与董事会、高级管理层之间职能报告关系的性质，授权内部审计部门接触与业务开展相关的记录、人员和实物资产，界定内部审计活动的范围。章程一经批准便形成管理当局与内部审计部门双方的协议，内部审计部门可以根据章程的授权不受限制地开展工作。章程同时也是内部审计部门和管理当局评价内部审计工作质量的依据。章程的重要性在于它提供了一个公认的陈述，当它获得批准后，管理层与内部审计活动相关的一切问题，都将依据章程的内容来解决。当章程得到批准后，内部审计部门负责人应定期对其进行评估，确保章程是否符合内部审计工作的实际需要，是否足以实现内部审计目标，并将评估章程的意见提交管理层和董事会。
以内部审计准则为核心的制度体系是内部审计实际工作的准绳或者指南。2013年8月，中国内部审计协会修订颁布了新的内部审计准则体系。从某种程度来说，内部审计的章程、以准则为核心的制度体系是在保证内部审计的工作质量，保护内部审计机构及其人员避免受到独立性、客观性缺失的侵害。该套制度体系有利于明确内部审计工作的职责范围、权力范围等，有利于保证内部审计人员在一个良好的制度环境下从事高质量的内部审计工作，也有利于实现内部审计真正的职业化。
但是，现实中，我们也必须承认以往准则在实务中推广和应用力度并不是很强。实际工作中内部审计部门负责人更多的是凭借经验式的目标管理，而不是以制度为核心的流程管理，这无疑会造成内部审计工作的盲目性和非职业性。造成内部审计活动随着内部审计咨询服务的开展呈现出无限扩张的趋势，内部审计人员能力明显不足，事实上，内部审计人员不可能也没有必要成为所有方面的专家，其核心是缺少保护内部审计从业人员的章程和制度体系。因此，我们主张内部审计机构及其人员应该在实际工作中建立并努力实施这套制度体系。当然是，受制于规模及制度完善程度的限制，实务中还可能会以职能与责任说明书、内部审计政策说明书、审计手册、岗位职责描述等其他形式的制度文件形式存在。
可喜的是，根据问卷调查显示（所图18所示），88%的企业已经设立内部审计章程或者其他明确内部审计职能、地位、工作范围的内部审计制度。但是从实际章程的执行情况来看（如图19所示），52%的企业在内部审计实际工作中全部执行。44%的企业部分执行，4%的企业完全没有执行。可见执行情况有待完善。此外，针对内部审计的质量控制制度，57%的企业已经建立，仍然有43的企业尚未建立（如图20所示）。
（三）内部审计工作质量情况1.内部审计人员对自身工作质量评价一般，领导重视成为提升工作质量的重要因素
为了实现企业的战略目标，有效实施风险管理，必须提高内部审计工作质量，才能真正发挥内部审计的确认与咨询服务功能。内部审计工作质量情况调查的核心是要了解中国企业内部审计人员的工作质量现状及其影响因素问题。与外部审计不同，内部审计是和企业日常经营活动相关联，因而其质量的高低会受到企业控制环境因素、内部审计人员自身胜任能力、审计资源投入情况、政策法律支持等多种因素的影响。
目前，学术界已经对内部审计工作质量进行了广泛的理论研究，主要研究内容集中在以下三个方面：一是内部审计质量控制与管理研究；二是内部审计质量与公司治理关系研究；三是内部审计质量与审计费用以及审计意见之间相关性研究。代表性的研究成果有：肖作平(2006)，王守海和杨亚军(2009)，饶庆林和谭文浩(2010)，付文姝(2011)，孙晓光和钟婷(2012)，武汉钢铁(集团)公司课题组(2013)等。综合这些研究成果，总结其研究的共性结论，我们可以形成一个初步的研究预期：首先，内部审计绩效是审计质量的衡量标准，高质量的内部审计工作对于提升内部审计人员的绩效十分重要。其次，内部审计质量的影响因素可以分为主观和客观两个因素。主观因素主要取决于内部审计独立性、人员的胜任能力和对于内部审计质量的控制机制建立与否。客观因素取决于公司治理的完善程度，并且，内部审计质量与公司治理完善之间形成互补机制，相辅相成。
例如，肖作平(2006) 基于中国非金融上市公司截面数据研究了公司治理对审计质量的影响，研究发现公司治理对审计质量具有显著的影响。结果表明大多支持治理水平高的公司具有较高审计质量，而管理者持股、董事会特征和债务融资三方面对审计质量没有显著影响。饶庆林和谭文浩(2010)对内部审计质量控制进行了研究，指出内审质量控制存在以下几个方面的问题：①独立性难以保证；②质量控制缺乏科学合理的标准体系。③质量控制缺乏有效的绩效考核和评价机制。④质量控制专业人员素质不高。付文姝(2011) 认为目前企业内部审计质量存在以下缺陷：内部审计独立性不强、内部审计人员素质不高、内部审计质量控制标准不明确、内部审计方法落后。武汉钢铁(集团)公司课题组(2013)认为内部审计质量控制与公司治理两者之间存在互动影响的关系，公司治理结构直接影响内部审计独立性地位，从而影响内部审计质量；而内部审计质量控制对公司治理结构与机制进行监督，帮助提高公司治理水平，同时通过对内部控制有效性的评价，发挥参谋作用，提高内部控制和风险管理水平，达到公司治理的目标。
那么，我国企业内部审计的工作质量到底结果如何？影响其质量提升的因素又有哪些呢？这是我们问卷设计的初衷。根据我们的问卷调查结果显示（如图21所示），内部审计人员本身对本企业的内部审计工作业绩或者说质量信心不足，55%的受访者认为工作业绩一般，33%的企业认为很有作为，形同虚设和不清楚的占到13%。当被问及制约内部审计工作质量提升的主要因素时（如图22所示），受访者普遍认为影响程度最大的前三位是：领导重视程度不够、审计人员缺乏专业技能与机构设置不合理、不独立。其中，在对本企业内部审计工作质量提升影响最大的因素排名中，领导重视程度不够达到39%，排在第一位；受访者认为对本企业内部审计工作质量提升影响较小的因素排名前三位的分别为缺少国家法律支持、审计经费不足、机构设置不合理、不独立。从这些影响因素的初步分析结果来看，受访者还是认为领导者重视程度是制约内部审计质量的最重要的客观因素。可见，提升内部审计质量的首要措施是提升领导者对于内部审计的重视程度。从主观因素上来考虑，提升内部审计人员专业技能是提高内部审计质量的另一重要因素。至于内部审计机构设置不合理、不独立是否是一个提升内部审计质量的重要因素值得讨论。在受访者看来，内部审计机构设置不合理、不独立并不是最重要的影响因素，甚至是影响最小的三个因素之一。而在影响程度最大的影响因素中，它又排在第三位，这两个结论形成矛盾。我们认为，这个结论恰恰验证了前面关于内部审计机构设置情况的讨论结果。
内部审计机构的设置不足以保证内部审计作用的发挥，只有内部审计机构的设置与公司治理形成互动效应才能真正推动内部审计的独立性和权威性，进而保证内部审计质量，推动内部审计帮助企业增加价值。也就是说，内部审计机构设置仅是解决了形式上的问题，但实质上还是领导是否真正重视内部审计工作，这其实是公司治理的问题，如果在公司治理有效性上没有实现对于监督机制的设置，并且没有有效发挥作用，即使内部审计机构设置实现了独立，并不能真正保证内部审计工作质量，对比其他因素而言，机构设置的合理性与独立性还是次要因素。
2.审计效果由审计人员自我评估成为影响内部审计工作客观性重要因素
