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合并报表编制与特殊问题处理
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合并报表分析中应注意的问题
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合并报表分析中应注意的问题
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企业合并报表问题研究
摘要：我国市场经济的发展速度较快，各行各业各个企业之间的竞争日益激烈。为了在日益激烈的竞争环境中获得生存和发展，很多企业为了能实现公司规模扩增和企业成长，纷纷选择合并，但许多问题随之衍生，尤其是企业合并报表问题日益凸显。本文通过对企业合并报表问题进行深入地分析和探讨，并提出了相应的对策。
教育期刊网 关键词 ：市场经济；企业合并；会计报表
一、企业合并的概念
企业合并是指企业通过兼并、控股等形式的生产经营活动进行控制和操纵其他公司的行为，以实现扩大公司的规模、赢得更多的市场份额、提升公司的整体水平、提高市场竞争力的经营目的。企业的综合财务报表是通过企业母公司和子公司的合并财务状况、整体运作、现金流向和其他数据内容构成的企业合并会计报表。内容包括合并后的企业资产分配表、税后综合溢利等，从不同角度对公司的财务报表进行分析，呈现企业集团整体财务状况。
二、合并会计报表的理论定位不清晰
中国对于总格财务报表的研究仍然处在起步的阶段，特别是牵涉到实践和理论的问题上。即使，我国为了更好的指导合并财务报表的编制而颁布了相关的法规法律。如1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》、1997年颁布了《关于企业兼并的会计问题暂行规定》，紧接着第二年颁布了《相关公司股份的答案会计问题》、直到2001 年又对《企业会计准则- 投资》进行修订。然而截至目前，合并财务报表的编制仍只是暂行规定为主,这些条款在促进我们国家的综合财务报表发展上有很大的作用。然而，暂行规定为主的规定仍然存在着局限性，其表现在：在编制综合财务报表过程中，暂行规定所采用的所有权理论明显是符合母公司股东们的合法权益。三、编制企业合并会计报表过程中存在的问题
合并企业财务综合报表制作过程中，我们必须在一定的时间内获取所有全资子公司的法人公司的会计报表资料，并且对公司债务债权的互相抵消、相关经济业务、公司间的盈利或亏损弥补等做一个简单的汇总，最后抵消余额后制作出综合财务报表。在这些过程中，主要表现的问题有：
1.报表格式不规范。为了确保合并报表最终结果不出错，合并报表一定要严格要求其格式。不能任意更改子公司的报表项目内容，也不能将其弄乱。举个例子来说，例如建筑施工企业采取的编制是季度报表，主要要求是在每个季度结束半个月后将报表递交，并且在之后的4天内完成合并财务报表工作，这样紧迫的时间将会对合并、抵消、总结报告等会计信息造成影响，增加了企业商业活动的难度。部分企业延迟递交报表，或者是报表的格式不合格被退回，从而延迟了递交报表的时间，在很大程度上对按时按成合并报表造成了影响。
2.报表缺乏真实性。任何项目内容和数据的不完整直接影响到合并报表真实性、完整性和正确性。因此，子公司交付的报表中数据必须完整，每个结算周期到来之前，公司之间的经济交往需要相互清算损失，对应注意的事项进行签单记录。这样，才可以避免公司累积更多的糊涂账，并且有利于合并报表时抵销公司的往来账。在实际中。有些企业存在的问题是母公司和子公司不对账，损失巨大的是挂账的一方，而另一个对应于平衡损失很小，多面损失的现象出现，通知对方后不确认也不结算账户，这个问题直接影响合并报表的合理性、真实性。
