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税收之债的消灭时效
一、税收债权消灭时效的界定和种类 1.税收债权消灭时效的界定和意义 所谓税收债权的消灭时效，是指税收债权不行使的事实状态在法定期间内持续存在，即经过一定的法定期间不行使税收债权，即产生该税收债权丧失的法律效果。税收债权消灭时效由法律事实、期间和法律后果
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　　一、税收债权消灭时效的界定和种类1.税收债权消灭时效的界定和意义所谓税收债权的消灭时效，是指税收债权不行使的事实状态在法定期间内持续存在，即经过一定的法定期间不行使税收债权，即产生该税收债权丧失的法律效果。税收债权消灭时效由法律事实、期间和法律后果三个要素构成，其中法律后果是核心要素。税收债权消灭时效的设置具有重要意义，首先有助于实现税法的安定性和税收法律秩序的和平。由于税收请求权在发生后随着时间的经过而愈加难以证明，对有关证据资料不可能无期间限制地进行永久保管，当事人的记忆时间也有限，因证明困难导致无法正确查明的事实与时俱增，此时如再允许强求，税收的确定和征收将大受影响。为避免举证困难和课税凭证资料的过长保管，维持法律秩序的稳定，税收债权请求权的主张不能毫无时间的限制，至少，应就该项权利主张赋予债务人一项抗辩权，或使该项权利归于消灭。其次，税收债权消灭时效会促使权利人及时行使权利。正如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”，消灭时效削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利的不行使，增进征税效率，防止征税机关因“怠于行使征税权力”而导致税款损失，并保护纳税人的权利。再次，作为证据之代用。税收债权长期不行使，会因有关证据的湮灭而使税收债务难以证明。实行时效制度，凡时效期间届满，即认定税收债权人丧失权利，此系以时效作为证据之代用，可避免当事人举证及法庭调查证据的困难。这也说明，时效制度所要实现的并不是一种绝对的正义，而只是一种相对的正义，是可能比较接近于实质的正义。作为一种一般法律思想的体现，税法上也如同民法规定一样，承认消灭时效的法律制度。日本国税通则法对税收债权消灭时效做出了特别规定，按照该法第72条第3款的规定，只要税法上没有特别规定的，则准用民法有关时效的规定。〔‘〕德国税收通则法虽然没有关于准用民法时效的规定，但该法基本上吸收了民法时效制度，在第169一171条、第228一232条对税收时效做出了详细规定。我国台湾地区行政程序法第31条规定:“公法上之请求权，除法律有特别规定外，因5年间不行使而消灭。公法上请求权，因时效完成而当然消灭。前项时效，因行政机关为实现该权利所做成之行政处分而中断。”其税捐稽征法还对税收债权的时效问题做出了特别规定。我国税法上的税收债权时效制度，则主要表现为税收征收管理法关于税收追征期限和追缴期限的规定。2.税收债权消灭时效的种类税收债务于法律规定的税收要件满足时即告成立，但除了极少数税收外，〔2〕对大多数税收来说，此时成立的为抽象的税收债务，因其内容尚不确定而无法实际履行。由于税基和应纳税额的确定比较复杂，因而产生的分歧和争议也比较多，必须通过一定的程序来具体规定，这种专门为确定具体税收债务而设置的特别程序被称为税收确定程序。为确定具体的税收债务，税收债权人和税收债务人因此而享有的权利称为确定权，或称为核定权、核课权。在具体的税收债务内容已经确定之后，税收债务人自动履行或税收债权人强制征收税款的程序称为税收征收程序。这种以税收征收为目的，税收债权人要求以及强制税收债务人履行税收债务的权利称为征收权。因此，作为税收债权人的国家和地方政府所享有的税收债权包括确定权和征收权，税收债权的时效也相应分为确定时效和征收时效两种，行使确定权的期间称为确定期间，行使征收权的期间称为征收期间。例如，德国税收通则法第169条专门规定了核定期间，第228条则专门针对税收债务关系的请求权规定了纳付时效。日本国税通则法第70条专门规定确定权的除斥期间，第72条专门规定征收权的时效，其地方税法、关税法等也都明确规定了确定期间和征收期间，只是期间的长度有所区别而已。美国联邦所得税法第6501条规定，该法所适用的税收应于申报书提出后3年内课征。