关于内部审计质量的研究文献中，内部审计工作的客观性是一个容易被忽视的影响因素。对比客观性而言，许多人认为独立性是内部审计工作质量的首要影响因素。其实，这是一种错误认识。根植于组织内部的内部审计组织绝对的独立性是不存在的，独立性是内部审计组织的一种属性，而客观性是内部审计人员的一种属性。在前面的问卷调查研究结果已经多次显示，内部审计机构设置的独立性并不是影响内部审计工作质量的最重要因素。事实上，对比而言，IIA在注重内部审计组织独立性的同时，更倾向于使用客观性一词来表达内部审计的质量，并且认为客观性更加切合市场实际，引导内部审计人员不应片面地去追求更多的独立性，在分析问题和提出建议时应实事求是、客观公正，使内部审计工作发挥更大作用，为组织创造更多的价值。在提供职业服务中保持客观性，内部审计人员可以免受各种环境压力的干扰，以客观事实为基础，实事求是，做出公正的评价、判断与决策，以便为客户提供有价值的服务。为此，我们设置了关于内部审计人员客观性的问卷调查。调查结果显示（如图23所示），近60%的受访者认为本企业内部审计工作客观性比较高，近4%的受访者认为本企业内部审计部门的客观性非常高。值得关注的是，近40%的受访者认为本企业内部审计工作客观性比较低。3%的受访者认为本企业内部审计部门客观性非常低。可见，我国企业内部审计人员工作中的客观性水平整体表现尚可，但仍然值得改进。
事实上，现实中的内部审计人员在工作中经常面临各种环境压力，导致内部审计客观性受到威胁。这些环境压力既可能来自于内部审计人员自身，如个人的偏见和工作习惯，也可能来自于内部审计人员工作的外部环境，如确认业务与咨询业务之间的冲突，等等。内部审计人员在开展具体审计业务之前，应结合审计业务的性质和具体业务环境，识别所有可能威胁其客观性的潜在因素及其重要性水平，并将其报告给项目经理或内部审计机构主管，以便于后者对客观性的威胁因素实施有效管理。由于内部审计人员面临的审计业务和审计环境的复杂性，要想识别所有威胁客观性的因素是不可能的。对客观性的威胁因素进行识别，必须借助于内部审计人员的专业判断。对此，IIA(2001)在《独立性与客观性:面向内部审计人员的框架》中，构建了一个识别客观性威胁因素的框架，可以作为内部审计工作的参考。该框架将客观性的威胁因素划分为七个类别，包括：自我检查(self-review)威胁、社会压力(socialpressure)威胁、经济利益(economic interest)威胁、私人关系(personal relationship)威胁、熟悉程度(familiarity)威胁、文化、种族与性别歧视(cultural, racialand genderbias)威胁、认知偏差(cognitive bias)威胁。我们将这7个要素进行可分析和改造，同样选取了7个影响因素进行可调查，结果表明（如图24所示），65%的受访者认为“审计效果由审计人员自己评估”对审计客观性有影响甚至是影响较大；44%的人员认为“对审计人员曾在被审计单位或部门工作”对审计客观性有较小的影响；而近半数（47%）的人员认为“审计人员的薪酬受被审计单位影响”对审计客观性并无任何影响。
可见，审计效果由审计人员自己评估是内部审计工作客观性面临的最大威胁。例如，如果内部审计人员被指派检查自己以前所做的工作，就会产生自我检查威胁，因为检查自己曾经做过的工作，内部审计人员很可能对错误或缺陷变得不再敏感或机警，从而很难保持客观性。对内部审计来说，自我检查和评价可能是最重要的一项客观性威胁。因为内部审计包括确认与咨询两类服务，内部审计人员很可能在为某个项目提供咨询服务之后，又必须对该项目实施审计，由此产生客观性威胁。例如，为提高企业销售与信用管理的效率，内部审计人员可能被指派对应收账款处理系统进行流程再造并提出管理建议，随后又需要对包括应收账款处理系统在内的内部控制进行确认并就其适当性发表意见。在这种情形下，内部审计人员发表意见的客观性就值得怀疑。因此，如何避免内部审计工作中的客观性受到威胁，内部审计人员在承接业务尤其是咨询业务时，应注意评估自身客观性在未来所面临的威胁。
（四）内部审计职业教育与岗位培训情况
内部审计人员的职业教育与岗位培训是内部审计人员进行专业知识、技能的更新和补充，以拓展和提高其创造、创新能力和专业技术、职业道德水平的重要手段。根据《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）的规定，内部审计师必须通过持续职业发展来增加知识、提高技能和其他能力。可见，这些专业胜任能力必须通过高水平的教育、专门的和长时间的实践来获取。目前中国的内部审计从业人员的职业教育和岗位培训工作主要是由中国内部审计协会组织和推动的。原来的培训本着“干什么，学什么，缺什么，补什么”的原则，主抓在职内部审计人员职业道德、专业知识和业务技能的培训，更新观念，更新知识，不断提高在职人员的基础理论和技术水平。虽然，中国内部审计协会出台了《内部审计人员后续教育实施办法》和《内部审计岗位证书实施办法》，对资格证书取得、资格考试内容及后续教育主要内容和形式作了明确规定,内部审计人员的培训教育向正常化、制度化和标准化迈出了坚实的一步。但是，在实际执行过程中，由于缺乏一个统一的职业教育大纲，使得我国企业内部审计人员职业教育的培训内容与形式依然带有很强的“查缺补漏”的倾向，难以真正深入下去，并且，尚未针对不同层次建立后续教育的培训内容体系，而是所有的内部审计人员均参加同一个等级的培训。但我们认为，更重要的原因在于我国内部审计人员职业教育体系的不完善造成的。应该认识到，内部审计人员职业教育是一项系统工程，构建完善的内部审计职业教育体系将有助于内部审计人员后续教育目标的实现，加强内部审计师专业胜任能力和职业道德，改善审计服务的质量，最终促进内部审计职业的协调可持续发展。
根据我们的问卷调查显示，我国内部审计人员职业教育与岗位培训的现实是：
1. 内部审计人员的知识和技能需求向管理者导向发展，管理学和专业判断能力成为内部审计实际工作中最重要的知识和技能
知识和技能构成内部审计人员胜任能力的核心要素，也是职业教育与岗位培训的核心内容。根据问卷调查显示（如图25所示），管理学、会计学、经济学被评为内审工作中最重要的三项知识。其中，对管理学知识的需求最大，超过40%的受访者将其排在最重要的知识，已经超过传统的会计知识。这证明随着内部审计领域的拓展，内部审计已经开始突破传统的财务审计范畴，开始进入业务审计、管理审计，不仅注重合规性的检查，更加开始注重从管理者的需求出发，提供管理建议。目前，专业判断能力和沟通协调能力开始成为内部审计工作最需要的两项技能（如图26所示）。专业判断是指内部人员根据其专业知识和，通过识别和比较，对审计事项和自身的行为所作的估计、判断或选择。专业判断能是内部审计工作的精髓是，也是内部审计工作的生命线，它将伴随内部审计的整个过程。专业职业判断的质量将直接影响到内部审计结果的价值。沟通能力有利于缓解内部审计部门与被审计单位之间的关系，缓解审计中的冲突，也是达到审计目标，提升内部审计质量的重要行为技能。对于这两项技能的选择，证明我国内部审计人员对于内部审计工作中的技能需求有着清醒的认识。这两项技能也是管理者需求导向下内部审计人员应该具备的核心行为技能，这也正是在前面关于内部审计领域职责扩张的背景下，内部审计人员对于自身技能要求的需求体现。
2.参加培训和通过实践、自学是我国内部审计从业人员职业教育的主要形式
