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自考审计学复习资料完整笔记
自考审计学复习资料完整笔记第一章第一节 审计的定义和特征审计概论一、审计的定义 审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的 方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、 效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效 益的一项独立性的经济监督活动。它可以从以下几个方面理解： （一）审计的主体 审计主体，就是审计的执行者，即审计的专职机构和专职人员。 （二）审计的授权者（或委托者） 审计的授权者泛指国家审计机关、政府有关部门领导的授权，单位主管机构和相关领导的授权，它是 针对国家审计和内部审计而言的。 （三）审计的客体（对象） 审计的客体（对象）是被审计单位在一定时期内能够用财务报表及有关资料表现的全部或一部分经济 活动。 （四）审计依据 审计依据是审计人员在审计过程中用来评价和判断被审计单位经济活动真实性、合法性、合规性和效 益性，据以提出审计意见、做出审计结论的客观标准。 （五）审计的目的 审计的目的，就是审计工作预期要达到的目的。审计的目的就是对被审计单位的财务报表及相关资料 的合法性和公允性发表审计意见。 （六）审计的本质 审计的本质应概括为具有独立性的经济监督、评价、鉴证活动。 二、审计的特征 审计的特征是指审计区别于其他管理活动的独特之处。它的特征集中体现在独立性和权威性方面。 （一）独立性 我国宪法规定，审计机关在国务院总理的领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其它行政 机关、社会团体和个人的干涉。 审计的独立性主要表现在三个方面： 第一，机构独立。机构独立是指审计机构不能受制于其他部门和单位，尤其是不能成为国家财政部门 和各机构财务部门的下属机构。 第二，业务工作独立。业务工作独立首先是指审计工作不能受任何部门，单位和个人的干涉，应独立 地对被审查的事项作出评价和鉴定；其次又指审计人员要保持精神上的独立，自觉抵制干扰，对审计事项1自考审计学复习资料完整笔记作出客观公正的结论。 第三． ，经济独立。经济独立是保证机构独立和业务工作独立的物质基础。 （二）权威性 审计组织的权威性是审计监督正常发挥作用的主要保证。审计机构的独立性决定了它的权威性。审计 机构或人员以独立于被审计者的身份进行工作，在审计的过程中恪守独立、客观、公正的原则，按照有关 法律、法规，根据一定的准则、原则、程序进行，因此，审计人员出具的审计报告具有一定的社会权威性。第二节审计的产生和发展一、政府审计的产生和发展 （一）我国政府审计的产生和发展 “上计”制度，可以说是审计制度的雏形，秦汉时期是我国审计的确立阶段，主要表现在：一是初步 形成了统一的审计模式。二是“上计”制度日趋完善。三是审计地位提高，职权扩大。 （二）国外政府审计的产生和发展 官厅审计。隶属关系：第一，隶属于议会，即隶属于立法机构，如美国、英国、加拿大、西班牙、澳 大利亚等，具有很强的独立性和权威性。第二，隶属于政府，即隶属于行政机构，如罗马尼亚、菲律宾等， 具有一定的独立性和权威性。第三，隶属于财政部，由财政部直接领导，如瑞典，其独立性和权威性很小。 二、内部审计的产生和发展 （一）我国内部审计的产生和发展 （二）国外内部审计的产生和发展 国际上常采用的模式有：一是内部审计隶属于董事会，直接由董事会领导，具有很高的独立性和权威 性。二是隶属于董事会下面的监事会（如审计委员会）的领导，具有较高的独立性和权威性。三是隶属于 总经理，具有一定的独立性和权威性。四是隶属于财会部门，削弱了内部审计的独立性和权威性。 三、注册会计师审计的产生和发展 （一）我国注册会计师审计的产生和发展 1918 年 9 月 7 日，谢霖在北京创办了我国第一家会计师事务所――正则会计师事务所，这标志着我国 注册会计师制度正式诞生。 （二）国外注册会计师审计的产生和发展 大体可以分为四个阶段： 1、详细审计阶段 产生于英国，又称为英国式审计 2、资产负债表审计阶段 美国先实施的，又称为美国式审计 3、会计报表审计阶段 4、现代审计阶段 四大国际会计师事务所：普华永道、安永、毕马威、德勒2自考审计学复习资料完整笔记（三）注册会计师审计发展历程的启示 1、注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离； 2、注册会计师审计随着商品经济的发展而发展； 3、注册会计师审计具有客观、独立、公正的特征。第三节审计的分类和审计方法一、审计的分类 （一）按审计主体分类 审计主体，即审计的执行者，按审计主体分类，可以将审计分为政府审计、内部审计和注册会计师审 计三类。 1、 政府审计 政府审计又称为国家审计，是指国家审计机关依法所进行的审计，是国家审计机关代表政府依法对国 务院各部门、地方各级政府、财政、金融机构和企事业组织等的财政和财务收支进行审计监督，在独立行 使审计监督权的过程中， 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。 2、内部审计 内部审计是指组织内部专职审计机构或人员实施的审计， 是组织内部的一种独立客观的监督和评价活 动，它通过审查和评价经营活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。 3、注册会计师审计 注册会计师审计又称民间审计、社会审计，是指由中国注册会计师协会审核批准成立的会计师事务所 进行的审计。 （二）按审计目的和内容分类 按审计的目的和内容分类，可以将审计分为财务报表审计、经营审计和合规性审计。 