如果以印花纳税，则于纳税期限开始后3年内征收。这其实是一种确定时效。至于征收时效，该法第6502条规定，在确定期限内课征的税收，应当在课征之后6年内以扣押或司法程序征收。如果纳税人与税务机关协议延长征收期限，则遵循协议。〔3〕我国台湾地区税捐稽征法第21条和第23条即分别规定了核课期间和征收期间。我国税收征收管理法第52条规定:“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”海关法第62条规定:“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起1年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在3年以内可以追征。”可见，我国税法对征税机关追征权和补征权的时效期间只规定了统一的追征期和补征期，并没有区分确定期间和征收期间。在我国刑事处罚及行政处罚领域，也存在相关的时效制度，不过法律也都没有区分处罚决定时效与处罚执行时效。例如，我国刑法第87条只对追诉时效做出了规定，即国家依法对犯罪分子追究刑事责任的有效期限;却并没有规定行刑时效，即对被判处刑罚的犯罪分子执行刑罚的有效期限。传统的解释是，不规定行刑时效，司法机关在任何时候都有权将被判刑后在逃的罪犯缉拿归案，执行原判的刑罚，从而更有利于同犯罪做斗争。而在德国及我国台湾地区的刑法上，追诉权和行刑权则是分开的，二者各有期间的限制。另外，我国台湾行政处罚法第29条关于行政处罚追责时效的规定也是针对做出处罚决定的时效，没有对处罚执行时效做出规定。这说明，税收追征期所面临的问题并非个别，其在我国公法领域普遍存在。税收征纳的实际操作客观上要求存在税收确定程序与税收征收程序的必要区分。一般情况下，必须先经过税收确定，然后才能具体实施征收。我国税法虽然没有对此加以明确区分，但实际的操作过程也在遵循这一规则。例如，根据税收征收管理法第38、40和68条的规定，无论是采取税收保全措施、强制执行措施还是对欠税行为实施处罚，税务机关都必须先“责令限期缴纳”，即必须先行确定纳税人是否欠缴税款以及欠缴多少税款。如果没有税收确定的前提，征收和执行行为就会失去依据。从其他国家的经验来看，它们通常也在法律上区分了税收债权行使的确定期间和征收期间。因此，我国将来修改和完善税法时，应当将确定期间与征收期间分别加以规定，以使税收征纳制度更加精细、科学和严密。但在法律修改前，应当类推刑法上关于时效制度的规定，将追征期和补征期解释为确定期间，至于征收期间则应不受时效限制。二、税收之债的确定时效1.确定期间的性质在法律_L，督促权利人行使权利的时效制度，除了消灭时效外，还有除斥期间，因为消灭时效并不适用于所有的法律关系，它可以中断和中止，在某些场合下若不另加限制，法律关系还是会处于无限期的不确定状态之中。所谓除斥期间，是指法定的权利存续的预定期间，因该期间经过而发生权利消灭的法律效果。在民法上，消灭时效与除斥期间一般有以下不同:(1)适用客体不同。消灭时效的客体为请求权;除斥期间的客体则为形成权。(2)构成要件不同。消灭时效须法定期间经过和权利持续不行使之事实状态两个构成要件才能成立;除斥期间只需要法定期间经过一个构成要件。(3)期间起算点不同。消灭时效自请求权可以行使时起算，以不作为为目的的请求权自行为时起算;除斥期间除法律另有规定外，自权利发生时起算。(4)期间变动性不同。消灭时效因中断而重新起算，因中止而延长，属于可变期间;除斥期间则没有中断或中止的问题，属于绝对不变期间。(5)适用主体不同。消灭时效的适用必须由债务人主张，而除斥期间即使未经当事人主张，法院也可以依职权适用。(6)维持的秩序不同。消灭时效所维持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期间所维持的是继续存在的旧秩序。除斥期间与消灭时效区别的意义，主要在于除斥期间之规定，使系争权利一经过法定期间即归于消灭，没有期间中断或中止的问题，其效力之变更单纯系于在法定期间内权利人不行使权利，不再考虑权利人为何不行使权利;而消灭时效的适用则考虑权利人为何不行使权利或行使权利的障碍问题，其得行使权利者的行使应生中断时效的效力，其有行使权利之障碍者，法律将之规定为时效中止的事由。关于税收债权确定期间的法律性质，有除斥期间和消灭时效两种观点之争。