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& 改良中式簿记概说
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续中式簿记发展史略
2011年第11期目录
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　《续中式簿记发展史略》是《中式簿记发展史略》①的续篇，写作于《中式簿记概论》②刊出之后。如果说《中式簿记发展史略》是横断面的史略，则《续中式簿记发展史略》则是纵断面的史略。 中国论文网 /3/view-1346447.htm　　中式簿记有三千多年发展史，经过一次改革和多次改良，其收付账法的收方＝贷方，付方＝借方，是西式借贷账法在中国的表现形式，符合经济活动先出后入规律。近代，徐永祚的改良，潘序伦的批评，郭道扬的看法，章乃器的喝彩，《银行会计概论》的成功改良，是中式簿记的发展历程，这里需要作出总结性评价。笔者勾画经济活动先出后入规律示意图，揭示中式收付怎样改良为借贷账法，可以称谓“中式借贷账法”。 　　 　　一、徐永祚的改良 　　有人说：徐永祚先生是改良派③。笔者持不同看法。 　　徐永祚（），浙江海宁人，毕业于上海神州大学经济系，学习的是西式借贷账法，“系统地修完了全部会计学课程”，先后在天津和上海就业，年任“银行周报”编辑，1921年创办徐永祚会计师事务所。他坦言：1921年，“对中式簿记一无所知”，“对于中式簿记，则认为应在淘汰之列，而无研究改良之价值”，持否定态度；两年后，“作者此时所主张维持者，仅中式簿记之形式”，对中式簿记有了一些认识；五年后，对中式簿记“仍主照旧使用”，作了进一步肯定；九年后，“作者受托为改良中式簿记之设计日多”。徐氏在执行审计任务的12年中，逐步认识了中式簿记的优点，并且看到市场需求，运用西式簿记的研究成果，撰写了《改良中式簿记概说》④一书，日出版。这是相关中式簿记的第一本论著，对于中式簿记无书面理论的状况，受到中国商界欢迎是意料之中的事。 　　徐氏论述改良之特点说：改良中式簿记“仍沿用收付簿记法。批评收付簿记法者，或以为收付二字不能全合理论。不知西式簿记之借贷二字，亦何尝全合理论。惟收付簿记法之记账方向，适与借贷簿记法相反耳。然相反亦未尝有悖科学精神。盖借贷簿记法中英国所宣布之借贷对照表，其所列负债与资产之方向，固亦尝与其他各国相反也。”此说是12年审计中式簿记的体会，值得重视。《改良》说“对于数字之记载，或用全写，或用数码，任记账者之自由，不加限制。若改用横式账簿，当然应以阿拉伯数字记载。” 　　改良中式簿记，首先应当改直书为横书，改汉字数码为阿拉伯数码。然而，该书却以种种借口推诿，保守地仍旧采用直书和汉字数码，是认不清形势的败笔。一部会计学专著，竟然没有介绍他批判的“账法无一定之规律”的收付账法，甚至没有设定一则经济事项和分录，没有具体介绍如何登记会计账簿和编制会计报表，等于指天画地说空活，对后世人认识改良中式簿记毫无用处。所谓“改良”，不过是借鉴“西式簿记”的研究成果，扩大了总账户名称，账户改两栏为三栏，账簿格式改四种为五十余种，改三本清簿为十本日记账，是改简略为繁琐，不是改好了，而是改坏了。阅读这种会计学著作，无法达到学会操作改良中式簿记的效果；即使是会计学专家，因为不了解什么是中式簿记，只能不懂装懂地吹棒它“介绍了中式簿记”，说明徐永祚对中式簿记研究还处于启蒙阶段，对于撰写会计学著作的方法几近于零。他无端攻击中式簿记“账簿无一定之组织，账簿无一定之格式，账户无一定之分类，账法无一定之规律”，简称“四无论”。“四无论”不是改良理论，而是推销该书的虚假广告。 　　