财务报表审计的目标：是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准发表审计意 见。 经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评 价。 合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。 （三）按审计实施的时间分类 按审计与被审计单位经济业务发生的时间之间的关系， 可以将审计分为事前审计、事中审计和事后审 计。 另外，按是否规定所审时间可以分为定期审计和不定期审计 （四）按审计执行的地点分类 按审计执行的地点可以将审计分为报送审计和就地审计。 报送审计又称送达审计，是政府审计机关进行审计的重要方式； 就地审计又称现场审计，是国家审计机关、民间审计组织和内部审计部门进行审计的主要类型。3自考审计学复习资料完整笔记（五）按照审计所依据的基础和使用的技术分类 按照审计所依据的基础和使用的技术分类审计可以分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审 计。 二、审计的方法 审计方法是审计人员检查和分析审计对象、收集审计证据，并依据审计证据形成审计结论和意见，从 而实现审计目标的各种专门手段的总称。 我国审计方法体系由两大部分组成，即审查书面资料的方法和证实客观事物的方法。 （一）审查书面资料的方法 1、按审查书面资料的顺序划分，可分为顺查法和逆查法 （1）顺查法：是按照会计核算的处理顺序依次进行检查核对的一种方法。 取得原始凭证――填制记账凭证――登记会计账簿――登记会计账簿――编制会计报表 其优点在于方法简单。由于从原始凭证入手，审查的内容系统全面，不易造成重大疏漏； 缺点在于工作量大、烦琐，不易抓住重点。适用于规模较小，业务量较少或内部控制制度较差的单位。 （2）逆查法：又称倒查法，是指按照与会计核算程序相反的顺序依次进行审计的方法。 优点在于节约人力和时间，提高审计效率； 缺点在于不够系统、全面，容易遗漏问题。适用于规模较大，业务量多或内部控制制度较健全的单位。 2、按审查书面资料的数量和范围划分，可分为详查法和抽查法 （1）详查法：是通过对原始凭证、记账凭证、账簿、会计报表逐一进行全面、详细的审查而达到审 计目的的一种方法。 优点是能够全面查清被审计单位存在的问题，审计风险小； 缺点是工作量大，审计成本高。 （2）抽查法：是指从被审计单位一定时期内的全部会计资料中，选择其中某一部分或某段时期的会 计资料进行审查的一种方法。 其优点是审计成本低，审计效率高； 缺点是审计结果过分依赖所审查部分的情况，审计风险高。 仅适用于规模较大、业务较复杂、内部控制健全和会计基础好的单位。 3、按审查书面资料的技术内容划分，可分为审阅法、核对法、分析法、复算法 （1）审阅法就是审计人员认真阅读和审查凭证、账簿、会计报表及计划、预算、经济合同等书面资 料，借以查明财务收支和各项经济活动的合规性、合法性、真实性和正确性，是审计工作中常见的一种方 法，也是最基本的取证方法。 （2）核对法是指对被审计单位的书面资料按照其内在联系相互对照检查，从中获取审计征集的方法， 其主要内容包括证证核对、账证核对、账表核对和账实核对。 （3）分析法是指通过对会计资料有关指标的观察、推理、分解和综合以揭示其本质和了解其构成要 素的相互关系的审计方法。4自考审计学复习资料完整笔记（4）复算法（又称验算法） ，是审计人员对被审计单位的书面资料的有关数据进行重新计算，用来验 算原计算结果是否正确的一种方法。 （二）证实客观事物的方法 证实客观事物的方法通常包括：盘点法、调节法、观察法、查询法和鉴定法。 1、盘点法：又称盘存法，是根据账簿记录对各项财产物资进行实地清查盘点，以确定账存与实存是 否相符的一种方法。 2、调节法：是指在审查某个项目时，通过调节有关数据，证实所需证明数据正确性的一种方法。 3、观察法：是指审计人员通过对被审计单位的实地观察来取得书面资料以外的审计证据的方法。 4、查询法：是审计人员对审计过程中的疑点和问题，通过向有关人员询问和质疑等方式来证实客观 事实或书面资料，取得审计证据的一种审计方法。 5、鉴定法：是指运用化验分析、物理检验等专门技术对书面资料的真伪、实物的质量等进行分析、 鉴别，获取审计证据的一种检查方法。第四节审计的职能和作用一、审计的职能 审计的职能：是指审计本身固有的内在功能。它是由审计本身的特征和地位所决定的，是审计本质的 客观反映。 审计具有经济监督的职能、经济评价的职能和经济鉴证的职能。 （一）经济监督职能 监督是监察和督促的统称。经济监督是指有制约力的单位或机构监察和督促其他经济单位，使其全部 或部分经济活动符合一定的标准和要求，按照预定的方向合理运行。经济监督是审计最基本的职能。 （二）经济评价职能 经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位财政、财务收支及其经济活动是否合理、合法；计划、 预算、决策、方案是否先进、可行；内部控制制度是否健全、有效；经济效益是优、是劣，并在此基础上， 有针对性地提出意见和建议，促使被审计单位改善经营管理，提高经济效益。 （三）经济鉴证职能 审计的经济鉴证职能是指审计人员对被审计单位的各项经济活动及会计报表等相关资料进行审查和 验证后，取得确凿的证据，客观，公正地做出审计结论，并出具可以信赖的审计报告，从而取得审计委托 人或授权人的信任。经济鉴证是注册会计师审计的主要职能。 二、审计的作用 审计作用是指根据自身的功能去完成审计任务所产生的客观效果。审计实践证明，审计具有制约、促 进和证明的作用。 （一） 制约作用 审计的制约作用，就是通过被审计单位的财务收支活动及经营管理活动的审核检查，进行经济监督和5自考审计学复习资料完整笔记鉴证，揭发贪污舞弊、弄虚作假、损失浪费的不良行为，保证国家的各项方针、政策和法规贯彻执行，保 证被审计单位报出的各种信息资料正确、可靠，保护国家财产的安全与完整；制约被审计的经济活动向歧 途发展，维护社会主义经济秩序、确保市场经济正常运转。 制约作用主要体现在：第一，揭示差错和弊端；第二，维护财经法纪。 （二）促进作用 审计的促进作用，就是通过对被审计单位的审核检查，做出客观、公正的评价，指出合理的方面，继 续实施和推广，对于不合理的方面，提出意见和切实可行的建议，促进和提高经济效益和社会效益。 促进作用主要体现在：第一，改善经营管理；第二，提高经济效益；第三，加强宏观调控。 （三）证明作用 证明作用是指通过审计，证明被审计单位提出的各种信息资料的合法性、公允性，从而提高会计信息 资料的真实性和可靠性。第二章第一节注册会计师职业道德注册会计师职业道德规范及其基本原则一、注册会计师职业道德规范 （一）注册会计师职业道德的含义 注册会计师职业道德：是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 （二）注册会计师职业道德规范 《中国注册会计师职业道德规范指导意见》分为两个层次，一是基本原则；二是具体要求。 基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保 持和提高专业胜任能力，遵守审计等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。 二、注册会计师职业道德规范的基本原则： （一）独立、客观、公正 独立、 客观、 公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念， 也是注册会计师职业道德的基本要求。 1、独立 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂， 如果注册会计师与客户之间不能保持独立， 存在经济利益、 关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。 所谓独立性，是实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其职业 判断不受影响，公正执业，保持客观和职业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所鉴证小组避免出现这 样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害。 美国注册会计师协会，较早给出独立性的权威解释： “独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无 偏见、客观认识事实、不偏袒。 ” 2、客观6自考审计学复习资料完整笔记注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许 多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。 3、公正 注册会计师在提供服务时，应当坦率、诚实、保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的 含义。 （二）专业胜任能力和应有关注 1、专业胜任能力 注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。专业胜任能力既要求注册会计师 具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。 2、应有关注 应有关注要求注册会计师在执业过程中保持谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对 产生怀疑的证据保持警觉。 （三）保密 注册会计师与客户沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上，这里所说的客户信息通常是指商业秘 密。 （四）职业行为 注册会计师的行为应当符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册 会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。 （五）技术准则 注册会计师应当遵守的技术准则有：第一，中国注册会计师执业准则；第二，企业会计准则；第三， 与执业有关的其他法律、法规和规章。第二节独立性（一）独立性的含义 独立性要求注册会计师在执业过程中做到实质上的独立和形式上的独立。注册会计师保持实质上的独 立， 这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响， 做到公正行事， 保持客观和职业谨慎。 实质上的独立， 是指注册会计师在发表意见时其职业判断不受影响， 公正执业， 保持客观和职业怀疑； 形式上的独立，是指会计师事务所鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性 第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害。 二、威胁独立性的情形 可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。 三、防范措施 威胁独立性的防范措施： （一）职业、法律或规章产生的防范措施7自考审计学复习资料完整笔记职业、法律或规章产生的防范措施包括五个方面：第一，进入该职业的教育、培训和经验要求；第二， 继续教育与要求；第三，执业准则和监督、惩戒程序；第四，会计师事务所质量控制制度的外部复核；第 五，有关会计师事务所独立性要求的法律。 （二）鉴证客户内部的防范措施 鉴证客户内部的防范措施包括五个方面：第一，在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层 以外的人员批准或同意这一委托；第二，鉴证客户内部有能够胜任管理决策的员工；第三，强调鉴证客户 对财务报告公允性的承诺的政策和程序；第四，能够确保在对非鉴证业务进行委托时作出客观选择的内部 程序；第五，为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构。 （三）会计师事务所防范措施 会计师事务所自身制度和程序中的防范措施包括总体上的防范措施和具体防范措施。 总体上的防范措施有：第一，会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独 立性。第二，制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取 相应的维护措施。第三，建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循。第四，及时向所有 高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化。第五，制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题 的政策和程序。 在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性，具体防范措施包括：第一，安排鉴证小组 以外的注册会计师进行复核。第二，定期轮换项目负责人及签字注册会计师。第三，与鉴证客户的审计委 员会或监事会讨论独立性问题。第四，向鉴证客户审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围。第五， 制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序。第六，将独立性受到 威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。 当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接 业务或解除业务约定。 四、业务期间（的含义与作用） 会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业 务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务 期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。 五、特定情况下对独立性原则的运用 （一）经济利益 第一，在该人员成为鉴证小组成员之前，将直接的经济利益处置。第二，在该人员成为鉴证小组成员之前 将间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不在重大。第三，将该鉴证小组成员 调离鉴证业务。 （二）贷款和担保 （三）与鉴证客户存在密切的经营关系 （四）家庭和个人关系 （五）与鉴证客户发生雇佣关系8自考审计学复习资料完整笔记（六）最近曾在鉴证客户中工作 （七）作为鉴证客户的经理或董事 （八）高级职员与鉴证客户之间的长期联系 （九）向鉴证客户提供非鉴证业务第三节专业胜任能力与保密一、专业胜任能力 （一）专业胜任能力的两个阶段 注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接工作。 专业胜任能力可分为两个独立的阶段：一是专业胜任能力的获取。 注册会计师不应提供不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服 务。如果注册会计师没有能力提供专业服务的某特定部分，可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程 师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。 对其他专家的监督和指导包括：第一，要求这些人员阅读适当的道德规范。第二，要求这些人员对道 德规范的理解提供书面确认。第二，在出现潜在冲突时提供咨询。 二、保密 （一）保密义务 注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密。这一保密责任甚至在注册 会计师与客户的关系终止后仍应继续坚持。因此，注册会计师应当始终遵守保密原则，除非有专门的信息 披露授权，或具有法定或专业的披露责任。 （二）保密义务的豁免 注册会计师在三种情况下可以披露客户的有关信息：第一，取得客户的授权。第二，根据法规要求， 为法律诉讼准备文件或提供证据以及向监管机构报告发现的违反法规行为。第三，接受同业复核以及注册 会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。第四节收费、佣金及业务招揽（一）收费考虑的因素 第一，专业服务所需的知识和技能； 第二，所需专业人员的水平和经验； 第三，每一专业人员提供服务所需的时间； 第四，提供专业服务所需承担的责任。 收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用 的时间来计算。这些费用率的前提是，注册会计师的组织行为以及为客户提供的服务得到了良好的计划、 控制和管理。 （二）或有收费9自考审计学复习资料完整笔记或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。除法规允许外，会计师事 务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。按 照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。 二、佣金 会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取 佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。 三、业务招揽 （一）广告、业务招揽和宣传的含义 这里的广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行传播； 业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务； 宣传，是指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己。 根据《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业 务。会计师事务所和会计师不得刊登广告，其原因是： 第一，注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估； 第二，广告可能威胁专业服务的精神； 第三，广告可能导致同行之间的不正当竞争。 （二）广告 刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的 统一宣传不在此限。 （三）业务招揽 禁止的业务招揽方式： 第一，暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员； 第二，作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实； 第三，与其他注册会计师进行比较； 第四，不恰当地声明自己是某一特定领域的专家； 第五，作出其他欺骗性的或可能误解的声明。 四、宣传 在不允许做广告的情况下，会计师事务所和注册会计师所做的宣传符合下列条件，则是可以接受的： 第一，其目的是向公众或有关部门告知事实，且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式。第二，具有 高品位。第三，维护了职业尊严；第四，避免经常重复或不恰当地突出执行业务的注册会计师的姓名。 1、委托和奖励；2、寻求业务合作；3、名录；4、书籍、文章、演讲、广播和电视；5、培训课程、 研讨会；6、含有技术信息的手册和文件；7、员工招聘；8、手册和会计师事务所简介；9、信纸和名片。第五节其他职业道德一、与执行鉴证业务不相容的工作10自考审计学复习资料完整笔记注册会计师不得从事与提供专业服务不相容的业务、职业或活动。如果注册会计师正在或将要提供的 服务与其提供鉴证服务所需要的独立性发生冲突，就产生了不相容的工作，就会产生自我评价威胁，可能 影响其独立性。 会计师事务所不能为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务； 会计师事务所的高级管理人员或员 工不能担任鉴证客户的董事（包括独立董事） 、经理以及其他关键管理职务；会计事务所不能为同一家上 市公司同时提供资产评估和审计服务。 二、接任前任注册会计师的审计业务 （一）前后注册会计师的含义 前任注册会计师， 是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审 计工作，已经或可能与委托人接触业务约定的注册会计师。 后任注册会计师，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计 业务的注册会计师。 （二）客户更换会计师事务所的原因（变更的情形） 一是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争；二是注册会计师可能与客户在重大会计、审计问 题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。 （三）接受委托前的沟通 后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理，具体包括：第一，是否发现被审计单位管理 层存在诚信方面的问题。第二，前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上寻在的意见分歧。第 三，前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其它类似机构）沟通过的关于管理 层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。第四，前任注册会计师认为导致被审计单位变更 会计师事务所的原因。 （四）接受委托后的沟通 1、查阅前任注册会计师工作底稿的前提 征求被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。 2、查阅相关工作底稿及其内容 前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任会计师获取工作底稿部分内容。在收到 被审计单位同意后，依然可以自主决定。第三章第一节注册会计师执业准则体系与法律责任中国注册会计师执业准则体系注册会计师的职业规范体系包括四个部分：执业准则、质量控制准则、职业道德准则和职业后续教育 准则。