日本国税通则法第七章第一节以“国税的更正、决定等的期间限制”为题，专门规定了确定期间问题。学者们认为，由于确定权是征税机关确定税收债权，亦即以做成更正、决定或赋课决定等特殊的行政处分为内容的权利，并不产生中断、停止的问题;且确定权的行使使抽象的税收债权具体化，相当于形成权的行使.而对形成权的行使期间，一般认为是除斥期间而非消灭时效期间。所以，日本通说认为，确定期间属于除斥期间。〔4〕我国台湾地区实务上也采此见解，认为稽征机关核课税捐属行政行为，有关税捐核课期间乃行政行为的行为期间，并非时效;而学界通行的观点，也是认为核课期间的对象是核课权，而核课的法律功能有经由核定之行政处分确定税额之确认甚至形成的意义，即核课权是一种形成权，因此核课期间属于除斥期间。德国则认为核定期间属于消灭时效，因为核定期间的完成使抽象的税收债务关系请求权归于消灭，并且德国税收通则法第171条还规定了核定期间的中止问题。另外，我国台湾地区有学者提出了折衷的看法，认为税收的核定期间届满之后，在实体法上以及程序法上均发生效果。在实体法上，发生税收债务关系的请求权(抽象的税收债权等)归于消灭的法律效果;在程序法上，则发生不得再为核定税收的效力。因此，从实体法的观点言之，核定期间应为消灭时效期间;从程序法的观点言之，核定期间较接近除斥期间，故两说均有其根据。所以，可以认为核定期间是一种特殊的期间，具有两面性质。〔5〕确定期间的性质问题实际上触及税法最基本的法理。如果税收债务在法定构成要件实现时即行成立，则征税机关的确定只是一种宣言性质的确认行为，不具有创设效力。因此，确定期间也只能是消灭时效，而不是以形成权为客体的除斥期间。如果税收债务在法定构成要件实现时并不发生，还需得到征税机关做出确定行为后方才成立，那么，征税机关的确定行为就是一种创设性的形成行为，而确定期间也只能是除斥期间，而不是消灭时效。但从1919年德国帝国税收通则法规定税收债务问题以来，税收实体法律关系的债务关系说已得到普遍认同，认为税收债务于构成要件实现时即告成立，征税机关确定权的行使仅在于使税收债务内容具体化，并进而使抽象的税收债务消灭，因此，确定期间表现出鲜明的消灭时效特性。况且，如果确定期间是除斥期间，那么它应该维持期间届满前的旧秩序，而确定期间届满前的旧秩序，是纳税人因税收构成要件实现而成立税收债务，但确定期间届满的法律后果却是税收债务归于消灭，因此，确定期间维持的是期间届满后的新秩序，应属于消灭时效的范畴。〔6〕对于我国税法上追征期的法律性质问题，也有除斥期间与消灭时效的不同观点。但从税收债务关系说的法理要求来看，征税机关的税收确定行为只是对税收债务内容的具体化，而不是创设税收债务的形成行为。因此，追征期的性质应当认定为消灭时效。至于目前的追征期制度中没有中断或中止的规定，并不代表追征期不能中断或中止，而只是说明了税收立法的不完善。这里还需要探讨的是，税收债务人能否享有税收债权的确定权及其相应的时效问题。从各国税法的规定看，申报纳税方式已经成为最基本的一种税收债权确定方式，指原则上应根据税收债务人的申报确定应纳税额，只有在税收债务人未自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关确定应纳税额。纳税申报是一种私人公法行为，具有确定应纳税额的效力。〔7〕因此，在申报纳税方式下，税收债务人享有税收债权的初次确定权，税收债务的内容通过税收债务人行使申报行为而得到了首次确定。我们认为，既然认可税收债务人的确定权，其确定权的行使也应当受到时效制度的限制。税收债务人确定权的期间一般就是纳税申报期间，有关期间的起算、期限、延长、效果等问题适用法律对纳税申报期间的要求。当然，如果允许期限后申报，税收债务人确定权的期间则延长至征税机关做出税收核定决定之前。〔8〕但是，税收债务人享有的确定权，并不是一种终极和本来意义上的税收债权确定权。在申报纳税方式下，征税机关依然享有确定权，即对税收债务人申报的应纳税额享有复核权，只不过税收债权人之确定权的可动用范围因申报纳税制度的设置而受到一定的限定。换句话说，在申报纳税方式下，税收债权是通过税收债务人的初次确定权和税收债权人的复核确定权共同行使而最终确定的。征税机关复核权的表现形式，在日本就是征税机关对税收债务人申报的应纳税额有权做出“更正、决定”。“申报纳税的税收，其课税标准或税额等，虽是由纳税人的初次申报确定的，但它也赋予税收机关再次确定的权限。