有人评论道：“徐氏《改良商业簿记方案》推出后，时人的一段文字说明，因标准化带来的进展是神速的，‘上海名会计师徐永祚氏本其十余年教授之心得，及执行业务之经验，标揭改良中式簿记之旗帜，登高一呼，各界响应。会同上海市商会开办补习学校，负笈人士，肩踵相接，并印行簿册，编辑论著，风行各地。综计一年之内，先后采用者，竟达数千家之多，其收效之宏，推行之速，诚有出人意表者。’（李梦白《对于改良中式簿记原理之另一贡献》载于《会计杂志》第六卷第5期，日）⑤”。所谓“上海名会计师徐永祚氏本其十余年教授之心得”不妥。因为七年前尚不甚了解中式簿记，评论有些不切实际。 　　人们对一篇《方案》竟然如此热情，可见商界对中式簿记理论的渴求。若用原生态中式簿记作对照，《改良中式簿记概说》将黯然失色；若用《银行会计概论》作对照，相距太大，不需要喋喋不休地介绍。 　　 　　二、潘序伦的批评 　　潘序伦（），江苏宜兴人。曾赴美留学，先后获得哈佛大学工商管理硕士学位和哥伦比亚大学博士学位，致力于传播西方先进的会计知识和技术。先后设立信会计师事务所，创立信会计专科学校，印行《立信会计丛书》。1927年创办会计师事务所（比徐永祚办所晚6年），旗下人才较多。20世纪30年代的上海，外资企业采用西式借贷账法，审计业务常常委托外资会计师事务所办理；中资企业绝大部分采用中式收付账法，中资企业常常委托徐永祚会计师事务所办理。他面对业务不多和《改良中式簿记概说》一书，于日（距离徐永祚的著作出版仅31天），迫不及待地在《立信会计季刊》上，发表题为《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》的论文，偏激地说：“收付簿记法，实难及世界一致采用之借贷簿记法为完善而合理。”他的追随者甚至说，“必须继续努力，使借贷理论的普及，而遂将收付簿记法完全废除”。潘氏缺乏操作中式簿记的经验，设定西式借贷账法科学，盲目地认定中式收付账法不科学，甚至主张废除收付账法。这一类说法，说明他们对中式簿记缺乏了解。 　　汪一凡先生说：“推行改良中式簿记的徐永祚先生，因其作法适合国情，并有中国计政学会和上海市商会的支持，得以快速推广开来。1934年，他主动向推行借贷法的潘序伦先生赠书，征求批评。潘氏的公开回函原文为：‘玉书我兄先生惠鉴。近来吾兄从事于改良复式簿记工作，努力服务社会之精神，深可钦佩。复承见惠尊书《改良中式簿记概说》十册及会计杂志改良复式簿记专号十册，嘱为分发敝所同人，广为批评…’由此，立信系的潘序伦、顾准和钱澄同时发表对于改良中式簿记的三篇批评性文章（立信会计季刊第二卷第四期，日），潘序伦的文章《对于徐永祚氏而不同改良中式簿记方案之批评》也登在同年复旦大学商学会《商学期刊》第八期上。但此后，在1949年以前的史料中，笔者从未见到“改良派”的任何回应文章，想必是忙得无暇顾及，或气势大到可以“旁若无人”的地步。准确地说，应是当时确存在‘两派’或两种不同的推广方式。 　　结论：徐永祚和潘序伦之间不存在“改良与改革之争”。尽管潘氏对中国会计学理论贡献比较多，但说潘序伦是改革派没有事实根据，却可以说论文缺乏商榷精神。 　　 　　三、郭道扬的看法 　　郭道扬教授在《会计发展史纲》中，对“四脚账（即中式簿记）”的基本评价： 　　“四脚账”把中式会计推向一个新的发展阶段，是我国近代会计发展史上的光辉篇章。 　　（1）“四脚账”是具有中国会计特色的复式账法，这种账法的基本原理已与西式复式账法相同，尤其是在成本结转、盈亏计算、结册编制，以及平账原理运用等方面，其做法与西式复式簿记有着异曲同工之妙。故与“龙门账”相比，会计学界称其为中国固有的比较成熟的复式账法。 　　（2）“四脚账”是在“三脚账”、“龙门账”的基础上建立起来的一种复式账法，在结账与平账方面它还继承了传统“四柱结算法”的基本原理。所以，这种账法突出地表现了中式会计的特色；但是，它也吸收了单式账法中一些不健全的东西，将中式复式账法的建设束缚在一个比较狭窄的范围之内，从而在一定程度上使得这种账法得不到充分的发展，显然，这是它的不足之处。
