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对“持有至到期投资”会计核算的理解
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持有至到期投资利息调整是什么科目
　　持有至到期的利息调整子账户是就是对取得时的价值与票面价值之间的溢价或折价额在持有期间内进行合理调整的所有到的账户。&　　解析：　　因为取得持有至到期投资时所付的价款在很多的情况下会高于或是低于票面面值，高于形成溢价，低于会形成折价。然而持有至到期投资，是一种收回期限固定，收回金额固定的特点。也就是每期应收到的利息收入是固定的，这样一来你如果按债券的面值和面值利率来确定你的投资收益时，就不会真实的反映你的实际收益。会造成信息的失真。因为有溢价或折价，你实际上的收益理当高于或低于以票面面值和票面利率计算的利息收入。所以要将这部分溢价或是折价按照一个合理的方法进行调整，使每一期的收益都能真实的反映实际的收益。持有至到期投资--利息调整账户数额的确定，就是票面面值与实际支付金额减去已到付息期尚未领取的利息后的差额。要计算真实的收益，就得有你实际取得成本和实际采用的利率去计算，实际成本就是你花了多少钱取得的，这个好确定。实际利率较难计算(考试中一般题目中会告诉的)，在实际操作中，将票面面值与票面利率计算的每期的利息收入，作为年金按一'实际利率'在持有期间内进行年金折现后成你的取得时的实际成本，这个'实际利率'就是真正的计算你真实的投资收益的利率。这个'实际利率'的计算方法是用年金折现的'插入法'计算确定(比较麻烦，要一个一个的试)。实际'投资收益'=摊余成本(第一期为实际取得时成本)&实际利率&　　应收利息=票面面值&票面面值　　实际收益与应收利息的差额就是利息调整的数值。借记或贷记'持有至到期投资--利息调整'科目。　　其后每期的摊余成本就是加上或是减去上一期的利息调整数值，再按上述方法确定下一期的利息调整数值。依此类推。注意：最后一期的利息调整应是最初确定的利息调整减去各期已调整的数。因为计算中会有四舍五入，所以最后一期进行倒挤法计算，剩余的利息调整余额调整完。　　例如：用2089元买入面值为2000元的5年期的债券作为持有至到期投资，票面的年利率为5%，实际的内含的年利率为4%。具体的核算过程如下：　　解析题面，由于我们高于面值买入，比面值多付了89元，多付还买?为什么呀?那是因为人家的票面利率高，高于市场上的实际利率，所以觉得划算，这才会买的。但是当债券到期时，人家只给你会还你面值的部分2000本金，并不会给你2089元。这超出的89元，就是包含在你所收到的各项利息中的，也就是你所收到的真正的利息收入并非全是你投资的收益，这里面还包含有你多付出应该收回的部分，这部分就是利息调整部分，它要在各期中分别收回。也就是到期时，要将这89元都要收回才行。　　我们在分步解析吧：购买时的分录：　　借：持有至到期投资--成本&2000　　持有至到期投资--利息调整&89　　贷：银行存款&2089　　上述分录中的'持有至到期投资--成本(面值)'和'持有至到期投资--利息调整'(就是多出的部分)，这两部分一起构成持有至到期投资的入账价值，到期后能收回的本金是面值部分2000元，而多付出的'利息调整'部分，必须在持有期间内得到补偿或收回，补偿或收回的方法，那就是只有在利息收入中得到补偿。那这样一来，人家按期付给的利息是票面利息。而到我们这里还要补偿或收回多付出的'利息调整'部分，所以我们的实际的利息收入('投资收益')=应予收到的票面利息-补偿或收回的'利息调整'。所以，在到期末应收利息时，就有以下分录：　　借：应收利息&100&(2000&5%)　　贷：持有至到期投资--利息调整&16.44&(100-83.56)　　投资收益&83.56&(2089&4%)　　上述分录中'应收利息'就是票面利息，'投资收益'就是我们实际的投资应得到的真实的回报，二者的差额就是我们多付的'利息调整'部分的补偿或收回。　　至此我们已收回本金16.44，致使我们的投资本金2089元减小成了2072.56元了，我们这里的本金也称'摊余成本'，下一期我们计算实际的利息收入(投资收益)时，将以'摊余成本'2072.56元为基础了。　　到了下一期末，我们再记录利息收入时的分录为：　　借：应收利息&100&(还是票面利息，各期都是一样的，就是应收到的)　　贷：持有至到期投资--利息调整&17.10(100-82.90)　　投资收益&82.90&(%=82.9024，这里出现了四舍五入的尾差)　　这样又收回本金17.10，摊余成本为2.56-17.10)，下期以此为计算投资收益的基础。　　以此类摊：第三期应收回本金(利息调整)：100-82.22=17.78元，摊余成本为5.46-17.78);　　第四期收回本金(利息调整)：100-81.51=18.49，摊余成本为7.68-18.49)　　最后一期原则上也是用以上方法进行，但为了避免四舍五入形成的误差，不再按上述方法进行计算，而是用倒挤法进行调整，将剩下的未调整完的一次调整完，即89-16.44-17.10-17.78-18.49=19.19，也可以将2019.19中的19.19调整完即可。　　对于摊余成本的确定，我给大家一个通用的公式：(适用于分期付息，到期还本)　　本期末摊余成本=期初摊余成本-(票面利息-实际利息)　　票面利息=面值&票面利率　　实际利息=期初摊余成本&实际利息　　友情提示：此公式同样适用于应付债券的摊余成本的计算，公式中的数据位置不要变更即可!