具体地说，税务署长……在纳税人申报的课税标准或税额等的计算未根据国税法的有关规定进行时，其课税标准或税额等与其调查的结果不一致时，根据其调查结果，可以对课税标准或税额等进行更正(税通24条)。”〔9〕“由于更正是对纳税申报所记载的内容进行的订正处分，所以应在有申报时进行。与此相反，决定则在无申报时进行，即税务署长在认为有提出纳税申报书义务的人未提出其申报书时，根据调查，可决定有关该申报书的课税标准及税额(国税通则法第25条正文)。”〔10j征税机关复核确定权在我国的表现形式是“调整”、“核定”。根据税收征收管理法第35、37条的规定，征税机关行使应纳税额核定权包括下列几种情形:(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(2)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的;(3)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(4)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收人凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;(5)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(6)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的;(7)未按照规定办理税务登记以及临时从事经营的。[ll〕根据该法第36条的规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收人或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。而根据《税收征收管理法实施细则》第54、55条的规定，征税机关调整权的对象包括应纳税额和计税收人额或者所得额，即调整的对象包括税额和税基两种。在核定征收方式下，税收债务人不享有确定权，而是由征税机关直接和单独行使确定权。在法律效果上，税收债务人确定权的不彻底性的表现，就是当其在法定期间内不行使时并不能在实体上产生抽象的税收债务消灭的法律效果，法定期间经过后则由征税机关通过核定等方式行使确定权。另外，纳税申报虽然具有初次确定应纳税额权利的性质，但它同时也是税收债务人必须履行的程序上的义务，是不能抛弃或者怠于行使的，否则将承担程序违法的责任。所以，从完全的意义上说，税收债权确定权的主体是国家或征税机关，各国税法上一般也是只对征税机关的确定权时效问题做出规定。但从法理和实践来看，税收债务人的确定权及其时效问题是客观存在的，也是需要在立法上予以完善的。2.确定期间的长度根据德国税收通则法第169条第2款的规定，德国核定期间的长度是:关税、消费税、关税退给及消费税退给为1年;其他税收及税收退给为4年。在税收核定期间，有逃漏税收时为10年，因重大过失而短漏税收时为5年。根据日本国税通则法第70、71条的规定，日本确定权的除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间。普通除斥期间是法律对确定权规定的一般除斥期间，根据确定权行使方式的不同，其具体长度分别是:(1)更正(包括再更正，但对决定的再更正除外)的除斥期间原则上为3年。(2)减额更正，为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为内容的更正，减少纯损失金额的更正，从法定申报期限起经过3年之后提交了期限后申报书的国税的更正等，除斥期间为5年。(3)决定及对此进行的再更正，除斥期间为5年。(4)对采取虚伪或其他不正当行为逃避所课征的全部或部分税额，或接受其全部或部分税额的退还的国税的更正、决定，除斥期间为7年。(5)要求提交课税标准申报书的国税，自提交申报书起，课赋决定的除斥期间为3年;纳税人未提交该申报书，除斥期间为5年。(6)减额的课赋决定，除斥期间为5年。(7)不要求提交课税标准申报书的采取课赋纳税方式的国税，除斥期间为5年。(8)对采取虚伪或其他不正当行为逃避课征的全部或部分税额的国税进行的课赋决定，除斥期间为7年。