　　（3）与借贷复式簿记相比，“四脚账”还存在许多不健全不完善的地方，如账簿组织不够严密，会计核算项目设置不够科学，账户体系不够健全，账页和结账格式过于简略，对原始凭证的运用不够严格，尚不会运用记账凭证归类整理账目，以及在基本账法运用方面还显得烦琐、杂乱等等，这些又说明“四脚账”尚处于复式账法的幼年时期。 　　（4）“龙门账”、“四脚账”这两种账法之所以处于夹生状态，这与我国明清时代社会经济发展处于夹生状态大有关系。 　　揭开近代中国会计史，西式簿记随着侵略者的足迹跟了进来，而中国固有的复式账法―这个虚弱不堪婴孩则在无人抚育、无人照料的生活中毙命于摇篮，以至后来的许多年，人们竟把它给遗忘了。 　　除（1）评论外，指责中式簿记“账簿组织不够严密，会计核算项目设置不够科学，账户体系不够健全，账页和结册格式过于简略，对原始凭证运用不够严格，尚不会运用记账凭证归类整理账目，以及在基本账法运用方面还显得烦琐、杂乱等等，这些又说明‘四脚账’尚处于复式账法的幼年时期”说，和“毙命于摇篮”说，这就是中式簿记的“光辉篇章”吗？笔者认为：郭道扬教授的评价，与中式簿记的事实不符。 　　 　　四、章乃器的喝彩 　　章乃器（），浙江青田人，救国会“七君子”之一，中国近代史上一位特立独行的爱国民主先驱。1918年从浙江甲种商业学校毕业，在银行当练习生，工余潜心研究经济学和金融学，所著的《中国货币金融问题》被译为英、日文，成为受国际学术界重视的权威性著作。1950年1月、3月，章乃器先生在上海《大公报》发表题为《应用自己的簿记原理记账》和《再论应用自己的簿记原理记账》的论文。他认为：“我们固有的收付记账法，不但是民族的、大众的而且是更科学的。反之，外来的借贷记账法，当然不是民族的，不是大众的，而且还是不够科学的。”章乃器先生集半生会计业务处理经验，对中式簿记作出科学而又中肯的评价，受到广泛支持。 　　（1）《新会计》发刊词：“中央财政部会计制度处几位同志，想调和两种不同的记账方法，曾经作过一个试探，新创一种付方列左收方列右的记账方法，亦还没有得到一致的拥护。关于这一问题，我们认为还有从长讨论的必要”（日）。 　　“从长讨论”好，这就有了商榷的余地。 　　（2）《大信会计月刊》主编吴英豪说：“一年来，人民银行的会计制度及财政部所颁发人民政府的总会计制度及单位会计制度，都不用借贷而用收付了。”（《借贷与收付问题答客问》大信会计月刊日） 　　（3）夏高波先生以豪迈表达了两者（收付与借贷账法）是“盟友”的调和意见：“无可否认，收付簿记是清算旧式簿记的战士！而且它站在最前线，因为清算了简陋的旧式簿记，这个空隙，在发展规律上，在各种条件上，收付簿记往往先声夺人，很顺利地先到达目的地，解放它，接收它。借贷簿记在后面支援，有困难便可向借贷簿记商酎，使收付簿记在原有的胜利成果上，再巩固起来，再提高一步！所以它们是盟友！”（《新中国会计往哪儿去》连载于《新会计》第三期和第四期，1951年） 　　三者的意见比较公允。 　　 　　五、《银行会计概论》的成功改良 　　中式簿记与西式簿记相比较，除文字外存在两个不同点：一是采用直书，二是采用汉字数码，在20世纪表现为不及西式簿记便捷，需要改良。20世纪60年代，中苏发生意识形态大论战，会计学理论工作者迁怒于借贷账法，分别推出现金收付、增减、中式收付等账法，在政府、企业、银行等系统使用，并且出版了会计制度以及会计学著作。 　　《银行会计概论》⑥一书改中式簿记直书为横书，改汉字数码为阿拉伯数码，改总簿两栏为三栏，改彩项结册为损益表，改存除结册为业务状况报告表，适用于银行业的会计核算，又保留了中式收付账法的优点，是一次比较成功的改良，是《改良中式簿记概说》不可比拟的。 　　