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财会月刊（4期）
持有至到期投资后续计量的所得税差异分析——以平价到期一次还本付息债券为例
【作　　者】胡亚兰【作者单位】河南师范大学新联学院，郑州451464【摘　　要】&&&& 【摘要】会计准则中规定持有至到期投资采用实际利率法，按照摊余成本核算，所以在不计提减值准备时，持有至到期投资无所得税税会差异。但有一种特殊的情况被忽视了，那就是平价购入的到期一次还本付息的持有至到期投资。在这种情况下，会计上确认投资收益的利率为票面利率，而并非实际利率，导致会计上确认的投资收益与税法上的应纳税实际收益不一致，进而使持有至到期投资的账面价值与计税基础之间产生了应纳税暂时性差异，需要进行纳税调整。【关键词】到期一次还本付息；平价取得；应纳税暂时性差异；纳税调整额【中图分类号】F234.4&&&&&&&&&& 【文献标识码】A&&&&&&&&&& 【文章编号】（2-2一、持有至到期投资的税会处理原则（一）会计核算原则持有至到期投资的初始投资成本为其公允价值和相关交易费用之和，在初始确认时，将其面值记入“持有至到期投资——成本”科目，将初始投资成本与面值的差额记入“持有至到期投资——利息调整”科目；取得到期一次还本付息的持有至到期投资时，支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息记入“持有至到期投资——应计利息”科目。后续计量中，采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行计量。资产负债表日，若有客观证据表明持有至到期投资发生了减值，应当确认减值损失，计提减值准备。（二）企业所得税纳税原则税法上以资产的历史成本作为计税基础，计算应纳税所得额时以真实性、相关性、合理性为原则对企业的真实损益进行计税。会计上计提的减值准备，以及其他与实际损益不相符的项目，计征企业所得税时需进行纳税调整。二、平价取得持有至到期投资的税务与会计处理例：20×6年1月1日，甲企业购入了乙公司于当日发行的面值600000元、期限5年、票面利率5%的到期一次还本付息的债券，作为持有至到期投资核算，实际支付购买价款（包含交易费用）为600000元。甲企业取得的持有至到期投资的初始投资成本即为实际支付的价款600000元，与债券面值相等，为平价取得的持有至到期投资。会计上初始计量时只需将600000元记入“持有至到期投资——成本”科目，不涉及“持有至到期投资——利息调整”。这意味着根据票面利率计算的每年利息30000元（%）即为投资收益，也就是说会计上认为票面利率5%即为这一投资的实际利率。会计分录如下：甲企业取得债券时：借：持有至到期投资——成本 600000&& &&& 贷：银行存款 600000持有期间每年年末：借：持有至到期投资——应计利息 30000&& &&& 贷：投资收益 30000企业所得税针对实际收益征税，实际收益需要根据实际利率计算。甲企业投入600000元，5年后到期能收回本利和750000元，根据等式：600000×（F/P，i，5）=750000，计算得到的实际利率为4.56%。20×6年1月1日实际投入600000元，这是持有至到期投资取得时的计税基础，持有1年的实际收益为27360元（.56%）。第1年的实际收益27360元在债券到期后才能收回，那么实际收益就形成了企业追加的投资，在收回之前应给企业带来新的收益。因此，第1年年末该投资的实际成本为初始投资额与追加投资之和，即第1年年末的计税基础为627360元（60）。未收回的投资都可在未来期间带来收益，所以第2年的实际收益为28607.62元（.56%）。第2年的实际收益与第1年的一样，因为到期才能收回，所以也相当于企业追加的投资。第2年年末的计税基础为初始投资额与前两年实际收益之和元（60+28607.62）。每年的实际收益=期初的计税基础×实际利率每年末的计税基础=期初的计税基础+当期实际收益第3、4年的实际收益分别为29912.12元、31276.12元，第3、4年年末的计税基础分别为元、元。由于实际利率是四舍五入得到的，存在较小的误差，在最后一年进行调整，即第5年的实际收益为32844.14元（155.86）。会计与税法的处理结果如表1所示：
