房地产企业所得税汇算清缴的特殊规定 | AIA - AIA国际会计师公会(中国官网) - The Association of International Accountants您的位置：&&&&&&&&&&>&正文
2015年企业所得税汇算清缴12个重点问题解读
来源：丰泽区国家税务局
作为税基管理的两大核心业务，资产损失申报和税收优惠事项备案直接关系到全年企业所得税的纳税调整额。
1、企业年终结账前务必关注两大事项：资产损失申报和税收优惠事项备案
作为企业所得税税基管理的两大核心业务，资产损失申报和税收优惠事项备案直接关系到全年企业所得税的纳税调整额。《》（国税函[号）规定，&对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠&；《》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）规定，&企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除；未经申报的损失，不得在税前扣除。&无论是税收优惠的审批事项或备案事项，还是资产损失的清单申报和专项申报事项，均属于汇算清缴前必经的程序。
2、税法与会计确认收入条件的差异引发的纳税调整
税法关于企业所得税应税收入的确认条件与会计上确认收入的条件有差异。《》（国税函[号）规定同时满足四个条件即可确认所得税应税收入，而会计上除了要求同时满足税法规定的四个条件外还需要满足&经济利益是否很有可能流入企业&这个条件，显然税法确认应税收入的条件相对宽松，因而形成了会计上还没有确认收入，而在企业所得税汇算清缴时需要调增计算企业所得税的情形。无论是纳税人还是税务机关，均应重视这一差异造成的税收差异。
3、流转税应税收入与企业所得税应税收入的差异
一般情况下，企业开具发票的当天，是流转税纳税义务发生时间，那么开具了发票的部分是否一定要确认企业所得税应税收入呢？由于不同税种对纳税义务发生时间有不同规定，因此，两者是有区别的。根据《增值税暂行条例》的有关规定，如果先开具发票的，应以开具发票的当天作为增值税纳税义务发生时间。国税函[号文对销售商品和劳务收入及特殊销售作出了不同规定，主要是以商品所有权是否转移、劳务是否提供等为前提。因此，企业发生的经营业务虽开具发票但尚未发生销售或提供劳务，没有达到企业所得税收入确认的条件，就会形成应缴流转税但不计入企业所得税应税收入的情形，纳税人应进行正确的账务处理和税务处理。
4、容易忽视的视同销售应税收入
掌握企业所得税视同销售应注意以下几点：
注意区分增值税视同销售与企业所得税视同销售的区别。企业所得税视同销售强调的是资产所有权属是否发生改变，而增值税视同销售不仅包括资产所有权属发生改变的情形，也包括了跨县（市）&移库&、货物用于非增值税项目。
企业所得税视同销售时公允价值分情形确定。《》（国税函〔号）第三款规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。这里的&企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入&，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。
视同销售业务只需作税务处理。视同销售业务在会计处理时往往不体现为收入，只是根据税法的规定需要作为应税收入申报，因此，填报年度纳税申报表时需要在附表一&收入明细表&第15行及附表二&成本费用明细表&第14行进行填列以示税务处理。
5、应付未付款项及应收坏账的涉税处理
长期挂账的应付款项。企业确实无法支付的应付款项应作为其他收入，计入企业收入总额征收企业所得税。同时，上述款项在以后年度实际支付时准予税前扣除。
无法收回的长期应收款项。《财政部国家税务总局关于资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定，&债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的，可以作为坏账损失在计算时扣除&。25号公告规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
&三年以上未收应收款项&与&三年以上未付应付款项&往往是对应的，若应收款项一方已经按坏账损失在账务处理并申报税前扣除的，对应的应付款项一方亦应作为&营业外收入&计入应纳税所得额。
6、工资总额的税前扣除新变化
《》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）放宽了企业雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工等五类人员的工资薪金税前扣除的基数，同时扩大了职工福利费税前扣除的计算基数。上述五类人员的职工福利费支出也应加入总的职工福利费，按计算加总后的工资薪金总额计算扣除限额；其次，对于国有性质的企业，在账务处理时计入&劳务费&或其他科目的五类人员的工资薪金部分，也应计入申报表附表三第22行&工资薪金支出&载账金额，并按《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第二条&属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除&的规定计算调整应纳税所得额。
7、不同对象的手续费及佣金支出适用不同政策
保险、代理、电信及其他行业手续费及佣金支出税前扣除限额的计算各有不同。
保险行业分财产保险和人身保险分别按当年全部保费收入扣除退保金后的余额的15％、10％计算限额税前扣除；其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5％计算限额。从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5％的部分，准予在企业所得税前据实扣除。无论税前扣除限额如何规定，均需要在取得合法有效凭证的基础上进行企业所得税汇算清缴。