应当指出：第一，银行业的会计核算几乎与外界隔绝，有一定的神秘感；第二，《银行会计概论》出版时，银行采用改良中式簿记已经几十年。由于专业性太强，距离被废除的时间比较接近，不利于扩大影响；第三，该书说，“如果全国记账方法需要统一，当然以统一于借贷记账法为宜。”几年后应了语，会计制度统一使用借贷账法，中式收付账法被废除。 　　 　　六、进一步改良收付为借贷账法 　　1993年，我国实施会计制度改革，采取独尊借贷，否定中式收付、现金收付和增减等账法的政策。今天再妄谈收付账法不现实，而应当借鉴《银行会计概论》的改良成果，改良收付为借贷账法。这样做既符合经济活动先出后入规律，又与借贷账法有些接近。同时，借鉴英国改革资产负债表的做法，改称资产负债表为权益资产表，成为中式借贷账法。笔者在题为《中式簿记发展史略》中，反复提及经济活动先出后入规律与中式收付账法存在互动关系，揭示了收付与借贷账法的内在联系。本文拟勾画“经济活动先出后入规律示意图”，并对借贷账法作必要解释。 　　（一）投资与接受投资的交易 　　1．乙方投资。经济活动规律：先发生乙出资，后发生入收据。附合同（复印件）、验资报告（复印件）、收据、支票（存根）或投资清单。确认会计分录： 　　贷（收）记“银行存款”等账户， 　　借（付）记“长期投资―甲企业”账户。 　　2．甲方接受投资。经济活动规律：先发 　　生甲出收据，后发生入库资产。 　　附合同（复印件）、验资报告（复印件）、 　　收据记账联、银行回单或验收单。确认会 　　计分录： 　　贷（收）记“实收资本―乙企业”账户， 　　借（付）记“银行存款”等账户。 　　交易双方的会计分录相反相成。 　　（二）进货与销货交易 　　1．甲向丙购货。先发生甲出现金或约定 　　延期付款，后发生商品入库。 　　附发票、支票记账联或合同（复印件）、验收单。确认会计分录： 　　贷（收）记“银行存款”或“应付购货款 　　―丙企业”账户， 　　借（付）记“商品”账户。 　　2．丁向甲销货。经济活动规律：先发生丁出货，后发生入库现金或索偿权。 　　附发票（记账联）、银行进账单或合同（复印件）。确认会计分录： 　　贷（收）记“销售收入”账户， 　　借（付）记“银行存款”或“应收销货款 　　―甲企业”账户。 　　交易双方的会计分录相反相成。 　　（三）成本核算与结账 　　1．成本核算是企业内部经济活动。例如领料投入生产、分配工资、计提折旧、分配电费、分配辅助生产成本等。以领料投入生产为例：先发生出领料单，后发生投入生产。经济凭证是领料单。确认会计分录： 　　贷（收）记“材料”账户， 　　借（付）记“基本生产”等账户。 　　企业内部经济活动不是交易，不发生相反相成会计分录。 　　2．结账的会计分录，可以比照企业内部经济活动制作分录。这就是“经济活动先出后入规律”（示意图见图1），显示的借贷账法或收付账法的理论基础，这就是中国式借贷账法。 　　《会计学原理（新论）》一书，继承中式簿记的科学性品格，发展了《银行会计概论》，是古老中式簿记到现代会计学的又一次改良。” 　　中式借贷账法由改良收付账法而来，对于会计人员不存在操作障碍，甚至不需要培训。对于将以会计为专业的学子，因为有了经济活动先出后入规律的理论，可以做到易学、易懂，容易操作，可以克服借贷账法晦涩难懂的困惑。 　　结论：《中式簿记概论》刊出后，徐永祚的改良、潘序伦的批评、郭道扬的看法失去了根据，章乃器的喝彩、《银行会计概论》的成功改良、进一步改良收付为借贷账法，无一例外地具有事实根据。事实证明，离开操作原生态中式簿记的经验，盲目批评中式簿记，注定失败。 　　 　　作者单位：江苏华夏中元会计师事务所 　　 　　注： 　　① 中式簿记发展史略.财会通讯.2008年第5期 　　② 中式簿记概论. 见《财会学习》2011年7月号 　　③ 郭道杨.1982年.第1版.中国会计史稿（下）.中国财政经济出版社 　　④ 徐永祚.1933年.第1版.改良中式簿记概说.上海洽丰印刷所出版 　　⑤ “汪一凡的个人空间”.《徐永祚先生的历史地位被低估了》 　　⑥ 黄德钊.周念深.1985年.第1版.银行会计概论.中国广播电视大学出版社
