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2015《会计》综合题易考点：特殊交易在合并财务报表中的会计处理
16:54:08东奥会计在线字体：
2015《会计》综合题易考点：特殊交易在合并财务报表中的会计处理
　　【东奥小编】现阶段进入2015年注会强化提高冲刺备考期，为帮助考生们在最后阶段提高备考效率，我们根据2015年注册会计师考试大纲为考生们总结了《会计》科目的选择题和综合题易考点，下面我们一起来复习2015《会计》综合题易考点：特殊交易在合并财务报表中的会计处理。
　　本考点能力等级：
　　能力等级 3—— 综合运用能力
　　考生应当在理解基本理论、基本原理和相关概念的基础上，在比较复杂的职业环境上，坚守职业价值观、遵循职业道德、坚持职业态度，综合运用相关专业学科知识和职业技能解决实务问题。
　　本知识点属于《会计》科目第二十六章合并财务报表第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理的内容。
　　综合题易考点：特殊交易在合并财务报表中的会计处理
　　一、追加投资的会计处理
　　(一)母公司购买子公司少数股东股权
　　母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有上述会计处理。
　　(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
　　企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
　　各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
　　如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易厲于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
　　如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的 差额计入当期投资收益;
　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
　　(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
　　对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
　　为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
　　(四)本期增加子公司时如何编制合并财务报表
　　编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。
　　但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。
　　编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。同时，为了提髙会计信息的可比性，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
　　编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。
　　二、处置对子公司投资的会计处理
　　(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
　　母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
　　【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
　　【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
　　(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
　　1.一次交易处置子公司
　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
　　(1)终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
　　(2)按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
　　(3)处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
　　(4)与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
　　2.多次交易分步处置子公司
　　企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
　　如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
　　如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
　　(三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表
　　在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
　　在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
　　编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
　　在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
　　三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
　　如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　四、交叉持股的合并处理
　　交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
　　母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
　　子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
　　五、逆流交易的合并处理
　　如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
　　六、其他特殊交易
　　对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