表1汇总了问题内部审计人员选择内部审计职业教育形式的途径。34%的受访者选择了参加各种形式的培训，29%的受访者选择了通过实践自学的方式，超过半数的受访者认为参加各种资格考试诸如CPA、CIA并非内审执业教育的主要途径。仅有4%的受访者选择了通过撰写论文自学的方式。
表1职业教育形式选择人数占总受访人数的百分比参加各种形式的培训34%通过实践，自学29%参加国际内部审计师考试15%参加其他资格考试10%参加注册会计考试8%通过撰写论文，自学4%
根据上述问卷调查的结果，我们认为，我国内部审计从业人员职业教育形式仍然较为单一，培训、通过实践摸索经验和自学是主要途径。我们的设想是参加考试也应该是主要路径之一，但受访者的选择告诉我们，目前参加的这些资格考试对内部审计从业人员提升知识和技能帮助并不是很大，这是与我国缺少适合的内部审计职业资格考试现实密切相关的。虽然国际内部审计师考试在我国已经开展很多年，其出发点在于考查应试者分析问题和解决问题的能力，内容已经突破传统财务范畴。但是，从目前这个资格考试的内容与形式都不为我国从业考试者所理解，甚至已经发展成为一种低端、不适应中国国情的职业资格考试，许多考生已经掌握了通过考试的诀窍，但对于从业人员能力提升缺乏指导意义。当被问及我国开展职业资格考试的必要性时（如图27所示），受访者中84人员认为是有必要的，剩下16%人员认为没有必要，可以看出，绝大多数内审人员还是认为我国有必要开展自己的内部审计职业资格考试的。
3. 内部控制与风险管理成为当前培训热点, 但培训内容过多限于具体业务流程层面, 缺乏高度
2008年，成为中国国有企业、上市公司开展内部控制建设的元年。随着这一工作的全面展开和普遍受到的重视，82%的受访者表示，较大程度地接受了有关内部控制和风险管理的培训（如图28所示）。紧随其后的是“内部审计准则变化”和“舞弊识别技术”的培训。舞弊和内部控制作为内部审计的根基地位不可动摇，我国也遵循了这一趋势。但是，在内部审计尚未开展或较少涉及的培训领域中，也可以看到许多培训内容和方向上的不足。其中较少涉及的领域包括：战略管理、流程再造、公司治理、国际内部审计最新发展、税收法规、经济责任审计、所属行业业务知识、计算机审计等。这其中排名前三位，也是我们认为最为重要的三个领域是战略管理、公司治理和流程再造。这说明我国内部审计从业人员的培训内容缺少高度，仍然过多的限于具体的业务技术层面。内部控制与风险管理建设的本质是在做企业业务流程的梳理和优化，其实质是在做流程再造。此外，战略决定内部审计组织的高度，公司治理决定内部审计从业的控制环境。在我国内部控制的建设阶段，从当前来看，内部审计还是过多的关注具体业务流程上的合规性，忽视从更高的高度层面上沟通和重视这一问题。而这些又往往决定了内部控制建设完成后是否能够得到有效运行，这一问题应该引起理论和实务界的关注。
4. 内部审计人员获得培训信息的途径主要是利用网络媒体获得，行业协会组织的培训质量总体满意，但仍有待提升
根据表2的调查显示，内部审计人员获得培训信息的途径主要是利用网络媒体获得。464位受访者中，30%的受访者是通过关注中国内部审计协会网站获取的培训信息，其次24%的受访者通过相关专业报纸、杂志、新闻，还有20%的受访者是通过国家会计学院网站，可见超过七成的受访者参加培训均是通过媒体方式，最少的8%的受访者选择了通过撰写论文\自学的方式去获取培训知识。
表2内部审计人员获得培训信息的途径
选择人数占总受访人数的百分比关注中国内部审计协会网站
30%相关专业报纸、杂志、新闻
24%关注国家会计学院培训网站
20%朋友介绍
9%参加其他资格考试
9%通过撰写论文，阅读专业书籍自学
8%除了企业自行组织的岗位培训外，当前来看，以中国内部审计协会为核心的各地行业协会是我国内部审计培训是内部审计从业人员获得知识与技能培训的主要途径，从培训信息获得的路径的选择比重可以验证这一点。从培训满意度来看，总体还是满意的，但仍有待提升。根据图29问卷调查显示，464位受访者中，58%的人员认为是满意的，但是也有12%和3%人员认为不满意和很不满意，可以看出绝大多数内审人员占85%以上人员还是对中国内部审计协会培训内容总体感觉满意。
（五）我国内部审计的未来发展1.内部控制审计、风险管理审计与信息系统安全审计成为重点，财务账项审计明显减少
如图30所示，未来五年我国内部审计行业的工作重心将发生明显的变化。94%的受访者认为，内部控制与风险管理审计将成为我国内部审计行业未来的重心，内部控制审计和风险管理审计在内部审计工作的比重会上升。89%的受访者认为内部审计在未来五年内会提供更多的流程优化、提升运营效率与成本降低的建议，更好的发挥内部审计的咨询职能。78%的受访者认为信息系统安全审计在未来五年内在内部审计中的比重将会增加。另外，超过半数的受访者认为海外分支机构审计、参与制定企业发展战略、专项审计调查在内部审计工作的比重也会增加。值得一提的是，近90%的受访者认为财务账项审计在审计工作中的比重不会上升，甚至有近50%的受访者认为该比重将会进一步降低。
值得注意的是，信息系统安全审计的未来发展趋势与内部审计人员尚未具备信息系统审计所需要的知识的现实形成巨大反差。如图31所示，调查结果表明，60%的受访者认为实施内部审计信息系统审计的最大障碍是内部审计人员信息技术知识缺乏。近40%的受访者认为审计方法老化，不适用现实对实施信息系统审计有较大障碍。近20%的受访者认为本企业不重视信息系统，无须审计、缺乏对重要系统地访问权限、审计方法老化，不适用现实都会对实施信息系统审计造成最大障碍。
2.未来五年，风险管理知识与专业判断能力、沟通能力仍是内部审计从业人员必备的专业知识和技能
未来五年，中国企业生存的外部环境将具有更多的不确定性，为了增强企业的竞争力，增加企业价值与可持续发展，企业必须关注这其中存在的风险和采取风险管理的措施来防范风险。前面（如图30所示）关于内部审计工作重心的变化已经验证了这一事实。企业在确立战略目标的同时，应当转变经营和管理的思维，加强内部控制和风险管理审计，逐步将内部审计工作重心从财务审计、业务流程审计、经济责任审计逐步转变为以风险为导向的对价值链各环节全流程的管理审计，使得风险控制与企业目标的实现直接联系起来，促进企业健康发展，将经营风险降到最低，减少经营成本实现利润更大化，实现企业价值增值。因此，如图32所示，近100%的受访者都认为风险管理知识是内部审计部门未来五年所需要的知识，其次是信息安全、ERP技术（89％）。而内部审计人员的专业判断和分析能力（88％）、沟通能力（86％）、对企业战略和业务的理解（83％）则是未来五年内部审计人员所需的最重要的三项技能。当然，受访者也认为法律知识和团队协作能力（75%）、专业资质（CPA/CIA/CISA等）和领导能力（近70%）是未来内部审计人员所需的知识和技能。这些知识和技能应该在未来的内部审计人员职业教育及岗位培训中引起重视。
3.内部审计人员未来职业发展通道仍不清晰，纪检监察与业务负责人岗位成为首选