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我国传统复式簿记思想改良的探索、实践及启示
我国传统复式簿记思想从人名账户思想、物名账户思想、账户平衡思想等主要方面展示了其发展及特征，并在18世纪中叶达到了相对成熟阶段(刘常青，2005)。然而正当我国传统复式簿记思想循着自己固有的规律不断发展完善之时，鸦片战争的爆发使西式簿记随着西方列强的入侵进入我国，我国会计思想进入了一个新的环境。然而以徐永祚先生(公元1891年—1959年)为代表的一批我国会计学者不甘我国会计的落后，运用改良中式簿记思想对我国传统复式簿记思想进行改良，并不断推广应用，取得显著成效。一、我国传统复式簿记思想改良的探索过程徐永祚先生在我国传统复式簿记思想的改良中功不可没，他在其《改良中式簿记问题》一文中对我国传统复式簿记思想改良的探索过程进行了很好的总结说明：第一阶段，主张西式簿记，且主要对大规模新式企业进行改良。民国七、八年(公元1918年—1919年)以后。徐永祚先生负责主编银行周报，“当时对西式簿记及会计原理，虽之粗知梗概，而于中国通行之簿记及账法，则几一无所知。以为中国簿记颠倒紊乱、支离破碎，毫无研究之价值，充其极不过一单式簿记耳，故主张根本废弃，完全改用西式簿记”。第二阶段，初识中式簿记的用处，但只主张采用中式簿记的形式。民国十二年(公元1923年)问，徐永祚先生从事会计师业务已有多年，“鉴于西式簿记不能为一般人所认识，完全仿行，究其未便。且因改用西式簿记，而致簿册笔墨均须仰给于舶来品，价值昂贵，亦非提倡改良之道”，这时期的徐永祚先生主张采用中式簿记的形式，同时采用西式簿记的原理和内容，如将西式横写改为直写，采用毛笔作为工具，采用中文进行书写等，并曾经为商会及几所大学谋划会计改良，社会反应颇好，但由于“所用之账理账法，全仿西式，非一般人所能习”，因此“未能推行于工商各业”。第三阶段，主张不仅应该保留中式簿记的形式，还应该保留中式簿记的实质，但应对中式簿记进行改良。民国十四、五年(公元1925年—1926年)，徐先生因执行业务多年，与工商界的接触日渐增多，同时努力于对中式簿记的调查，对中式簿记的日渐熟悉使他逐渐改变了对中式簿记的看法，他主张应该保留中式收付簿记法，仅需要从账户分类、账簿组织以及会计规划等方面进行改良，而对记账金额所采用的数字以及账簿格式不作规定，以便减少推行的难度，事实证明这样的判断和做法很准确，推行的实际成效也很好。但由于中式簿记书写的金额全采用会计数码体，所占地位很多；并且账簿采用直式，不能够敷设多栏金额，因而无法仿照西式簿记的统辖记账法，因此认为“中式簿记仅收付账目较少者适用之，未足以语大规模事业也”。第四阶段，改良思想日渐成熟。民国二十二、二十三年(公元1933年—1934年)，徐永祚先生突然有三项重大发现：第一是可以采用账簿分割法来代替西式簿记常用的多栏记账法。他说，“近世簿记法之能应事业规模之大小与账目收付之繁简，以变化其账簿组织者。全赖利用多栏记账法与账簿分割法，以达到其分化与集合之能事，增进会计上办事之效能。中式簿记，中文直写，其直幅不宜过长，虽无敷设多栏金额之便利，但能利用账簿分割法，以变化其账簿组织”。第二是中式簿记采用的统辖记账法非常简便，并且效果显著。他“尝因代办某纸版公司及某轮船公司之会计事务(均用西式簿记凭单记账法)而发现中式簿记简便的统辖记账法”，统辖记账法能够“汇合同类项目记账，以便过账及结算，均于记账事务上，节省极大之劳费”，这种方法“行之于某药房某书局，而成效大著”。