3.经济事项不明确。合并会计报表将子公司和母公司的企业集团整体的财务状况反映出来，多个法人组成的会计实体是反映的对象，该核算方法并不具备法人主体的法律关系。综合财务报表虽然可以反映母公司总财务状况和经营成果，但也很难反映出母公司名下不同子公司的利润和不同地区子公司存在的投资风险。
四、对我国企业合并报表的建议
1.借鉴国外经验制定合并报表准则。主体理论的观点是：企业的经济利益的中心，是独立的经济实体，是从提供资本的人那里分离出来的。该理论以收益为中心，注重收益报表，因为经济行为者有责任满足权益持有人。自2001年以来，美国开始以主要理论作为合并财务报表的编制基础，并注销权益结合法，反映出新的经济形势的出现可能会改变的主要理论编制的基础使用。这种观点认为，在世界经济体中，德国、日本、美国是重要的选择理论，结合国际会计准则理事会的观点，最终得到结论：国际上的主流合并理论是主要理论。中国企业合并报表主要的理论指导应该以国际会计准则为基础，制定出适合我们的合并财务报表的编制。
2.确保报表信息真实有效。不齐全的数字和内容都会对合并报表的完整性、真实性及正确性造成极大的影响,但由于各企业的情况和自身发展的内部结构是不同的，合并公司的能力和风险的发展速度也有所差异，所以，合并财务报表时需要对各子公司报表进行单独区分，作为一个单一的信息收集和整理。要求母公司对各子公司报表的信息安全、数据完整都能够掌握，确保信息与数据真实有效，这在一定程度上能弥补企业合并会计报表中信息的不足，避免企业之间内部交易无法反映在财务报表上的问题，帮助报表使用者对整个企业的经济信息和运行情况进行了解。
3.加强对企业内部的结构调整。合并企业的组成，是由一个母公司牵制出一个或多个子公司，还包括一些附属子公司，从而大大增强了合并企业母公司的投资风险，也不利于整个母公司整体利益的把握。因此，需要建立一个合理的法律制度和有效的组织模式，在企业内部进行监督，做到细化管理，分工协作，更精确的把握每一个子公司提供的报表数据，从而做出准确、完整的企业合并报表。
4.完善会计人员培训制度。为了适应社会主义市场经济的发展速度，企业应定期或不定期的对会计人员进行培训，不断学习好的经验和工作方法，逐步提高会计员工自身综合素质和会计工作质量。
5.建立健全检查和监督机制。组织专人定期检查是保证会计工作质量的手段。以母公司财务部为纽带，协同内部审计部门一起，组织专人对各子公司会计报表的及时性、数据是否准确、报告格式是否标准、金融情况说明书是否按照明确表达的要求编制、是否及时的内部结算账户等逐一进行评价，同时宣布评比结果，召开总结会议对财务会计制度细化分析。在不断的监督和检查中，找出存在的问题，并找出相应的解决对策，将会计报表的质量提高上来。
总之，企业合并报表仍有很大的问题，我们只有不断加强对报表的研究和分析，充分掌握企业存在的问题和运行的特点，加强公司间交流与协作，互相吸取经验和教训，共同前进，才能保证我国企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。
教育期刊网 参考文献：
[1]徐晓静.企业合并会计报表应用中出现的问题及对策[J].河北煤炭,-21.
[2]宋明,马千驰.关于企业合并报表会计问题研究[J].经营管理者,2014（8）:33-34.
[3]伏振坤.浅议企业合并的会计处理方法[J].时代金融,2014（2）):8-9.