内部审计部门归属感有利于增强内部审计部门及其从业人员的职业形象，有利于提高内部审计部门的声誉，甚至间接影响到内部审计部门建议的可信度和质量。而职业归属感的表现形式之一就是内部审计人员的职业发展通道。根据西方的研究成果表明，内部审计部门正在逐渐成为培养企业管理者的摇篮，这也是优秀企业内部审计部门的标志。如图33所示，我们假设了内部审计人员的职业通道包括成为业务部门的负责人、成为财务部门负责人、成为总经理、成为纪检监察部门负责人以及不清楚。超过44%的受访者认为内部审计人员的职业通道是成为业务部门负责人，42%选择成为纪检监察部门负责人，选择成为公司总经理或财务部负责人的人员各占30%和29%。然而，近30%的受访者不知道内部审计人员的职业通道是什么。调查结果表明，虽然纪检监察与业务负责人岗位成为首选，但与其他趋势相比较，并不明显。可见，我国内部审计从业人员职业发展通道总体趋势并不明显。这一问题可以通过内部审计人员未来五年轮岗的可能性进一步得到证实。如图34所示，近40%的受访者认为，未来五年本企业内部审计人员会有轮岗的可能性，然而近30%的受访者认为本企业内部审计人员不可能会轮岗。另外，32%的受访者对本单位内部审计人员轮岗的可能性不太确定。
4. 增加信息技术的应用、制定标准化的审计流程和实施风险导向审计是未来提升内部审计的工作效率关键因素
内部审计资源的有限性决定了内部审计工作必须提高效率。内部审计效率是实际工作中内部审计人员普遍关注的重要话题。为此，我们对未来提升内部审计工作效率的影响因素进行了调查。如图35所示调查结果表明，80%左右的受访者认为增加信息技术的应用、制定标准化的审计流程和实施风险导向审计是提升内部审计工作效率的关键。超过50%的受访者认为识别和改变低效环节、加大培训力度会提升内部审计工作效率。另外有近40%的受访者认为简化和固化的审计报告能提高审计工作效率，还有近30%的受访者认为借助中介咨询机构的力量也可以提升内部审计工作效率。只有不到20%的受访者认为增加内部审计人数能够提高内部审计工作效率。
四、对中国内部审计行业未来发展的几点建议（一）塑造良好的公司治理环境
内部审计与公司治理形成了一种互动机制。实践证明，在成功的公司治理过程中内部审计的作用功不可没，而无效的或者失败的公司治理必定伴随着内部审计质量的降低，导致内部审计功能失效。可见，如何保证内部审计作用的真正发挥，提升内部审计质量的关键是塑造良好的公司治理环境，而不是内部审计机构在设置上为了符合监管方的需求实现所谓形式上的独立。
那么，如何塑造一个良好的公司治理环境呢？李维安（2013）认为，在我国公司治理结构中，监督架构的设置是最多的，但实践效果不佳。由此，如何在多年结构和机制建设的基础上，重塑治理的监督模式，探索解决实践中独立董事和监事会间职能不协调甚至相互抵消可能潜伏的治理风险，就成为提升公司治理有效性的关键问题。我们同意这一观点，并认为，公司治理环境完善的关键在于公司治理监督机制的完善。而这个监督机制是包含内部审计职能在内的一种监督机制，实践中也出现了内部审计向审计委员会、向监事会汇报的职能性领导机制。如果审计委员会无效，或者监事会无效，或者二者不相互协调，均将影响到内部审计机构面向治理层履职的有效性。
从国际上来看，IIA推崇的最理想的内部审计机构汇报关系是双重汇报关系，即行政上向总经理汇报，职能上向审计委员会汇报。那么审计委员会的有效性将直接决定内部审计作用的发挥。从理论上来说，审计委员会的设置目的是为了加强企业内部控制的效率、效果与财务报告的可靠性进行监督。在公司治理结构中，审计委员会的监督属于一种过程监督，包括事前、事中与事后三个时间段的监督。因此将审计委员会制度引入公司治理结构中，对于提高公司治理效率、解决会计信息失真问题、提高利益相关者的投资信心都将产生积极的作用和影响。因此，审计委员会的监督作用有利于提升公司治理的有效性。
我国企业内部治理的现实是，既设置有类似于英美的以独立董事为主要成员的审计委员会制度从事公司治理的内部监督职能，又设置有类似于德国和日本的监事会制度从事外部监督。这种双重监督模式设计的目的，是进一步强化公司的监督体系，以确保我国公司治理改革的顺利推进和决策科学化目标的实现。问题是二者是否真的如预期设置的那么有效。现实中，审计委员会监督效果经常会受到独立董事独立性、专业性和勤勉度的影响而出现无效。加之，与监事会的监督职能在法律法规上的职能界定模糊，履职保障和双重监督模式可操作性存在在非协同效应，使得二者作用的发挥都受到一定的掣时，这造成了审计委员会与监事会作用的发挥和运行效率都出现了一定的问题。李维安（2013）认为，我国的这种双重监督制度设计的初衷，是试图发挥独立董事和监事会的多重监督及协作效应。这种制度安排对于转型期我国企业改革的顺利推进发挥了重要作用。但是其作用的发挥均需具备一些基本的前提条件:职责边界是否清晰、各自履职情况、能否协同运转、与外部治理环境的匹配。如果具备相应条件且能发挥协同效应，才有可能实现1+1大于2的效果。因此，在我国，公司治理环境有效性的提升依赖于审计委员会的有效性、协调好审计委员会和监事会的关系。否则内部审计机构无论如何设置，都只能发挥总经理领导下的内部监督功能，这种功能的层次性会限制内部审计作用的发挥，会将内部审计本应发挥的治理效应大大降低，会受制于领导的重视程度，最终不利于我国内部审计行业的长远发展。
（二）建立内部审计部门发展战略
为什么要谈及战略问题。一个组织的成功取决于三个要素：愿景、战略及团队管理。战略最早是军事方面的概念。战略的特征是发现智谋的纲领。在现代，“战略”一词被引申至政治和经济领域，其涵义演变为泛指统领性的、全局性的、左右胜败的谋略、方案和对策。企业战略是研究企业发展方向的重要管理内容，企业所有的管理内容都要围绕企业发展的战略目标，其核心体现为核心竞争力，而核心竞争力来自于正确的组织定位和相应的流程再造。在现实的企业管理中许多管理者错误的认为战略是虚无缥缈的内容，不重视战略管理。企业各个部门的管理也很容易脱离战略目标围绕年度计划进行管理。将战略运用于内部审计，可以体现在两个方面：一方面是内部审计运用战略思维思考问题，参与并融合到企业的发展战略之中，另一方面是如何在内部审计的发展中运用战略，建立内部审计组织的发展战略。
Simons(2000)认为，为了增加企业价值，内部审计必须调整战略需求，满足审计委员会、管理层及外部审计人员的需要，成为企业战略实施的支持者。现实中，内部审计总是埋怨企业环境不好，领导不重视内部审计工作。其实自身想一想，我们在企业的战略管理中参与的又如何呢？受制于财务专业背景的限制，初期从财会工作岗位转入内部审计部门工作的审计人员，往往缺乏宏观意识，不善于、也不习惯从微观的财务审计中去发现那些具有共性、带有倾向性的问题，并通过剖析和提炼，从整个企业管理的政策、制度、体制上进行反映，而是习惯于就事论事，满足于对个性问题的揭露和查处。