特别除斥期间，是对于一定事实后发的情况，法律上规定了特别的除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以做出更正、决定的处分。包括:(l)对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，可以在做出裁决、决定、判决或更正之日起6个月内进行。(2)对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，可在该理由产生之日起3年内进行。例如，因贪污取得的财物所得退还给对方，或曾作为课税对象的未收债权其后成为坏账时，即属于此种情况。根据韩国国税通则法第26条的规定，韩国确定权的除斥期间长度是:所得税、法人税、继承税、赠与税、再评价税、不当得利税、附加价值税、防卫税、教育税等，除斥期间为5年;其他国税，除斥期间为2年;以欺骗手段及其他不正当行为偷漏税、或者接受还给、扣除的情况，除斥期间为5年;在提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求、或者提起按照行政诉讼法的诉讼时，可不管3年除斥期间的规定，从该判决或决定确定之日起，在1年内，按该判决或决定进行更正决定及其他必要处分。根据我国台湾地区税捐稽征法第21条第l项的规定，税捐核课期间的长度是:依法应由纳税义务人申报缴纳的税捐，已在规定的期间内申报，且无故意以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为5年;依法应由纳税义务人实贴之印花，及应由税捐稽征机关依税籍底册或查得资料核定课征之税捐，〔l2）其核课期间为5年;未于规定期间内申报，或故意以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为7年。根据我国税收征收管理法第52条的规定，对于税务机关负责的税收来说，其追征期和补征期的长度是:(1)因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，补征期(补缴期)为3年;〔13〕(2)因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，追征期为3年;(3)有特殊情况的，(14)追征期为5年;(4)对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征期不受时间限制。根据海关法第62条的规定，对海关负责的税收，包括关税和海关代征的进口环节增值税和消费税以及船舶吨税等，其追征期和补征期的长度是:进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，补征期为1年;因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，追征期为3年。两类征税机关所适用的时效制度的区别是:海关负责的税收的补征期为1年，短于税务机关负责的税收的3年补征期;海关负责的税收没有5年追征期和对偷税等适用的无时间限制的追征期。比较中外税法关于确定期间的规定，下列几个方面值得借鉴:(l)对于关税等对征纳管理时效有特别要求的少数税收，为促使征税机关尽快行使确定权，适用比较短的确定期间，一般为1年。(2)对于大多数税收，在正常情况下的确定期间一般为3一4年。(3)对于因实施欺诈行为而偷逃税收的，适用比较长的确定期间，一般为5一10年。(4)对于因诉讼裁决变更了征税决定或无效行为被撤销而导致课税基础丧失等特别事实的出现，适用特别确定期间，即在普通确定期间经过后，从发生该特别事实之日起1年左右内可以行使确定权。可见我国税法追征期长度的确定接近各国一般做法，但稍显粗糙，应当细分不同情况适用不同的确定期间。特别需要讨论的是，对于偷税、骗税、抗税等税收违法行为，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事权利的行使一般都有最长时效期限的要求，如法国民法典规定的最长时效为30年，德国民法典规定的也是30年，日本民法典规定债权的最长时效为10年、所有权外的财产权为20年。对于税收违法行为，德国、日本、韩国和我国台湾地区等规定了较长的确定期间，但最长为10年。