（作者单位：武汉市规划研究院）
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合并报表范围的问题
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看到《计学撮要》上关于合并范围的讲解，有两个问题还不清楚：
在委托管理的情况下，假设有全权经营财务决策权力。。
一、如果受托方承担对托管企业净资产保值增值的义务，受托方是否应将托管企业纳入合并范围。
二、如果受托方与托管企业股东约定按照净利润一定比例分成，受托方是否应将托管企业纳入合并范围。
三、如果受托方与托管企业股东约定按照固定费用收取管理费，该费用金额占据了被托管企业净利润的90%，受托方是否应将托管企业纳入合并范围。
这些问题都需要根据对托管、承包经营合同的详细分析，才能有明确的结论。合并的关键在于控制，即如果受托方对托管企业具有完全的财务、经营政策决定权并据此获取利益的权利，则应纳入合并范围。
就你说的三种情况而言：
1、受托方承担对托管企业净资产保值增值的义务，一般不会成为导致能够或者不能够纳入托管方合并范围的决定性因素。
2、在此情况下，除了考虑分成比例的高低以外，还要考虑决策权的大小。
3、如果按照固定费用收取管理费的，一般理解不能纳入合并范围。
近期，财政部会计司向全国各证券资格事务所的技术负责人发函，征求对近期在实务中遇到的若干托管、承包经营案例的处理意见的看法。我的回复附后，供大家讨论。
征求意见的问题：
案例一：A上市公司于2010年10月与自然人王某签订承包合同，将子公司B的电石生产线业务承包给王某，承包期限为五年，自日起至日止。承包期前两年每月租金26万元，第三年起每月租金30万元。承包期间王某自主经营、自负盈亏、依法纳税，依法独立承担民事、行政与刑事等责任，并在承包期限届满时将状态良好的电石生产线交还A公司。A公司于2011年12月发布了公告，认为承包方王某虽然在承包经营期内拥有该生产线的经营管理权，但实际上对子公司的财务和经营决策无法实施控制，因为承包方要严格执行承包经营合同，接受该公司董事会的监督，无权对资产进行处置；承包方要以该公司名义进行贷款，须经董事会同意。而公司控制着B公司的股东会和董事会，实际上也就控制着该公司的财务和经营政策。A公司将应由B公司承担的资产、负债及损益（承包收入和相关折旧费用）纳入合并报表范围；而承包方经营取得的收入及其成本费用以及承包期间产生的资产负债则由承包方承担，未纳入A公司的合并报表范围。案例二：A公司于2009年度实施了重大资产重组，重组后的控股股东为避免同业竞争，分别与上市公司签订了两份托管协议，一份是资产托管，一份是股权托管，托管费用均为有条件的比例分成。托管情况具体如下：资产托管――上市公司自2009年重组完成后受托对甲商业地产项目进行商业管理和物业管理；托管费为该年度托管资产经营收入的35％，且不得低于托管所发生的该年度商业管理成本与物业管理成本（经审计）之和的105%，不得高于当年全部资产（经审计）账面价值总额与当年一年期银行存款利率110%的乘积。股权托管――上市公司子公司广场开发经营公司于2010年3月开始受托管理控股股东子公司持有的B公司（其持有乙商业地产项目）全部股权；托管费用为B公司收入的2％，若实际发生费用超过当期托管费用的，可要求适当增加。公司对上述资产托管未予合并，对股权托管进行了合并。公司年报附注对此披露如下：“托管协议约定广场开发经营公司受托管理控股股东子公司持有的B公司100%股权，在托管期间内，除另有约定外广场开发经营公司应根据《公司法》等有关法律及公司章程的规定，全权行使托管股权的除处置权、收益权以外的基于托管股份而产生和存在的股东权益、股东权利：包括但不限于公司重大事项决策权，委任或聘任董事会成员、监事会成员及有关高级管理人员等，故子公司广场经营公司拥有B公司的实际控制权，本年根据财政部与日颁发的财会[2010]25号《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》的相关规定，将其纳入合并范围。” 问题：1．以上两个案例中的会计处理是否妥当？理由是什么？2、实务中对于“委托经营”存在不同的理解和处理方式，一是认为应视为租赁，二是认为应视为企业合并（业务合并）。应如何界定以上两个案例的经济实质，判断标准或依据是什么？在以上案例中，应如何理解“控制”？