试想，如果当前内部审计人员，仍然像会计人员一样，整天伏案工作，埋头于技术层面的财务审计与经济责任审计、甚至内部会计控制如何控制，而无视企业管理的控制环境如何，不注意提升内部审计参与企业战略管理，不能很好的融入到公司治理之中，单纯的讲如何帮助企业增加价值，简直是空谈。对此，大多数内部审计部门已经意识到，简单的向公司高级管理层和董事会、审计委员会提供一般性的合规检查工作报告是远远不够的，内部审计活动必须从传统的“价值保护”向“价值增值”转型，以满足高级管理层、董事会、审计委员会的期望。为此，这就要求内部审计从企业发展战略的高度上，从增加组织的价值目标出发，开展服务导向型内部审计，实现双赢，以此来思考自身内容体系的完善与未来的拓展的职责领域。例如，开展战略审计、风险管理审计、公司治理审计、全面预算管理审计、人力资源管理审计、市场营销审计等，并参与企业文化建设，为企业发展战略、经营决策、投资效益等进行评价咨询服务等多个方面。这其中，最为直接的是开展战略审计。战略审计不是什么空穴来风的概念。事实上，在西方20世纪60年代推行战略管理以来，内部就在从事业务的效率性和效果性审计之外开展了对战略管理过程进行全面审查的战略审计。关于战略审计的意义，廖洪和陈波（2005）认为，投资者需要战略审计，是因为战略管理对于公司绩效有着直接和决定性的影响，并进而决定着投资回报，他们迫切需要加强对于战略管理过程的监督和控制，确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行。管理者需要战略审计，是因为战略审计所提供的信息能够帮助他们减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。其他利益相关者，例如政府、员工、顾客、供应商等也需要战略审计，因为战略审计能够直接或者间接地维护他们的权益。我们认为，在我国，战略审计有利于内部审计人员站在一定高度上分析企业的内外部环境因素，发现其中实现的不确定性，间接有利于业务上的经营审计与风险管理审计，在分析的基础上，提出更加有针对性的建议。开展战略审计有利于内部审计人员树立战略性的职业思维，能够提高内部审计决策和计划执行的有效性、可以充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能、进一步完善公司治理结构。更为重要的是，这种战略性思维的提出，有利于提升内部审计地位，增强权威性与认同感，以利于改善内部审计的软环境，澄清人们对于内部审计的错误认识。
内部审计除了要融入企业整个的发展战略之外，内部审计组织本身也必须建立组织发展战略。内部审计组织战略是战略理论在内部审计组织管理方面的应用与延伸，是公司战略在内部审计领域的具体化部署，是内部审计规划方面的最高体现，决定了内部审计工作的深度和广度。内部审计组织战略是开展内部审计工作的逻辑起点，只有设定切实可行的长远发展目标，才能保证内部审计活动得到正确、客观、有效的执行。为此，内部审计组织应该从分析企业的宏观、微观环境入手，或者运用SWOT分析，弄清内部审计发展的战略目标，在此基础上，确定内部审计战略功能定位、运行规划、人力资源规划、制度与信息化保障规划。
（三）加强职业化建设，以胜任能力为核心构建内部审计人员职业化教育与岗位培训体系
为什么首先探讨职业化问题？我们认为，这是内部审计在现实中要解决的首要问题。内部审计职业化会影响到内部审计职业的生存以及发展，是内部审计的核心问题。内部审计职业化有利于提升内部审计人员的地位，正确认识内部审计的功能定位。内部审计职业化有利于内部审计人员运用职业思维对待实务中的问题，正确处理确认服务与咨询服务的关系。内部审计职业化有利于内部审计人员按照自身的胜任能力框架体系开展后续教育，提升组织及自身的履职能力。
根据现代《现代汉语词典》的解释，“职业是指个人在社会中所从事的作为主要生活来源的工作”。职业化是指工作状态的制度化、标准化，它是由特定的职业化人员从事相关工作，制定相关职业道德，培养职业意识，形成职业心态等。内部审计职业化就是将从事内部审计工作的人员从各种职业中脱离出来，使之作为一种独立的职业存在于社会中，并对内部审计职业特质、内部审计从业资格认定及后续教育、内部审计职业准则等要求的制度化和标准化。
从世界范围来看，尽管内部审计已经产生了几个世纪，但现代意义上的内部审计是20世纪世界工业经济及网络经济快速发展的产物，它作为一个职业被认识，也不过是近半个多世纪以来的事情。从我国现实来看，内部审计职业的归属感依然不足，内部审计还没有普遍被人们认为是一个受人尊敬的、高调的职业。甚至很多人依然用传统的观点认为，内部审计是会计的一个分支，内部审计职业就是一个整天关在办公室里，坐在桌子后面，以一种近乎神秘的状态，做些与数字相关工作的惹人讨厌的工作。这是一种误解，正是这种误解带来了内部审计职业发展中的诸多问题。例如，管理者错误认为从事内部审计职业的门槛很低，什么人都可以做内部审计工作。初期觉得懂得会计就可以进入内部审计部门。于是大量的受到排斥的会计人员从事了内部审计工作。随后，又从社会上雇佣了大量注册会计师从事内部审计工作。当内部审计部门进入业务领域，由于自身业务知识上的欠缺而对业务中存在的问题与风险无能为力时，管理者又错误地认为业务部门的管理者及从业人员可以胜任内部审计工作。由于我国在学历教育中缺少内部审计的职业知识教育，大多数从业人员在实务工作中撇开内部审计准则，按照自身的经验和已经具备的基本素质从事内部审计工作，这种趋势随着内部审计在我国的发展出现了良莠不齐的非均衡状态，甚至愈演愈烈。
现实中，我们会发现，单纯的懂得会计、业务、外部审计都不能完全胜任内部审计工作，必须承认内部审计是一种职业，这就需要内部审计人员运用职业思维来处理实务中的问题。内部审计人员应该学会利用内部审计准则推动自身组织的内部审计标准化问题，保护自身行为的独立、客观，保护组织的独立、权威。否则内部审计组织及其人员在从业过程中很容易陷入冲突之中，并始终与无限的咨询需求之间形成职业期望差距，不利于形成内部审计职业的归属感。尤其是目前内部审计所从事的咨询服务，使得内部审计部门承担了大量的管理者职责，承担了内部控制建设、风险管理设计、参与合同、工程建设可行性研究等重要的咨询服务，一方面内部审计人员深感自身胜任能力的不足，另一方面这种运动员、裁判员于一身的身份使得内部审计人员在未来的评价确认活动中违背了独立性，陷入无限的冲突之中。
如何解决职业化问题？事实上，中国内部审计协会已经在这方面做了大量的工作，尤其是内部审计准则正在不断趋于完善。2013年8月，中国内部审计协会修订颁布了新的内部审计准则体系。但是，我们也必须承认以往准则在实务中推广和应用力度并不是很强。内部审计后续教育体系缺少能力框架作为统领推动内部审计职业胜任能力。
我们认为，目前最应该首要解决的是内部审计从业人员的职业准入资格问题。将现实中的准则融入于资格考试之中，从职业特质、职业知识、职业技能三个维度设计内部审计从业资格考试制度，明确从业的任职资格要求，并实施注册制度，注册后方可执业。尽管可以借鉴国际内部审计师资格考试，但我们还是应过多的考虑中国特殊的商业环境，公司治理环境，在此基础上，不断完善中国内部审计职业资格考试与后续教育制度。此外，在内部审计人员的执业生涯中应该强调职业思维的训练，必须强调内部审计的职业思维特质，不能简单的认为内部审计有了表格、模板就可以做好内部审计工作，内部审计什么都可以做，什么都应该做，如果说过去是“有为才能有位”，今天内部审计职业思维告诉我们，应该“有所为有所不为”。应该强调内部审计对于《国际内部审计实务标准》、《中国内部审计准则》的学习，强调在通过更高的治理层建立内部审计章程的基础上开展内部审计工作，以此来规避确认服务与咨询服务的矛盾，正确认识内部审计在内部控制、风险管理、公司治理中的正确定位，运用标准化的内部流程和思维有效开展内部审计服务。