职业准则是中国注册会计师职业规范体系的核心部分。 一、审计准则的含义、目标和作用11自考审计学复习资料完整笔记审计准则：是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业 标准。 审计准则包括政府审计准则、内部审计准则和注册会计师执业准则。 （一） 注册会计师执业准则的含义和目标 1、注册会计师执业准则的含义 注册会计师执业准则：是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审 计报告的专业标准。它是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过 程中必须遵循的行为准则，也是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。 2、注册会计师执业准则的目标 我国制定的注册会计师执业准则，应该达到的目标有： 第一， 建立执行独立审计业务的权威性标准， 规范注册会计师的执业行为， 促使注册会计师恪守独立、 客观、公正的基本原则，有效地发挥注册会计师的鉴证、和服务作用。第二，促使各会计师事务所和注册 会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提高业务素质和执业水平。第三，明确注册 会计师的执业责任，维护社会公众利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经 济的健康发展。第四，建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。 （二）注册会计师执业准则的作用 注册会计师执业准则的实施，使注册会计师及其他从业人员在执行审计业务时有了规范和指南，便于 考核审计工作质量，对推动审计事业的发展起着重要的作用。 具体表现在以下几个方面：第一， 可以指导注册会计师的工作，使审计工作规范化；第二， 可以提 高注册会计师的审计工作质量；第三， 可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益；第四， 可以促 进国际间审计经验的交流。 二、中国注册会计师执业准则体系的演进 （一）制定执业规则阶段（） （二）建立准则体系阶段（） （三）完善与提高阶段（2004 年以后） 三、中国注册会计师执业准则体系的框架结构 （一）执业准则体系的框架结构 中国注册会计师执业准则与注册会计师职业道德准则并列，执业准则体系包括注册会计师鉴证业务准 则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。 （二）注册会计师执业准则的主要内容 我国注册会计师执业准则，是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出 具审计报告的专业准则，2007 年 1 月 1 日起实施。主要包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制 准则。 1、注册会计师执业准则 注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则12自考审计学复习资料完整笔记（1）鉴证业务准则是为确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的业务类型而做的规范。 它由鉴证业务基本准则统领，审计准则是整个业务准则体系的核心。 2、会计师事务所质量控制准则 会计师事务所质量控制准则是用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和 程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。第二节一、鉴证业务注册会计师业务准则鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论， 以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信 息信任程度的业务。它主要包括审计业务、审阅业务与其他鉴证业务。 （一）鉴证业务的要素 鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。 1、三方关系 三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。 2、鉴证对象与鉴证对象信息 鉴证对象信息：是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果；鉴证对象是鉴证对象信息所反映的 内容。比如年报审计中年报反映的“财务状况、经营成果和现金流量”就是年报审计中的“鉴证对象” 。 3、标准 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。 适当的标准应当具备如下特征：相关性；完整性；可靠性；中立性；可理解性。 4、证据 注册会计师从事鉴证业务，提出鉴证结论，必须以充分、适当的证据为基础。获取充分、适当的证据 是注册会计师提出鉴证结论的基础。 5、鉴证报告 注册会计师应当以书面形式提出鉴证报告，在鉴证报告中应当清楚地表达其鉴证结论，对鉴证对象信 息是否不存在重大错报提供一定程度的保证。 常见的保证程度有合理保证与有限保证 合理保证要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信 息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。 