英国和美国为了加重对逃税行为的惩罚，规定随时可以核课，或不经核课而直接通过扣押及司法程序予以征收。对比而言，我国的做法与英美法系国家更为接近。不过，按照对刑罚也有最长时效限制的规定(我国最长诉讼时效为20年)，对于尚没有构成税收犯罪的一般税收违法行为，却允许征税机关无限期行使税收追征权，并不利于对征纳双方权利的均衡保护，对实现税法的安定性和税法秩序的和平也有害。另外，追征权的实施效果也不会很好，充其量仅是表明了国家对偷骗抗税行为的极大否定态度，而被偷逃的税款却恐怕很难实际追征到。因此，从实际可能的角度出发，针对偷税、骗税、抗税行为的追征期，还是应该有所限制。3.确定期间的起算德国税法对时效起算的规定比较有特色，无论是确定期间还是征收期间，都是以特定行为或事实发生的日历年度之届满而开始。例如，德国税收通则法第170条第1项规定，核定期间因租税成立之日历年度届满而开始，附条件成立的租税在条件成立之日历年度届满而开始，这是德国租税核定期间起算的一般原则。(15)日本税法对时效起算点规定最为复杂，日本国税通则法第70一71条规定:(1)在申报纳税方式下，除斥期间自法定申报期限届满时起算。(2)在课赋征收方式下，要求提交课税标准申报书的国税，除斥期间自课税标准申报书提交期限届满时起算;不要求提交课税标准申报书的国税，除斥期间自税收债务成立之日起算。(3)对于特别除斥期间，对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，除斥期间自做出裁决、决定、判决或更正之日起算;对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期间自该理由产生之日起算。韩国国税通则法第26条规定，除了对因提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求、按照行政诉讼法的诉讼时，除斥期间自该判决或决定确定之日起算外，在一般情况下，税收课征的除斥期间自“可课征之日起算”。根据我们的理解，所谓“可课征之日”应当是纳税申报期限届满之日或者在课赋征收方式下税收债务成立之日。因此，韩国的规定与日本完全一致，只是立法语言的表达不够明确而已。我国台湾地区税捐稽征法第22条对核课期间的起算做出的规定是:依法应由纳税人申报缴纳的税收，已在规定期间内申报者，自申报日起算;依法应由纳税人申报缴纳的税收，未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满之翌日起算;印花税自依法应贴用印花税票日起算;由税务机关按税籍底册或查得资料核定征收的税收，自该税收所属征期届满的翌日起算。考察上述各国和地区税法对确定期间起算的规定，可以得出下列结论:(1)由于税收关系的复杂性，税收确定期间的起算较为复杂。正如学者所言，“民法上请求权消灭时效之起算点有统一之规定，刑法上消灭时效之起算点，亦有统一之规定，但租税时效却无法为统一之规定。盖租税之课征，在权力方面，则有课征权与征收权之不同;在程序方面，又有申报税与查征税之差异，于是其消灭时效之起算点，即应分别情形，做个别之规定，而无法加以统一。尤其印花税，情形更为特殊，既无需申报，亦无需查征，只有‘实贴’与‘总缴’两种方式，因而其消灭时效之起算点，自又与申报税及查征税不同。可见，，租税时效在起算点上与其他公法上消灭时效不能不有所差别也。”(16)(2)从法理上说，确定权的起算应当以“能够行使权利之日”开始。税收债权在税收构成要件具备时即告成立，而后征税机关原本应可行使税收确定权。但由于对大部分税收都实行申报纳税方式，所以在申报期限之前，应期待税收债务人自行办理结算申报，征税机关不得行使确定权，或者说应当由税收债务人首先行使确定权。在采取核定征收方式的税收中，也有需要提出税收申报以供征税机关课税参考的情形，因此，在提出纳税申报的法定期限届满以前，也不得行使确定权。即在核定征收方式下，确定权行使期间的起算日，应当以纳税申报书提出期限的翌日为准;而在不需要提出纳税申报书的情形，则以税收债务的成立日为其起算日。(3)各国关于确定期间起算的规定大致有两种模式，一是德国的“历年时效”起算模式，即从税收债务成立之日或纳税申报期限届满之日的下一日历年度开始起算。其优点是较为简捷和方便，只需于年终时审查有无时效之届满。