8、企业取得跨年度的费用支出凭证及以前年度发生应扣未扣支出的涉税处理
受会计分期假设的影响，跨年度费用是企业较为常见的事项。根据税法规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，企业应当按照权责发生制原则在费用支出的当年度进行账务处理，跨年度取得原始凭证的时间只要不超过企业汇算清缴的时间，均可以税前扣除。到次年5月底申报年度企业所得税时仍未取得原始凭证时，应当调增应纳税所得额。
假设上述原始凭证在汇算清缴结束后的某个时段取得，那么已经调增纳税的支出是否可以追补确认呢？根据15号公告第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
9、关注新办企业的开办费政策新变化
企业业务招待费、广告费和业务宣传费等费用计算扣除限额的依据是企业的主营业务收入、其他业务收入及视同销售收入。对专门从事股权投资业务的企业，允许按其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，按规定的比例计算业务招待费扣除限额。针对新办企业在开办初期没有销售（营业）收入的特点，15号公告第五条明确，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60％计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
因此，企业如果在一个纳税年度内既有筹办期又有生产经营期，在企业所得税汇算清缴时应分别进行税务处理，合理节税。
10、新增固定资产及改扩建房屋建筑物的计税基础税务处理
根据税法规定，企业自建固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；而根据会计制度规定，自建固定资产，在达到预定可使用状态暂估入账，并在次月开始计提折旧，导致税法与会计间产生差异。《国家税务总局关于贯彻落实若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。因此，只要是按会计规定暂估入账的12个月内取得相关发票的，税法与会计间的差异消除，但如果超期未取得发票，差异依然存在。为减少税法与会计差异，《》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，无论是推倒重置还是提升功能、增加面积的改扩建，该资产原值减除提取折旧后的净值，不作为固定资产清理损失，而是并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限计提折旧，使税法的规定与会计的后续支出的规定相一致，在企业所得税汇算清缴时不需要纳税调整。
11、尚未摊销的无形资产损失及软件摊销年限的税务处理
根据税法规定，无形资产的摊销年限不得低于10年。在科技飞速发展的今天，有些无形资产没到10年就已被替代或淘汰，对于未摊销完的部分如何处理？25号公告第三十八条规定，被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交相关证据材料备案。因此，在企业所得税汇算清缴前，企业需要按25号公告做出专项申报方可税前扣除。
软件作为现代企业必备的资产之一，是否可缩短摊销年限进行税务处理呢？《》（财税[2012]27号）规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含2年）。
12、小微企业的汇算清缴政策
根据税法规定，符合条件的小型微利企业上一纳税年度年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的，其所得减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。企业当年度符合小型微利条件的，需要按规定向主管税务机关提供相关资料并进行备案后，方可将法定税率与适用税率的差额在附表五第34行&符合条件的小微企业&中填列调减应纳税额。其下年企业所得税季度预缴时可按该适用税率计算纳税。
小微企业还需关注的政策有：上年度为小型微利企业的，其分支机构不实行就地预缴税款；非居民企业不执行小型微利企业政策。
审核是否符合小微企业条件时，注意&从业人数&是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和，&从业人数&和&资产总额指标&，应按企业全年月平均值确定。【】 责任编辑：泥巴姐
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房地产行业企业所得税汇算清缴思路及重要事项调整探讨
2015年24期目录