第三是中式簿记的四柱清册比西式簿记的平衡试算法效用更大，他认为，四柱清册可以“根据各种分日记簿及誊清簿，编成每日每月或每年之结算表，可以检验每一个期间记账及计算之有无错误，并可表现每一个期间账目收付之结果及经过与比较，较诸西式簿记之平衡试算法，效用尤大”，因此认为“中式簿记亦能适用于大规模事业之会计，如某大烟草公司、某大药房、某大书局等，其著例也”。二、我国传统复式簿记思想改良的实践及成效(一)我国传统复式簿记思想改良的实践做法　如前所述，徐永祚先生等在对我国传统复式簿记思想进行改良的探索过程中，改良思想日渐成熟，并形成改良中式簿记思想。我国传统复式簿记思想改良的实践做法遵循了改良中式簿记思想的思路及其内容。改良中式簿记思想的总体思路就是“采用与沿用”，即采用新式会计与复式簿记之原理原则，沿用中式簿记法中与复式簿记法相符合的理论及方法。具体内容可以概括为：(1)记账凭据。规定凡收付必须取得收据，以作为记账的凭据，或称为记账凭单，具体来说分为收款凭单、付款凭单和转账凭单三项，并采用记账凭单取代了原来采用的草流。(2)科目分类。根据新式会计科目的特点对传统中式簿记的科目进行了分类，具体把会计科目分为两大类：第一类为财产项目(或者称为资产负债科目)，包括资产和负债两大项，其中资产类包括现款、存货、投资账、器具装修、不动产等；负债类包括股本等；资产负债共同类包括往来、票据、货款、证金、存欠款、暂记款等。第二类为损益项目(或者称为损失利益科目)，其中损失类包括进货、推销费用、事务费等；利益类包括销货、进货折让、收入回佣等。(3)账簿组织体系。在账簿组织中，根据大、中、小工商企业的实际情况，如营业性质、规模大小等不同特征，设置出六种不同的账簿组织体系。在账簿的具体设置中，主要包括主要簿、辅助簿和结算表。其中主要簿主要设置有流水簿和誊清簿两种，若需要还可进一步细分，在流水簿下再设置现款流水和转账流水，在誊清簿下面再增设财产誊清和损益誊清，也可根据业务需要将账簿进行更详细的分割。辅助簿主要设置有认股簿、股票存根簿、股东分户簿、股份转让簿、股息红利簿、来票簿、出票簿、薪工簿、单据簿等。结算表主要设计有日计表、各账目合计余额表、商品查存表、资产负债表、财产目录、损益计算书。这基本上形成了从日记账一分类账一日、月表(统辖账户)一年报表的较完整体系。(4)记账方法。各种账簿的登记方法是：首先根据记账凭单登记人流水簿，登记规则是凡现金收付事项，只记与现金发生对应关系的账户，而以收、付之差，反映为现金净余额；转账事项则视同现金，以虚收虚付处理，记录时有收有付，收付相等。其次，流水簿的记录一般根据业务繁简来每日、每旬或者每月过入誊清簿，在过账时一般收入方过人收方，付方过入付方。只有现金流水过账时需要反其收付过账，即现金流水的收方需要过人誊清簿的付方，现金流水的付方需要过人誊清簿的收方以方便以后编制结算表。如果不设置现金流水，就需要将流水簿的现金余额直接抄入结算表的付方，以便参加平账。需注意的是，现金账需要做到账实相符。(5)结算方法。结算方法主要采用四柱结算法，即将各种流水簿(或誊清簿)的记录都按照昨日(或上月)结余、本日(或本月)共收、本日(或本月)共付、本日(或本月)结余四项分别记入各种结算表。具体来说，根据流水簿的每日记录编制日计表，用于统辖各种流水簿；根据誊清簿的记录编制月计表，用于统辖各种誊清簿；根据每一账目编制各科目合计余数表，用于统辖各账目的细目和分户；根据誊清簿摘录财产账目的详细内容，编制财产目录，并于实地盘存后，根据账实核对情况来编制商品查存表。再次，需要编制资产负债表和损失利益表。