二是多数国家实行的“届满时效”起算模式，即对于实行申报纳税方式的税收，自纳税申报期限届满时起算;(17)对于实行核定征收方式的税收，自税收债务成立之日起算。这种模式的优点是针对税收征纳的不同情况，分别适用不同的起算制度，督促征税机关及时行使确定权，但规定较为复杂。我国税法规定的追征期期限有1年、3年、5年、无限期四种，但对追征期的起算没有做出规定，这给具体的税收实践带来困难，应当借鉴其他国家和地区的有益经验予以完善。一是在税法上明确区分确定期间和征收期间。二是借鉴日本和我国台湾地区的做法，对于实行申报纳税方式的税收，如果税收债务人已在规定期间内申报的，自申报日起算;对于未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满起算。对于实行核定征收方式的税收，自税收债务成立之日起算。对于特别确定期间，自有关机关做出裁决之日起算。4.确定期间的中止消灭时效因法定情形的出现而中断或中止。由于确定行为做出后即已经达到效果，不需要进行时效中断，因此各国税法都没有关于确定期间中断的规定。但确定税收债权的请求权如因特定原因致不能行使，即不能对应纳税额做出确定或废弃或变更处分时，则有必要使确定期间中止，以使征税机关能够有合理的时间行使确定权。所谓确定期间的中止，又称确定期间的不完成，是指由于与税收债权人无关的法定事由的出现，使税收债权人无法行使确定权，导致确定期间暂停计算，待中止事由消灭后继续计算。例如，德国税法即有核定期间中止的规定，德国税收通则法第171条共规定了13项导致核定期间中止的事由，其中较为重要的有:(l)在核定期间最后6个月内，因不可抗力而不能做成税收核定时;(2)课税处分显然错误，于处分通知后未届满1年前;(3)核定期间届满前，申请为税收核定或税收核定的废弃、变更，于对该申请做成不可争议的税收核定前;(4)在核定期间届满前就已经开始调查，于根据调查而做成不可争议的税收核定前;(5)对于税收核定具有拘束力的基础裁决，于通知后届满1年以前;(6)无行为能力人或限制行为能力人无法定代理人，自其成为行为能力人或其法定代理人就职时起，于届满6个月前;(7)税收如果涉及遗产，自继承人承认继承，或对遗产开始破产程序，或得对代理人核定税收之时起，于届满6个月前;(8)未经核定的税收，在核定期间届满前，如果在破产程序中已经申报，自破产程序终了后届满3个月前。在日本，由于其将确定权的期间限制定位为除斥期间，因此税法上没有关于确定权期间中断和中止的规定。我国税法没有对追征期的中止做出规定。对于民事权利，民法通则第139条规定:“在诉讼时效期间的最后6个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，诉讼时效中止。从中止时效的原因消除之日起，诉讼时效期间继续计算。”由于追征期的中止对税收债务人不利，按照税收法定原则，如果没有税法的明文规定，似不宜直接类推适用民法的规定。对此，只能通过完善税收立法来加以解决。5.确定期间届满的法律效果关于确定期间届满的法律效果，一是德国、日本、韩国等大陆法系国家采取的税收债权消灭主义。即确定期间届满后，在实体法上，税收债权人的抽象的税收债务请求权归于消灭，并进而导致由于不能确定具体的税收债务，整个税收债务关系的请求权亦应归于消灭;在程序法上，征税机关不得再为税收确定行为。例如，德国税收通则法第169条第1项规定:“租税之核定期间届满者，不得再为租税核定及其废弃或变更。(l8〕此规定亦适用于依第129条规定，(19〕因显然之不正确而为之更正。在核定期间届满前，有下列之情形者，其期间已被遵守:(1)租税裁决已离开租税核定之管辖稽征机关之范围，或(2)公示送达时，租税裁决或行政送达法第巧条第2项规定之通知，已经揭示。”日本国税通则法第70条规定，确定权的除斥期间届满后，“不得进行”国税的更正、决定或课赋决定。韩国国税通则法第26条之2规定，国税的除斥期间结束之日以后，“不得课征”。我国台湾地区税捐稽征法第21条第2项规定:“在前项核课期间内，经另发现应征之租税者，仍应依法补征或并予处罚;在核课期间内未经发现者，以后不得再补税处罚。”〔20)二是英国、美国等国家，其税法及民法的消灭时效都采抗辩权发生主义。我国税收征收征管法第52条只是规定追征期届满后不得追征税款，但并没有清楚地说明税收在追征期届满后是否消灭，有待法律解释与立法完善。