企业经营环境的日益复杂和竞争的更加激烈，对内部审计人员的素质提出了更高的要求。内部审计师能力素质的高低将直接影响到内部审计职责履行的效果与价值创造的能力，近而影响到管理层与决策层对于内部审计组织的重视程度，影响到内部审计师组织地位的提升。内部审计职业胜任能力建设更是一项具有战略性、基础性决定意义的任务，对于其能力框架的研究则是培养内部审计专业人员能力的基础，这项工作的理论研究与实践对于内部审计职业来讲，十分必要。我国今后的内部审计职业教育体系及企业的岗位培训应该结合这个胜任能力框架进行设计，这个框架设计的合理性有利于指导内部审计职业教育和岗位培训的方向性和有效性。
关于内部审计人员的胜任能力框架，IIA曾于1999年对内部审计师胜任能力做出过一次非常系统的研究，发布了“内部审计师专业胜任能力框架”的研究报告(The Competency Framework for Internal Auditing，简称CFIA)。CFIA认为，风险导向内部审计的关注点发生了变化，直接影响了对内部审计师胜任能力的要求，内部审计师应当具备两方面的素质：知识技能和行为技能。在知识技能方面包括技术、分析设计能力、鉴别能力；在行为技能方面包括个人技能、人际技能以及组织技能。除此之外，IIA分别针对初级内部审计师、有经验的内部审计师以及内部审计部门负责人就这六种技能要求分别进行详细的规范，因而CFIA成为一个对各层次内部审计师胜任能力要求的系统、详细的规范。从CFIA上还可以看出，除了对知识技能的强调之外，风险导向内部审计还强调内部审计师行为及心理方面的能力及特征。对于该问题，我国的一些学者也进行了一些深入的研究，例如，（严晖，2004）、（时现，2008）； (张娟和张庆龙，2010)、(张庆龙，)、(中国内部审计发展研究中心，2011）等。
虽然目前已经出现了众多的关于内部审计人员胜任能力的研究成果，但是，对于该框架的应用性研究仍然值得深入，如何将内部审计职业教育体系、岗位培训课程体系与该胜任能力框架进行紧密结合，应该是今后研究的重点问题。
（四）内部审计工作质量的绩效评价是一个值得深入研究的课题
实践中，内部审计的效果由审计人员自我评估或者没有评估，已经成为影响内部审计工作质量的重要因素。其实质是“谁来审计审计人员”的问题。内部审计评估是对内部审计工作质量的绩效评价。为什么要对组织进行绩效评价？事实上，绩效评价的意义在于通过将组织的战略目标转化为具体的绩效目标，不仅有利于明确员工共同努力的方向，在实现部门和个人绩效目标的基础上，推动组织战略目标的实现，更有助于发现和解决组织在日常的经营管理活动中的问题，尤其是在对部门和员工的绩效进行评价的过程中识别并改善阻碍战略目标实现的具体因素，从而提高组织的运营效率和效果。足以见得绩效评价的本质不只是对评价对象为企业组织所作贡献的一种相对客观的评定，更是一种为实现组织目标的有效管理手段，是组织内部的一种良好的沟通协调活动。
当然，我们也必须正视的是，内部审计绩效的评价并不是件容易的事情，这是因为：①内部审计活动很可能难以确认并被量化，内部审计所执行的内部工作很难估计其价值所在；②内部审计经常是一个团队的劳动，整个团队要对结果负责而很难量化到个人；③内部审计通常需要很多判断选择来确定何时以及如何完成。即使内部审计的绩效很难进行评价，这个问题的研究远未停止，甚至还将继续下去！纵观这些理论研究的成果，其研究主要集中在以下几个方面：
1.内部审计绩效的影响因素
绩效揭示的是最终结果，而结果是由原因造成的，这个世界从来就没有无因之果。同理，内部审计绩效的高低取决于内部审计部门、内部审计人员的特质和组织治理环境等等，这些动因称为内部审计绩效的影响因素。也就是说，研究内部审计绩效影响因素是内部审计绩效评价的基础工作之一。
为了推动内部审计绩效的研究， IIA基金会于1988年资助了阿尔布雷特(W．S．Albrecht)、豪(K．R．Howe)、许勒(D．R．Schueler)、斯托克斯(K．D．Stocks)等学者，完成了一份名为《评估内部审计部门的业绩》的研究报告。在研究过程中，他们向美国十三家内部审计成绩突出的大公司的CEO、CFO、审计委员会、经营管理人员、外部审计、内部审计经理、内部审计人员等进行了问卷调查，最后归纳出对内部审计绩效具有决定性影响的23个因素，这23个因素可以按照内部审计人员特质、内部审计部门特质和组织环境三个方面进行分类。其中，内部审计人员特质因素有6个，它们是：内部审计人员的团队意识；称职的内部审计人才；职业素养；承诺追求卓越；对多元化审计技术的专精；使用计算机的程度。内部审计部门的特质因素有6个，包括：内部审计经理的领导能力；审计的超然独立性；内部审计经理在组织中的地位；审计的客观性；内部审计经理与各营运部门经理间的关系；与外部审计人员的关系。组织环境因素有11个，包括：公司的环境；高层管理当局的支持；管理当局对培训的重视程度；管理审计导向；组织文化风格；良好的培训制度；国家法律法规的重视：彻底执行；与内部审计协会的密切联系；审计委员会的运作程度；内部审计人员的升迁机会及报酬水准。
为了进一步推动内部审计绩效研究的发展，国际内部审计师协会从1993年起，利用“全球审计信息网”(GAIN)建立全球内部审计绩效评价的交流平台，通过问卷的形式广泛征求内审部门主管的意见。在1997年发出调查问卷中向被调查者提出了73条评价内审部门绩效的标准，最终选出了最重要的20条标准。实际上这些被选出来作为评价指标的标准中，很多是属于内部审计绩效影响因素而非内部审计绩效本身。这些标准包括：被审计项目的重要性；管理层对内审的期望；员工的知识、技能和专业训练；内审人员的年培训时数；审计项目经过审计委员的批准；注册内部审计师占员工的比例；审计委员会对风险的关注；和已采取的改进审计质量的措施。剩下的部分指标则可以作为内部审计绩效评价指标，包括：被审计者对审计结果的满意程度；审计建议被采纳的比例；管理层的满意程度；审计委员会对内审工作的满意程度；审计工作计划完成百分比；改进工作流程的次数；主要审计建议的数量；内审部门被投诉的次数；审计结果重复数；从结束审计到出具报告的天数；内部审计主管对内审职能的陈述；审计成本节约额。可以看出，这些指标才是真正反映内部审计效率和效果的指标。
Steve Albrecht和他的同事在研究内部审计职能的过程中，提出了内部审计生产力评估的几个质量特征，包括：合理的和有意义的发现和建议；客户的反馈和回应；内部审计业务活动的专业精神；符合审计计划；没有意外；内部审计的成本效益；员工发展；外部审计师对于内部审计的评价；运营管理层的反馈；对审计工作需求的数量；首席审计执行官的报告；审计委员会对于内部审计活动的评价；工作底稿的质量；内部检查的结果；同行反馈，等等。其中Albrecht对于内部审计的生产力定义的质量特征进行了研究，该研究认为其特征包括：在时间预算范围内完成审计工作；有效且有盈利地生产出最终产品；得到有价值的发现；审计或投入产出，或时间和费用；符合组织的目标和目的，等等。
2.内部审计绩效评价指标体系
对于如何构建一个指标体系来评价现代内部审计部门绩效的思考，始于20世纪80年代，在国际内部审计师协会1988年资助的报告中，几位研究人员首先研究了内部审计师在组织中的地位，内部审计对组织的贡献或内部审计的效益、内部审计的内部业绩评价和外部业绩评价原则，提出了衡量内部审计部门有效性的数量性标准、质量性标准、反馈性标准。