责任编辑：龙猫的树洞
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【2011年多选题】甲公司20&1年度涉及现金流量的交易或事项如下：
（1）因购买子公司的少数股权支付现金680万元；
（2）为建造厂房发行债券收到现金8 000万元；
（3）附追索权转让应收账款收到现金200万元；
（4）因处置子公司收到现金350万元，处置时该子公司现金余额为500万元；
（5）支付上年度融资租入固定资产的租赁费60万元；
（6）因购买子公司支付现金780万元，购买时该子公司现金余额为900万元；
（7）因购买交易性权益工具支付现金160万元，其中已宣告但尚未领取的现金股利10万元；
（8）因持有的债券到期收到现金120万元，其中本金为100万元，利息为20万元；
（9）支付在建工程人员工资300万元。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。
1.下列各项关于甲公司现金流量分类的表述中，正确的有（ ）
A.发行债券收到现金作为筹资活动现金流入
B.支付在建工程人员工资作为投资活动现金流出
C.因持有的债券到期收到现金作为投资活动现金流入
D.支付融资租入固定资产的租赁费作为筹资活动现金流出
E.附追索权转让应收账款收到现金作为投资活动现金流入
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项E是属于筹资活动的现金流入。
2.下列各项关于甲公司合并现金流量表列报的表述中，正确的有（ ）。
A.投资活动现金流入240万元
B.投资活动现金流出610万元
C.经营活动现金流入320万元
D.筹资活动现金流出740万元
E.筹资活动现金流入8 120万元
『正确答案』ABD
『答案解析』投资活动的现金流入=（6）120+（8）120=240（万元）；
投资活动现金流出=（4）150+（7）160+（9）300=610（万元）；
经营活动的现金流入=0；
筹资活动的现金流出=680（事项1）+60（事项5）=740（万元）；
E选项，筹资活动的现金流入=（2）8 000+（3）200=8 200（万元），不正确。
该题详解：
（1）因购买子公司的少数股权支付现金680万元解答：在合并现金流量表上属于筹资活动的现金流出。母公司购买子公司少数股权，在母公司个别报表中，增加了长期股权投资，应作为“投资支付的现金”处理。但站合并财务报表的角度，并无资产增加或结构性变化，仅仅反映的是一项权益性交易，实质上是集团对其权益持有者（少数股东）的一项分配，也可以理解为少数股东收回投资，所以作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”比较合理。
（2）为建造厂房发行债券收到现金8 000万元；
解答：属于筹资活动的现金流入。此处比较简单，处于筹资活动，计入吸收投资收到的现金中。
（3）附追索权转让应收账款收到现金200万元
解答：属于筹资活动的现金流入。对于附追索权的转让应收账款是属于我们以应收账款为抵押进行借款，属于是一种融资的行为，就是筹资活动，因为是本质是我们在向别人借钱。对于不附追索权的应收账款的贴现，因为是终止确认了应收账款，所以属于是本就应该收到的应收账款得到实现，所以直接看作是经营活动的现金流量，就如同是没有贴现而债务人直接进行了还款。
（4）因处置子公司收到现金350万元，处置时该子公司现金余额为500万元；
解答：属于投资活动的现金流出。因为站在合并报表角度，虽然处置子公司取得现金流入350万，但是实际上子公司是存在现金500万的，那么实际上是现金流出150万，所以站在合并报表角度该项业务活动反映的应该是现金流出150万。
（5）支付上年度融资租入固定资产的租赁费60万元；
解答：属于筹资活动的现金流出。
（6）属于因购买子公司支付现金780万元，购买时该子公司现金余额为900万元；
解答：属于投资活动的现金流入。因为站在合并报表角度，虽然购买子公司支付现金流出750万，但是实际上子公司是存在现金900万的，那么实际上是现金流入120万，所以站在合并报表角度该项业务活动反映的应该是现金流入120万。
（7）因购买交易性权益工具支付现金160万元，其中已宣告但尚未领取的现金股利10万元；
解答：属于投资活动的现金流出。150万记入“投资支付的现金”中，
“已宣告但尚未领取的现金股利10万元”记入“支付的其他与投资活动有关的现金”中。
（8）因持有的债券到期收到现金120万元，其中本金为100万元，利息为20万元；
解答：属于投资活动的现金流入。本金100万元记入“收回投资收到的现金”中；利息20万元记入“取得投资收益收到的现金”中。
（9）支付在建工程人员工资300万元。
解答：属于投资活动的现金流出。
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查漏补缺】母公司购买子公司的少数股权，个别现金流量表和合并现金流量表都属于什么活动？为什么？_中华会计网校论坛
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母公司购买子公司的少数股权，个别现金流量表和合并现金流量表都属于什么活动？为什么？母公司购买子公司的少数股权，个别报表中属于投资活动，合并报表中属于筹资活动。母公司购买子公司少数股权，在母公司个别报表中，增加了长期股权投资，应作为“投资支付的现金”处理，属于投资活动。但站合并财务报表的角度，并无资产增加，仅仅反映的是一项权益性交易，实质上是集团对其权益持有者（少数股东）的一项分配，也可以理解为少数股东收回投资，所以作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”比较合理。【提示】母公司购买子公司少数股权或不丧失控制权处置子公司部分股权，合并报表中均视为筹资活动。站在合并报表角度，已经母子公司合为一体，不存在是谁投资谁的，购买或处置都不会是投资活动，可以理解为是企业如果说没有钱就卖掉一部分的少数股权，有钱就回购一部分，只要不丧失控制权即可，是属于一种筹资行为的。
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母公司购买子公司少数股权或不丧失控制权处置子公司部分股权，合并报表中均视为筹资活动。站在合并报表角度，已经母子公司合为一体，不存在是谁投资谁的，购买或处置都不会是投资活动，可以理解为是企业如果说没有钱就卖掉一部分的少数股权，有钱就回购一部分，只要不丧失控制权即可，是属于一种筹资行为的。
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谢谢分享，现在理解了个别报表购买少数股权属于投资，出售也是投资活动合并报表购买少数股权属于筹资，出售也是筹资活动
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