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非常非常感谢陈老师，和我们分享最前沿的知识！&
<p id="rate_231" onmouseover="showTip(this)" tip="谢谢陈老师分享，拜读！&威望 + 5
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第二个问题中，案例中披露的内容没有涉及托管协议结束之后对被托管企业净资产的责任，我理解，这种责任的约定对交易实质的判断还是有影响的。
感谢补充。&
请问怎么这种责任会怎样影响判断啊？
若是明确了托管协议结束之后被托管企业的净资产较托管前变动影响的大部分归属于托管方，我理解，这个托管协议表明企业不仅拥有或控制了被托管企业的资产而且能够因此获取与控制相关的收益或者损失，在合并报表层面符合资产的定义了。
个人理解，请陈版指正
该规定表明取得剩余收益并承担剩余风险的可能性在增大，但并不是决定纳入或者不纳入合并范围的决定性因素。如果该托管方无权处置该物业，因而被托管企业在托管期间的净资产变动完全由其出租等收益导致，而且如果托管期限较短，则还是没有承担其所有权上的主要风险和报酬。这种情况下，还是不一定能够纳入合并范围。
陈版，你好，有这么一个案例，请教一下：
A公司的股权结构如下：上市公司B持有30%股权，上市公司的控股股东集团C持有40%股权，其他非关联自然人持有30%股权。
现B、C签订股权托管协议，C公司持有股权想对应的权利全权委托B公司享有，且不需要B公司支付托管收益，假设上述股权托管协议达到B公司对A公司控制的目的，能够纳入B公司的合并报表范围，那么在实物操作中，对于合并报表，B公司是以70%（B的30%+C的40%）确认少数股东损益和少数股东权益呢，还是以30%（自然人30%）确认少数股东损益和少数股东权益？
按照我的理解，尽管B公司直接持有A公司30%的股权，但是由于股权托管协议的存在，B公司实际控制A公司70%的股权，因此在合并报表中，少数股东权益应该只占30%的份额，长期投资差额部分视同C公司对B公司的捐赠，计入资本公积，也就是合并报表分录应该如下：
& & DR：实收资本
& && &&&资本公积
& && &&&未分配利润
& &&&CR：长期股权投资--B公司30%股权及投资损益
不知道理解正确否，请指教。
& && && & 资本公积--C公司持有40%股权及投资损益
& && && &少数股权损益
我的理解：对于合并报表，B公司是以70%（B的30%+C的40%）确认少数股东损益和少数股东权益.
不知是否正确？
对于依靠托管、承包经营协议等协议控制方式实现的控制，在编制合并报表时不能简单地依据股权比例确定少数股东权益和少数股东损益的份额，应当根据相关托管、承包协议的约定予以个案考虑。尤其是：托管方在托管期间是否对其他股东有保底收益的承诺；是否约定托管期结束时交回原股东的净资产值不低于某一特定金额（如托管开始时的净资产值）；等等。要根据这些条款分析归属于托管方和其他股东的权益份额，以及归属于其他股东的权益份额在合并报表层面是权益还是负债。
在本案例中，尤其需要考虑：大股东承诺托管期间全部收益都归属上市公司，该交易是否公允，是否实际上应把相应的40％股权对应的损益认为属于大股东捐赠计入资本公积。很可能的一个结果是：少数股东损益按照70％，但如果大股东确实放弃了托管期间该40％股权对应的收益权，则该部分权益通过权益性交易让渡给上市公司，增加上市公司的资本公积。
近期，财政部会计司向全国各证券资格事务所的技术负责人发函，征求对近期在实务中遇到的若干托管、承包经营 ...
案例一中，假设王某有合并报表需求，王某是否应该将租赁期间产生的资产负债和损益纳入合并范围？
案例二中，控股股东（委托方）对资产托管部分应该做何种会计处理？对股权托管部分又该做何种会计处理？
近期，财政部会计司向全国各证券资格事务所的技术负责人发函，征求对近期在实务中遇到的若干托管、承包经营 ...
案例一中，假设王某有合并报表需求，王某是否应该将租赁期间产生的资产负债和损益纳入合并范围？
案例二中，控股股东（委托方）对资产托管部分应该做何种会计处理？对股权托管部分又该做何种会计处理？
案例一中王某不能将该生产线纳入合并报表范围；案例二中被托管资产或股权的原股东继续合并其报表，对支付给受托方的托管费计入当期损益。&
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