Perry (1984)提出了提高内部审计生产力必须坚持的10大原则，包括建立一个良好激励奖惩制度，建立一套科学的业绩考核标准，以及一个可以计量的、明确的、工作结束后可以客观评估的审计目标。在此基础上他还提出了内部审计的绩效指标体系。例如成本收益率（审计收益／审计成本）；审计发现的单位成本（审计成本／审计发现数）；审计建议采纳率（审计建议被采纳数／审计建议数）；审计人员异动率（审计人员离职数／审计人员数）；业务受审率（受审业务总量／企业业务总量；审计费用率（审计预算／总资产内或总收入）；审计技术进步率（本年审计技术水准／去年审计技术水准）；审计价值满意度，等等。
Comas (1996) 建议内部审计的绩效评价应该综合反映六个方面的信息：第一是效率，即实际产出和期望产出的比较；第二是效果，即计划资源和实际使用资源的比较；第三是质量，即客户满意度；第四是生产效率，即产出和投入的比率；第五是工作生活的质量，即工作的满意度；第六是创新，即适应变化的能力和措施。Dudley等(1999)则描述了评价内部审计绩效的一个简单框架，这个框架主要由信息提供、内部业绩、客户满意度三个维度构成评价指标，其中信息提供是指被审计部门向审计组提供的信息；内部业绩与审计过程中的关键检查点相联系，包括及时性、符合最后期限等指标；客户满意度则通过一个在最终报告提交后的一个月内发放的审计质量问卷来收集来自于客户的正式反馈信息，同时也使用非正式的客户反馈。
Ziegenfuss(2000)通过检验84个GAIN绩效指标得出了首席审计官最应该关注的25项内部审计绩效指标。这25项内部审计绩效评价指标可以归纳为三大类:一是与内部审计人员有关的绩效指标；二是与内部审计客户有关的绩效指标；三是与内部审计流程有关的绩效指标。显然，与内部审计人员和审计流程有关的指标主要受内部审计绩效的内部因素影响，而与内部审计客户有关的绩效指标主要受内部审计绩效的外部因素影响。
国内学者王光远(2002)在总结国外关于内部审计业绩评价方式的研究基础上，提出将内部审计的作业分为防卫性作业、建设性作业、一般性作业和与外部审计师的协调四大部分，指出需要从这几个方面分别来制定评价指标。其中，评价防卫性作业的业绩着重于内部审计部门完成任务的效率与程度，包括：揭发舞弊；防止资产的浪费和盗窃；发现记录资料中的重大错误；减少政府的处罚；其他作业活动及时避免控制疏漏之或有损失者。评价建设性作业的业绩着重于获取效益的评估，包括增进利益或成本降低，而不论其为有形或无形，包括：审计活动是否降低制造及销售成本或资本支出成本；审计活动是否使已耗成本获取较大之收获；审计活动是否改进对外合约之条款而增进企业利益；是否增进收入之内部控制而保障企业利益；是否增进新收入来源之拓展；其他综合性利益。评价一般性作业之业绩包括：审计报告的质量能否符合管理当局或董事会的要求；被审计单位对审计报告内容的反应与接受程度；与审计部门人员个别接触时的观察；审计报告与其他行动的及时性和准时性；是否能成为企业中培养高层主管人员之源泉。评价与外部审计师协调之业绩包括：能否节省外部审计师的审计费用和审计时间；外部审计师对应用内部审计师资料的反映；外部审计师能否信任并利用本企业内部审计部门作深入的审计。该研究为我国内部审计评价指标的设置提供了一个很好的方向性选择，但并没有明确提出具体指标体系框架。
唐玉和周伟（2005）则认为内部审计绩效考核内容表现在三个方面：第一，合规性。这一项评价内容主要考察内部审计活动是否遵循了既定的政策和程序。第二，有效性。这一项评价内容主要考察内部审计活动的效率，内部审计是否迅速有效。第三，效益性。这一项评价内容主要考察开展内部审计活动为企业带来的价值情况。
以上学者或机构提出的绩效评价指标虽然是在对全球内部审计部门广泛调查或者科学研究的基础上形成的，但并没有阐明指标之间的相互关系以及与企业战略目标之间的联系，评价体系缺乏系统性。Farmer(2004)则就这一方面进行了有益的探索，其在内部审计绩效评价的理论研究和实践调查的基础上，通过与以往内部审计绩效评价实践的比较，提出了一个内部审计绩效评价的框架体系。该体系认为内部审计绩效的基础是审计章程，内部审计绩效则可以分别从质量、范围、产出三个角度来考核，例如，质量可以用对审计章程的遵守，范围可以用完成审计计划的数量，产出可以用客户满意度这些指标来衡量，当然至于具体选择哪些指标需要根据不同的企业或者企业的不同发展阶段来灵活决定，这样能够让不同水平的审计机构来使用这个框架，并且这个框架可以随着内部审计组织的发展成长而不断变化。
20世纪80、90年代的经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）等业绩评价工具的出现则为内部审计绩效评价研究掀开了历史的新篇章。借助于这些新的业绩评价工具，可以将内部审计绩效与企业战略目标有效链接。刘玉艳（2006）认为内部审计绩效考核的客体是内部审计整体而不是个体。应当通过采用EVA的评价逻辑，来构建内部审计的绩效考核机构体系。即通过计算内部审计带来的收益，减去其耗费的资源价值来计算内部审计部门的EVA，当EVA大于零时，表示内部审计机构达到了增加企业价值的目的。EVA的值越大，内部审计机构的效率就越高，绩效就越好。该文认为内部审计的效益表现在三个方面：评价和改善组织的风险管理带来的收益、评价和改善投资项目带来的收益、评价和改善组织管理过程的有效性带来的收益；内部审计成本表现为与审计活动相关的各项资源耗费和支出。
普华永道会计师事务所在评价内部审计绩效时则使用了平衡计分卡这一方法，开发出包括定量指标、客户服务、行业知识、人员发展、技术开发和创新六个维度的绩评价指标体系。该体系将内部审计的数量业绩指标与其价值驱动因素结合起来，掀起了内部审计绩效评价在这一方面开展研究的新浪潮。
此后，我国学者王光远（2002）、赵红英（2006）等都对如何借助平衡计分卡来构造内部审计绩效评价体系进行了探讨。卫晓玲（2004）提出了参与式内部审计的业绩评价，首先强调现代内部审计方式的精髓是参与式审计，即在整个审计过程中及时地反馈信息，与其他部门共同分析问题，一起探讨改进的可行性措施以及进一步的行动计划，从而充当经营管理人员加强内部控制、改善经营管理、完成所负经济责任的参谋和助手。该文还利用平衡计分卡的模型从顾客、财务、内部业务流程、学习与成长四个维度明确提出了内部审计业绩评价指标。
张巧良和邹玮（2007）将平衡计分卡的观念结合到内审绩效评价中，给出的内部审计部门的平衡计分卡框架应主要从客户指标、内部流程指标以及创新／技能指标等几个方面进行构建，并且应侧重业绩评价在不同的利益相关者之间的平衡，先行指标和滞后指标之间的平衡。其平衡计分卡的主体框架选择了以下四个维度，包括：董事会／审计委员会维度、管理层／被审计单位维度、内部审计流程维度、内部审计的创新和学习维度四个方面。
韩晓梅（2009）则将Ziegenfuss(2000)的25项指标按照平衡计分卡的方式分为董事会／审计委员会、管理层／被审计单位、内部审计流程、创新和学习四类，同时添加外部审计师这一维度，最终构成有五个维度组成的平衡计分卡评价指标体系，然后利用层次分析法对各个指标进行赋权，计算得出内部审计的综合评分。该设计方法汲取了目标管理法、关键指标法、平衡计分卡三种评价方法的优势，结合新时期内部审计的特征，建立了一个基于企业战略的内部审计综合绩效评价指标体系。