待每届决算期末，根据期末月计表内关于资产负债各账目的余数以及查存表内的结数编制资产负债表，本表收付两抵的余数，如果负债多于资产，为本届亏损；反之，如果资产多于负债，则为本届盈余。根据期末月计表内关于损失利益各账目的余数及查存表内的结数来编制损失利益表，本表收付两抵的余数，如果利益多于损失，为本届盈余；反之，如果损失多于利益，则为本届亏损。此外，对于账簿的质料、页数、账簿启用手续、记账字体与数字、结算时所用戳记、更正登记方法等都作了强制性或推荐性的要求。(二)我国传统复式簿记思想改良的实践及其成效　我国首先进行改良的是银行会计，银行会计的改良始于前清大清银行(后改名为中国银行)，吴达铨、谈丹崖、谢霖甫诸先生仿照日式簿记法对我国传统复式簿记进行了改良；其次是效仿英美，颁行铁道会计则例及簿记程式对铁路会计进行改良；再次是参酌银行簿记及日本制度对交易所会计进行改良。徐永祚先生在不断积累经验的基础上，最终选择了商业会计作为较大规模推广应用改良中式簿记思想的突破口，并在实践上和理论上均卓有成效。1933年徐永祚先生拟定了《改良中式商业簿记方案》；同年出版了《改良中式簿记概说》一书，推出了一套完整的中式簿记改良方案；1935年出版了《改良中式簿记实例》一书，拟定了三、四十种标准账簿表单，并分别在工商企业推行。截至1933年，徐永祚会计师事务所已经为300余家商业企业改良了会计工作，成绩显著。同时这一系列著作也极好地体现了他的改良中式簿记思想，其中《改良中式簿记概说》是我国第一部较系统地阐述收付簿记法的会计专著。三、我国传统复式簿记思想改良的启示我国传统复式簿记思想在改良中至少处理好了以下三种关系，使改良工作获得很大成功。首先，较好地解决了中西关系。我国传统复式簿记思想的改良既保留了中式簿记中可以保留的部分又吸收了西式簿记的原理原则，可谓中西合璧，相得益彰。在改良中式簿记时，保留中式簿记习惯的有：现金收付记账法；上收下付的账页格式；四柱结算法(扩展应用至包括现金的多方面)；会计数码体，并推荐使用广式数码(即I、II等)表示过清的“过”或“入”等戳记；会计科目或账户的习惯名称；采用传统的方法对资产负债表以及损益表进行损益计算等。借鉴西式复式簿记的有：复式记账法；记账凭单制；按照西式会计科目的类别对中式科目进行分类，以会计凭单取代原来的草流并根据记账凭单来登记日记账，从而改良了原来的“三账”体系；以资产负债表、损益计算书以及财产目录取代了原来的“结册”，从而改良了中式账簿组织体系；将账簿划分为主要簿和辅助簿等，都是根据西式簿记对中式簿记进行的改良。其次，较妥当地解决了继承与改良的关系。通过因势利导来改良中式簿记是较好的选择，把西式借贷会计的优点融合到中式收付簿记中，这种不改变原有记账习惯的改良，一方面保存了传统中式簿记的优点，并促进了其发展，另一方面又为千万家企业解决了会计方法不能适应现实需要的燃眉之急。再次，较好地解决了理论与实践的关系。徐永祚先生除撰书、写文宣传改良中式簿记思想外，还为企业设计会计制度进行会计检查与证明，也从事财产清算等其他会计师业务，并在企业中施行他所拟订的改良方案。徐永祚先生等会计界人士通过宣传改良思想、设计会计制度、培训会计人才等多种途径施行改良中式簿记思想，对我国传统复式簿记进行改良，对改善当时我国会计的落后状况发挥了很大作用。同时先生的所想所为也留下了诸多启示：中西合璧要求跨越地域限制，继承与发展相结合要求跨越时间限制，理论与实践相结合要求讲求实效，不能就理论而理论。在改革开放的今天，我国会计同样应保持该优良传统、结合我国国情并广泛吸收各国会计的优点以很好地发展。我们应超越地域限制、超越时间限制，全方位地兼收并蓄，客观地反映和记录会计的发展，遵循历史规律满怀豪情地创造会计历史。笔者坚信，我国会计的明天将更加辉煌!
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