三、平价取得持有至到期投资的财税差异及纳税调整（一）应纳税所得额的调整会计上是按5%的票面利率计算投资收益，税法上是按4.56%的实际利率计算应纳税的实际收益，二者利率不同，引起会计上的投资收益与税法上的应纳税实际收益产生差异，进而导致持有至到期投资的账面价值与计税基础不一致，需进行纳税调整。纳税调整额的计算公式为：纳税调整额=实际收益-投资收益若根据以上公式计算得到的纳税调整额大于0，说明税法上的实际收益大于会计确认的投资收益，会计上确认的收益偏少，则应在会计利润总额的基础上根据纳税调整额调增应纳税所得额。若纳税调整额小于0，说明企业所得税的实际收益小于会计确认的投资收益，会计确认的收益偏多，则应在会计利润总额的基础上根据纳税调整额调减应纳税所得额。在不考虑其他差异时，应纳税所得额=利润总额+纳税调整额。（二）递延所得税负债从表1中可以看到，取得持有至到期投资时其账面价值与计税基础一致，说明会计上和税法上对持有至到期投资的初始计量原值确定标准相同，都按历史成本核算。但在后续计量期间，期末的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异。直到最后一年年末，由于差异逐渐被转回，账面价值与计税基础又恢复到一致状态。表1中应纳税暂时性差异的计算公式为：应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础在会计上，对产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债。递延所得税负债的计算公式为：递延所得税负债期末余额=期末的应纳税暂时性差异×所得税税率递延所得税负债当期发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额（三）举例分析接上例，假设甲企业适用的所得税税率为25%，递延所得税负债金额及纳税调整额如表2所示。由表2可知，前三年企业应纳税的实际收益小于会计上确认的投资收益，应根据纳税调整额调减应纳税所得额，第1 ~ 3年应分别调减2640元、1392.38元、87.88元。后两年企业所得税应纳税的实际收益大于会计上确认的投资收益，即会计的投资收益比应纳税的实际收益少，应根据纳税调整额调增应纳税所得额，第4、5年应分别调增1276.12元、2844.14元。
由表2也可以看出，前三年递延所得税负债的当期发生额为正数，说明递延所得税负债不断增多，会计上应对增加的递延所得税负债进行确认。后两年递延所得税负债的当期发生额为负数，说明递延所得税负债不断减少，账务处理应对减少的递延所得税负债予以转回。会计分录为：第1 ~ 3年：借：所得税费用 660（第2年348.10、第3年21.97）&& &&& 贷：递延所得税负债660（第2年348.10、第3年21.97）第4、5年：借：递延所得税负债& 319.03（第5年711.04）&& &&& 贷：所得税费用 319.03（第5年711.04）四、产生税会差异的原因平价取得的到期一次还本付息的持有至到期投资，会计上和税法上出现了所得税差异，表面上是因为会计核算收益的利率与税法上核算收益的利率不一致，而根本原因在于会计上是单利计算利息收益，未遵循会计准则的实际利率法，税法上则是真正按照实际利率以复利方式计算的实际利息收益。而其他情况下取得的持有至到期投资，无论是溢价取得、平价取得还是折价取得，都不存在这种税会差异。
主要参考文献：赵俊梅，尚进.持有至到期投资中一次还本付息债券计量探讨［J］.财会月刊，2014（4）.为什么持有至到期投资初试计量中要以面值记成本？_百度知道
为什么持有至到期投资初试计量中要以面值记成本？
持有至到期投资的初试计量中不是用公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额吗？为什么要以面值记成本？
我有更好的答案
这里的成本指的是债券面值，不是持有至到期投资的账面价值。持有至到期投资的账面价值是二级科目成本和利息调整的合计。
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