上述德国税法对确定期间届满法律效果的规定，尤其强调程序法上的法律效果，即确定期间届满后，不仅不得为税收核定，亦不得为税收核定之变更及废弃，即使对显然不正确的更正，亦仅许可在核定期间内为之。但我国台湾地区税法并未规定不得为废弃、变更的课税处分。由于征税机关确定税收债权的行为属于行政行为，除法律另有规定外(如公示送达)，应以到达税收债务人始生效力。因此，征税机关应当在确定期间内合法送达税单(税款缴纳通知书)，以免逾越期间。但对于在确定期间届满后所做成的税收核定、或对税收核定的废弃或变更决定，为有瑕疵的行政行为，如依其情形并非为显然重大瑕疵时，则并非当然无效，当事人得对之请求法律救济。(21)三、税收之债的征收时效税收债权的征收时效，是指已经发生并已经确定的税收债权，不行使征收权超过法定期间后产生税收债权丧失的法律效果。与确定时效的客体是已经成立但尚未确定的税收债权不同，征收时效的客体是已经成立并对其内容确定之后的税收债权。税收征收的法律功能为收取税款，作用上类似于债法上之履行的请求，属于请求权的行使，不涉及法律关系之确认或形成，所以对于征收时效的性质各国都规定为消灭时效。征收时效不仅适用于税收主债权，也适用于滞纳金、利息等附带债权。1.征收期间的长度和起算德国税收通则法第228条规定:“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”第229条规定:“(l)时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始。但租税债务关系请求权所根据之请求权核定或该核定之废弃或变更，其生效之日历年度届满前，时效不开始;租税报告视同租税核定。(2)责任裁决之做成，未附有缴纳催告者，时效因责任裁决生效之日历年度之届满而开始。”根据日本国税通则法第72条的规定，国税征收权从其国税的法定纳税期限起5年内未行使，依时效而消灭。根据日本地方税法第18条第1项的规定，日本地方税的征收期间也是5年。〔22〕韩国国税通则法第27条规定:“以征收国税为目的之国家权利，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效。”我国台湾地区税捐稽征法第23条规定:“税捐之征收期间为5年，自缴纳期间届满之翌日起算。”〔23〕我国税法没有区分确定期间与征收期间。按照我们的理解，我国税法上的追征期宜解释为确定期间，而对征收期间则为无时间限制。但从健全税法时效制度出发，我国征收期间的长度和起算制度应予以完善:(l)征收期间的长度可规定为5年。上述各国和地区的征收期间长度一般都规定为5年，较好地兼顾了征纳双方的利益，我国也应做出相同的规定。考虑到关税征收管理对时效的特殊要求，关税的征收期间可规定为2年。〔24〕(2)征收期间的起算以“可以行使征收权”为原则，分别不同情况规定开始时间。第一，由于抽象的税收债务只有经过确定后变成具体的税收债务时，税收债务人才能履行，因此征收期间应当“自税收债权确定之时起算”。正如日本学者指出的:“在民法上，消灭时效的起算点是‘能够行使权利之时’。如果把它适用于税收法律关系，则税收债权消灭时效的起算点，至少应是纳税义务的确定之时。”（25〕如韩国国税通则法第27条即明确规定征收时效的起算“自可行使之时”;德国税收通则法第229条规定“时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始”，我国台湾地区税捐稽征法第23条规定“自缴纳期间届满之翌日起算”等，（26〕即表达了这样的原则。第二，对于实行申报纳税方式，税收债务人按期申报的，征收期间自纳税期限届满之日起算;对于未在规定期限内申报从而由征税机关在确定期间内核定征收以及其他实行核定征收方式，征收期间自税收核定生效之日开始。例如，德国税收通则法第229条规定，如果税收债权请求权依据的是税收核定、法院裁决等征税裁决，则自裁决生效之日历年度届满而开始。〔27〕第三，对于税收债务自成立的同时即当然确定的税收，即对自动确定的税收债权，由于不需要确定期间，征收期间自税收债务成立之日开始。第四，对于确定期间届满的税收，因抽象税收债务的确定权归于消灭，所以不存在适用征收时效的前提，此时无论是抽象税收债务还是具体税收债务均归于消灭。
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