基于以上研究，我们认为，对于内部审计绩效评价的研究事实上还远未达到成熟的阶段，还存在诸多的争议。在这些研究成果中，人们经常将内部审计绩效的影响因素和指标相混淆，内部审计绩效与内部审计质量、内部审计生产力概念相混淆。这是由于内部审计活动的复杂性及其难以定量化进行评价的原因形成的。例如，内部审计部门服务的对象存在多样性，而现实中这些不同对象往往又存在立场和利益上的冲突，其业务性质也存在多样性，从确认性审计到咨询服务，这些决定了对内部审计进行绩效评价的难度和多样性。正如卢益群（2004）的研究认为：内部审计绩效考核方法有多种多样，如目标责任考核法、标准差异法、因素分析法、概率分析法、社会调查法、民意测验法、平衡记分卡等，但任何评价方法都不是十全十美的，对于某个具体的被评价对象，没有最好的绩效考核方法，只有最适合的方法。因此，我们认为，对于内部审计质量的绩效评价研究仍然是一个值得深入研究的重要话题。
（五）推行风险导向内部审计，应注意诸多认识上的误区
应该认识到，相对于传统账项导向、制度导向的审计方法模式，风险导向内部审计是在基于帮助组织增加价值的目标背景下产生的。它是按照目标、风险、控制的顺序为路线进行的审计。风险评估是风险导向内部审计的重点。由于在在评估风险时，内部审计人员将组织现存的风险与审计策略相结合，使得内部审计对象的选择从过去的被动的定性化转向主动的定性与定量分析相结合，排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，从而针对企业高风险的领域实施审计，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价。此外，内部审计组织借助于咨询服务会提出建设性意见和建议，帮助组织提供有价值的服务。应该说，风险导向审计模式在国际最新定义下的一种方法模式。
由于内部审计新定义在我国应用条件尚未成熟，缺乏应该具备的环境土壤，导致现实中的企业对于如何认识和应用风险导向内部审计存在诸多误区。例如，风险管理审计与风险导向内部审计是否是一回事？风险导向内部审计是否就是在应用外部注册会计师审计的风险基础（或导向）审计，是否也是一回事呢？针对这些问题，我们认为，这些认识上的模糊性，证明我国还处于风险导向内部审计应用的初级阶段。为此，我们分析如下：
首先，我们必须正确认识到，风险导向内部审计不是所有的企业都必须采用，应该正确认识企业所处的生命周期与管理者的需求，正确认识企业内部审计人员素质的现状，在此基础上，考虑是否实施风险导向内部审计。并且，风险导向内部审计不是对传统的账项导向审计、制度导向审计的取代，而是在此基础上的一种方法模式的补充。
其次，关于风险管理审计与风险导向内部审计的区别。应该认识到，风险管理审计是在风险导向内部审计方法模式的基础上衍生出来的一类审计类型。它与财务审计、经营审计、内部控制审计、战略管理审计是一个范畴的概念。而风险导向内部审计是一种方法模式，其实质是审计资源配置的重点不同衍生出来的不同方法模式，而不是内容方面的审计。也就是说，风险管理审计是内容，而风险导向内部审计是方法思路方面的模式，二者不能混为一谈。
再者，关于内部审计与外部注册会计师审计应用的风险导向是否是一回事？我们认为，二者也还是有很多区别的。要想弄清楚二者的区别，还是先要从风险导向内部审计产生的背景来进行分析。20世纪90年代，注册会计师审计的方法模式由制度基础审计转变为风险导向审计。风险导向审计模式要求注册会计师需要更加熟悉企业的经营环境，更加熟悉企业的业务流程。其在熟悉企业与成本优势两个方面的特征赢得了客户的信赖，这一时期，内部审计开始出现外包化的趋势。安然事件等一系列的财务舞弊事件出现之后，人们开始质疑外部审计由于咨询引发的独立性问题。为了重新获得竞争优势，利用这个有利的机遇，内部审计组织开始考虑借用注册会计师审计的方法模式，通过评价改进风险管理、内部控制与治理过程来为企业提供更加有价值的服务，实现帮助企业增加价值的目标。经过这种改造之后，内部审计目标与企业目标更加相关，其服务对于管理层和治理层而言更加具有价值。加之，萨班斯法案关于内部控制报告的要求，使得执行风险导向内部审计的内部审计组织重获成本优势，这进一步奠定了内部审计在组织风险管理、内部控制、风险管理方面的特殊地位与作用。应该认识到，在这一变迁过程中，注册会计师应用风险导向目的是为了发现和评估重大错报风险，以此来影响到进一步审计程序中的控制测试与细节测试的性质、时间和范围，其终极目标是降低审计风险到可接受的范围，并合理保证会计信息的真实性、合理性与公允性问题。即使是新要求的内部控制审计也侧重于与财务报告相关的内部控制审计。而内部审计组织应用风险导向审计是为了更好的发现和完善内部控制、风险管理、公司治理中的问题，帮助组织增加价值，其更加具有内向的管理特征，其风险管理与内部控制的审计侧重于全面风险、控制问题的识别、评估和改善。并且，从应用的现状来看，风险导向在外部的注册会计师审计应用中已经形成一个完整的流程模式。但是，在内部审计领域的应用，还停留在在审计计划的应用中，真正形成完整的风险导向内部审计流程模式，还处于探索之中。尤其是在我国，内部控制与风险管理体系尚未全面建立与有效实施，内部审计组织应用风险导向还是存在诸多限制条件的，建议谨慎使用。
（六）开展内部审计信息化工作　
当前，企业信息化建设步伐的增速带来了数据处理的集中化与自动化、数据存储的磁性化、内部控制的程序化。信息技术同样给内部审计技术形成了强大的挑战。它加速了对企业业务流程再造的速度，并通过信息与网络技术加强了企业内部、企业与客户和供应商之间的联系。这就需要有专门的控制措施才能加以发现并预防这个过程中可能出现的风险，同时确保企业的数据以及生成这些数据的信息系统的安全性和准确性。因此，内部审计信息化日益受到企业的高度重视。
通过前面的问卷调查，我们已经会发现，未来的信息系统安全审计与内部审计目前信息化水平、信息化人才的缺乏形成严重的差距对比。这就需要我国企业的内部审计行业从战略高度重视并加快内部审计信息化建设步伐，这不仅是提升内部审计效率和内部审计质量的需要，而且也是适应信息科技高速发展的需要，是未来内部审计工作的必然选择。通过建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计业务操作平台有利于内部审计工作从事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合，从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。内部审计信息化有利于在审计的技术方法上向以利用计算机和信息网络为主的方向转变。通过全过程的审查、监督与评价，包括利用统计抽样、数理统计、经济计量模型等量化分析评价方法，找出薄弱环节和存在的问题，提高审计工作的效率与效果，帮助企业完善内部控制，强化经营管理，更好地适应企业未来发展的需要。
当然，开展内部审计信息化建设最重要的在于人才的准备，需要一批既掌握现代审计理论与实务又了解计算机技术的复合型知识结构的专业人才。在我国，一方面内部审计工作还没有受到应有的重视，内部审计技术资源和人才资源的投入明显不足。另一方面信息系统审计开展的难度使得许多企业望而却步。这就需要我们加强这方面的理论和实践研究，推动我国内部审计信息化的重视程度和相关制度建设，大力推动发展我国内部审计的信息化建设。
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