非同一控制下的控股合并会计与税务处理
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&非同一控制下的控股合并会计与税务处理
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一、企业合并的定义
关于企业合并的定义，会计与税法的口径并不相同：
根据《企业会计准则第20号--企业合并》，企业合并是指两个（或以上）企业合并成一个报告主体。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，企业合并包括控股合并、吸收合并和新设合并。非同一控制下的控股合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
而根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号，以下简称59号文），企业合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。59号文规定的企业合并属于会计的吸收合并。
股权收购是指是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。59号文规定的股权收购属于会计的控股合并。
为行文方便，若无特殊说明，本文中购买方、收购方、合并方含义一致，被购买方、被收购方、被合并方含义一致，合并日与购买日含义一致；本文仅探讨非同一控制的企业合并中的控股合并（即59号文的股权收购），也仅涉及一次交换交易实现的控股合并。
二、会计处理
&非同一控制控股合并的长期股权投资初始计量按付出资产的公允价计量，控股后，长期股权投资后续计量采用成本法，即持有期间长期股权投资余额不变，除被投资单位发放现金股利或利润和长期股权投资减值时外。非同一控制控股合并可分为如下四个步骤：
　1、确定企业控股合并成本
　　购买方应当按照付出资产的公允价确定企业控股合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。
　　合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。值得注意的是，在企业合并中，将收购直接相关费用作为单独交易，计入当期损益，与其他准则中，将直接相关费用作为购入资产的成本予以资本化的并不相同。《企业会计准则第2号——长期股权投资》CAS
2（2014）第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS
37）的有关规定确定。”根据CAS
37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。另在财政部《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）中进一步明确，企业发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，不属于发行权益性证券的直接相关费用，应当计入当期损益。
　　2、按支付控股合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。
　　非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业控股合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
　　3、付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。
　　非同一控制下的企业控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理：
　　（1）合并对价为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
　　（2）合并对价为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
　　（3）合并对价为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积—其他资本公积”应一并转入投资收益。
　　（4）合并对价为投资性房地产的，按其公允价值确认其他业务收入，同时结转相应的其他业务成本。
　　4、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理（这部分属于合并报表的内容，在编制合并报表时会涉及，这里略）
三、税务处理
1、一般性税务处理：
企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
2、特殊性税务处理
1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税保持不变。
日甲公司向乙公司（一人有限公司）股东（法人股东）支付900万元（全部为股权支付，该股权系甲公司持有A公司的51%的股权，计税基础700万），取得乙公司100%股权（公允价600万，计税基础580万），对乙公司控股合并。
购买日乙公司的资产负债表中的账面价值与公允价值如下所示：
未分配利润
当日乙公司资产（账面价值）合计1030万元；负债合计450万元，所有者权益合计580万元。
合并商誉＝合并成本－取得可辨认净资产公允价值的份额＝900－（580+20）＝300万元。合并商誉非可辨认净资产，在个别报表不列示（除吸收合并外），内含在长期股权投资中；在合并报表中需抵消。
１、合并日（购买日）初始计量
（１）会计处理
合并方在合并日通过长期股权投资账户来核算，合并成本为付出资产的公允价值。
甲公司账务处理为：
借：长期股权投资——乙公司
&贷：长期股权投资——A公司 700
&&&&&&&&&&&
投资收益&&&&&&&&&&&&&&
&乙公司股东：
&& 借：长期股权投资——A公司&&&&
贷：长期股权投资——乙公司& 580
投资收益&&&&&&&&&&&&&&&
（２）一般性税务处理
根据税法规定，股权收购，被收购方应确认资产转让所得或损失，若为所得，应缴纳企业所得税。收购方取得资产的计税基础为公允价值。被收购方所得税事项保持不变。
甲公司作为收购方，其取得乙公司的股权的计税基础为900万。甲确认其将A公司的股权转让所得为200万。
乙公司作为被收购方，其取得A公司的股权的计税基础为900万。乙公司确认股权转让所得320万。
即，换股收购中，如采用一般性税务处理，收购方、被收购方分别确认股权转让所得或损失。
（３）特殊性税务处理
根据税法规定，股权收购，若收购方收购的股权不低于被收购方股权的50％并且股权支付额不低于支付总额的85%。本案中，收购乙公司的股权达到100%，股权支付的比例为100%。
&&&&&&甲公司作为收购方，其取得乙公司股权的计税基础为580万，甲不确认其将A公司的股权转让所得。
乙公司作为被收购方，其取得A公司股权的计税基础为580万，乙不确认股权转让所得。
如果，乙公司股东作为收购方，A公司作为被收购方，则，股权支付比例为100%，收购A公司的股权达到51%，符合特殊性税务重组。
乙公司股东取得A公司股权的计税基础为700万。
A公司取得乙公司股权的计税基础为700万。
六、其他：合并报表编制
长期股权投资的成本（900万）与取得可辨认净资产公允价值（600）的差额，借方差额为合并资产负债表中的商誉，贷方差额为合并损益，因合并日不编制合并利润表，该差额列示在合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
合并方应设置备查簿，记录合并日取得的可辨认资产和负债的公允价值、长期股权投资的成本与取得可辨认净资产公允价值的差额（商誉或者合并损益），合并后编制合并财务报表取得的资产和负债以公允价值为基础确认。
（1）调资本公积
借：存货&&&&&&&&
贷：资本公积 &20
（2）抵权益
&合并商誉＝900－600＝300万元
借：股本300
&&&&&&&&&&
资本公积100
&&&&&&&&&&
盈余公积50
未分配利润150
贷：长期股权投资900
合并资产负债表内甲公司取得存货的账面价值为70万元，计税基础50万元，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债20&25%＝5万元。
商誉的账面价值300万元和计税基础０也存在暂时性差异，但不确认商誉初始确认的递延所得税负债。
增加合并资产负债表抵销分录，
贷：递延所得税负债5
2、年末编制合并报表
非同一控制下企业合并，依据会计准则，合并方取得资产和负债账面价值为公允价值。依据税法规定，一般性税务处理中，合并方取得资产和负债计税基础为公允价值，会计处理与税务处理一致。特殊性税务处理中，合并方取得资产和负债计税基础为原计税基础，会计处理与税务处理存在差异。
附：非同一控制下的控股合并 会计分录
1、支付对价为固定资产
　　　　借：固定资产清理　
　　　　　　累计折旧 　　　　
　　　　　　固定资产减值准备
　　　　　　贷：固定资产 　　　
　　　　借：长期股权投资
　　　　　　贷：固定资产清理
　　　　　　　　银行存款 　　
　　　　　　　　营业外收入 　
2、支付对价为无形资产
　　　　借：长期股权投资　
　　　　　　累计摊销 　　　　
　　　　　　无形资产减值准备
　　　　　　营业外支出 　　　
　　　　　　贷：无形资产 　　　　
　　　　　　　　银行存款　　　　　
3、支付对价为存货和承担债务
　　　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　