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　摘要：房地产行业企业所得税汇算清缴是财务工作的一件大事，做好此项工作，要求企业的财务人员要有个清醒的认识和完整的思路。本文以税法及相关法规规定等为基础，对实务中房地产行业企业所得税汇算清缴思路及重要调整事项进行探讨。 中国论文网 /3/view-7195584.htm　　关键词：房地产行业；汇算清缴；事项调整 　　中图分类号：F275；F812.42 文献识别码：A 文章编号：X（0-01 　　一、企业所得税汇算清缴思路 　　与其他行业相比，房地产行业企业所得税清算既有共性，即常规项目调整；也有其独特性，即特殊事项调整。根据开发的项目所处的阶段不同，房地产单位企业所得税汇算清缴工作可分为以下三种类型：开发项目尚未预售型，开发项目已预售但未竣工型和开发项目已竣工交楼型。以上三种类型企业，汇算清缴工作差异很大，清缴思路如下。 　　1.开发项目未预售类型企业 　　此种类型房地产企业，或者尚未取得开发项目，或者已取得开发项目尚未开工建设，或者已开工在建但尚未预售。对于这种类型企业，企业所得税汇算清缴不涉及到预售收入调增应纳税所得额，更不涉及到开发成本的调整，所涉及的主要是计入“销售费用”和“管理费用”中的费用及营业外收支等的调整，即只涉及到常规项目调整，与其他行业企业基本相同。 　　2.开发项目已预售但未竣工交楼企业 　　此种类型的开发企业，其项目在建设阶段并已预售，已取得预售房款收入，但因未交楼尚未结转营业收入。与第一种类型企业相比，此种类型企业所得税汇算清缴要根据当地政策规定的不同产品毛利率，按照产品类型调增应纳税所得额。 　　3.开发项目已竣工交楼类型企业 　　此种类型房地产企业，所开发项目部分或全部竣工交楼并结转收入、成本。与第二种类型企业相比，此种类型企业所得税汇算清缴还要进行以下两部分调整：营业收入调整和营业成本的调整。 　　综合以上，房地产行业企业所得税清算独特之处是主要涉及到三种特殊项目调整，即预售收入、营业收入和营业成本的调整。 　　二、预售（营业）收入调整 　　对第二种类型企业来说，是调整预售收入；对第三种类型企业来讲是调整主营业务收入，也可能要调整预售收入。对预售收入调整是调增应纳税所得额，对营业收入调整是调减应纳税所得额。 　　1.预售收入调整 　　预售房款收入，因未结转收入，企业在“预收款项”科目记账。调增的方法是将预售收入乘以当地税局规定的预计毛利率得出的预计毛利额，再扣减对应的预售收入已预交的“营业税金及附加、土地增值税”的金额作为“纳税调整增加额”，以调增应纳税所得额。 　　2.营业收入的调整 　　企业汇算清缴年度有预售收入的，先调增预售收入计算的预计利润，鉴于开发项目已确认了营业收入，再调整此部分。 　　所确认的营业收入因已在以前年度预交企业所得税，故应调减应纳税所得额，确认营业收入时也结转了税费故应对此部分进行调增处理。纳税调减金额为营业收入乘以预交企业所得税年度适用的毛利率计算出预计毛利额，再减去确认的营业税及附加、土地增值税。 　　实务中可能更为复杂，需要具体分析，如预交企业所得税年度预计毛利率有改变，那就要用不同毛利率分段计算预计利润；如本年确认的营业收入既有以前年度的和本年度的预售收入，则此两部分预售收入都要按照预计毛利率计算的预计利润调减应纳税所得额。 　　三、营业成本的调整 　　只有确认营业收入的企业，才会结转营业成本，因此营业成本的调整只发生在第三种类型企业。之所以要对营业成本进行调整，是因为所结转的成本里有尚未收到发票的，有两种情况：一是已支付工程款，尚未取得发票；二是工程合同结算未完成，结转成本时预提了部分成本且超出规定比例。 　　对于一种情况，2011年第34号文规定，在年度汇算清缴结束前取得发票可据实扣除，在年度企业所得税汇算清缴结束前未取得发票的，应作纳税调增处理。待取得发票时，在该项成本、费用实际发生的年度可追溯纳税调减。 　　对于第二种情况，是由于房地产企业结转收入成本时，大量工程合同未最终办理结算导致项目成本不完整。根据会计配比原则，财务人员在结转营业成本时就需要在成本管理人员的协助下按照每个合同的情况进行分析预提成本，以保证所结转营业成本配比结转的营业收入。但是，预提的营业成本不一定都符合税收法规条例的规定，不符合的部分要调增应纳税所得额。 　　根据“国税发[2009]31号”第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。因此，对结转的营业成本包含的预提成本超过合同金额10%的部分要调增应纳税所得额。 　　对预提成本的余额是出包合同金额10%，是出包合同金额合并计算，还是按照单个合同金额分别计算，会有差异，法规没有说明。青岛市国家税务局《2010年企业所得税汇算清缴若干业务问题解答》中给出的答复是按照所有出包合同合并计算，也就是说预提成本小于实际支付金额的合同的部分可以抵消预提成本有余额的部分。解答中举例： 某公司某项目有两个出包合同，一个为600万元，另外一个为400万元，其中600万元的合同已取得全额发票，400万元的合同未取得发票，在计算计税成本时，可以按照700万元在税前扣除，即按照总合同金额1000万元预提100万元，不是只预提400万元的10%。 　　按照“国税发[2009]31号”第三十二条规定的理解，在以后企业所得税汇算清缴年度，只要出包工程合同未结算完，就可以按照预提出包工程合同总额10%的金额预提成本作为计税成本；也就是说，以后汇算清缴年度合同结算当年取得的发票可以作为纳税调减额。 　　对于公共配套设施尚未建造完毕的，只要预提工程成本合理就可以在税前扣除，不管有没有来齐发票，不受以上“10%”的限制。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 　　另外，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提并税前列支。 　　以上是房地产企业所得税汇算清缴主要的清缴思路与调整项目，实务中会更为复杂，财务人员需要按照本单位情况具体分析，做到所得税汇算清缴工作合法、合规。
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2016年企业所得税年度汇算清缴主要涉税事项提醒
尊敬的纳税人，为了帮助您在企业所得税年度汇算清缴中能够全面准确完成申报，我们将在申报或备案中容易忽视的问题提醒如下，请您在办理所得税汇算清缴过程中，认真对照下列事项及相关文件等确认是否已按规定办理备案、调整、申报、纳税。
您在所得税汇算清缴期间，若有不清楚的事宜或政策发生变化可向当地主管税务机关或拨打全省统一的12366纳税服务热线电话咨询。