　　　　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　
　　　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　
　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　借：主营业务成本
　　　　　　贷：库存商品　　
　　4、支付对价为可供出售金融资产
　　　　借：长期股权投资 　　　　　　　　
　　　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　
　　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　
　　　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　
　　　　借：资本公积——其他资本公积 　
　　　　　　贷：投资收益 　　　　　　　
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形成同一控制下控股合并的长期股权投资
10:32:39东奥会计在线字体：
2015《会计》基础考点：形成同一控制下控股合并的长期股权投资
　　【东奥小编】现阶段进入2015年注会基础备考期，是全面梳理考点的宝贵时期，我们一起来学习2015《会计》基础考点：形成同一控制下控股合并的长期股权投资。
　　【内容导航】：
　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
　　3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并
　　4.或有对价
　　【所属章节】：
　　本知识点属于《会计》科目第四章长期股权投资和合营安排第一节长期股权投资的初始计量的内容。
　　【知识点】：形成同一控制下控股合并的长期股权投资
　　控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
　　(一)形成同一控制下控股合并的长期股权投资
　　权益结合法
　　权益结合法(pooling of interest method)，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。
　　在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润;以前年度累积的留存利润也应予以合并。
　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)
　　　　贷：负债(承担债务账面价值)
　　　　　　资产(投出资产账面价值)
　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价(差额在借方)
　　借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)
　　　　贷：银行存款
　　【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。
　　若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。
　　如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?
　　借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)
　　　　贷：银行存款
　　【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。
　　若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。
　　如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?
　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)
　　　　贷：股本(发行股票的数量×每股面值)
　　　　　　资本公积——股本溢价(差额)
　　借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)
　　　　贷：银行存款
　　【提示】
　　(1)被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
　　(2)长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
　　(3)企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
　　(4)在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)甲公司合并报表中产生商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。
　　(5)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并
　　合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉
　　新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值
　　新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值(注：准则应用指南用的账面价值，不是公允价值)的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。
　　4.或有对价
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称“或有事项准则”)的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额;确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
责任编辑：龙猫的树洞
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非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
9:26:21东奥会计在线字体：
　　2013《会计》高频考点：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
　　【小编导言】我们一起来学习2013《会计》高频考点：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资。本考点属于《会计》第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量的内容。
　　【内容导航】：
　　1.一次交易实现的控股合并
　　2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并&&
　　【考频分析】：
　　考频：★★★
　　复习程度：掌握本考点，注意与长期股权投资权益法核算相连接学习，极容易与合并财务报表出题。
　　【高频考点】：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
　　1.一次交易实现的控股合并
　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
　　相关费用的会计处理：与同一控制相同。
　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　会计处理如下：
　　对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。
　　企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
　　【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同)：
　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
　　(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。
　　2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并
　　(1)个别财务报表
　　购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本
　　【提示1】个别报表中，原投资的其他综合收益(如长期股权投资权益法核算形成的“资本公积——其他资本公积”、可供出售金融资产公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”)不转入投资收益，待处置时转入投资收益。
　　【提示2】若原投资作为可供出售金融资产核算，只需在购买日将可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。
　　(2)合并财务报表
　　有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。
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