有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的 保证。 （二）鉴证业务的基本分类 鉴证业务分为审计业务、审阅业务与其他鉴证业务。 1、审计业务 审计业务：是由独立的专门机构人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他13自考审计学复习资料完整笔记经济组织的财务报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。 审计业务的特点是：第一，审计对象是历史财务信息。第二，为了获取充分、适当的审计证据，注册 会计师单独或综合地运用各种程序，包括检查记录或文件、检查实物资产、观察、函证、重新计算、重新 执行等。第三，得出的结论是合理保证，即提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错 报提供合理保证。第四，表达意见与结论的方式是肯定式的，如审计报告的表述。 2、审阅业务 审阅业务：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没 有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状 况、经营成果和现金流量。 审阅业务的特点是：第一，针对历史财务信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用询问与分析程 序。第三，得出的结论是有限保证的。第四，提出结论的方式是消极的。 一般审阅报告的结论段是这样表述的：根据我们的审阅，我们没有注意到（或发现）财务报表没有按 照企业会计准则和相关会计制度的规范编制，未能在所有重大方面公允地反映企业的财务状况、经营成果 和现金流量。 2、 其他鉴证业务 其他鉴证业务：是指除历史财务信息审计及审阅业务外的鉴证业务。 其他鉴证业务的特点是：第一，针对非历史财务信息。第二，其他鉴证业务使用的程序根据准则的制 定情况、客户的要求不同而不同。第三，保证程度也因准则、与客户约定不同而不同。第四，表达方式依 保证程度不同而不同。 （三）鉴证业务的其他分类 1、按鉴证业务的目标分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务 合理保证的鉴证业务主要指审计业务； 有限保证的鉴证业务主要指财务报表审阅；注册会计师执行其他鉴证业务则可以提供有限保证或合理 保证。 2、按照责任方认定能否为预期使用者直接获取，可以把鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务 和直接报告业务 3、按照提供的保证程度和提出结论的对象分为三类：历史财务信息审计业务；历史财务信息审阅业 务；其他鉴证业务。 二、相关服务 相关服务主要包括代编财务信息、对财务信息执行商定程序、对客户提供税务咨询、管理咨询等。第三节审计质量控制准则审计质量是指审计工作及其结果的优劣程度。 审计质量控制是指会计师事务所为了确保审计工作质量符合注册会计师执业准则的要求对审计的各 种业务活动或行为进行有计划的监督、综合和协调的一种活动或行为。它是会计师事务所管理活动的重要14自考审计学复习资料完整笔记组成部分，也是会计师事务所内部控制的核心，其根本目的在于保证审计质量符合注册会计师执业准则的 要求。 一、质量控制制度的目的和要素 （一）质量控制制度的目的 会计师事务所制定质量控制制度的目的在于：第一，合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、 职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；第二，合理保证会计 师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。 （二）质量控制制度的要素： 会计师事务所的质量控制制度应当包括七项要素：对业务质量承担的领导责任；职业道德规范；客户 关系和具体业务的接受与保持；人力资源；业务执行；业务工作底稿；监控。 ［简答］对业务质量承担的领导责任： （1）对主任会计师的总体要求 会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师 事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。 （2）行动示范和信息传达 会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程 序的重要性及下列要求：按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作；根据具体情况出具恰 当的报告。 （3）树立质量至上的意识 会计师事务所为实现质量控制的目标而应当采取的措施有：第一，合理确定管理责任，以避免重商业 利益、轻业务质量；第二，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序；第三，投入足够的 资源以制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。 三、职业道德规范 会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。 遵守职业道德规范包括如下措施： （一）会计师事务所领导层的示范 领导层应在会计师事务所内形成重视职业道德规范的氛围，并将相关政策和程序传达给会计师事务所 员工。 （二）教育和培训 会计师事务所应当向所有人员提供适用的专业文献和法律文献，并告知希望他们熟悉这些文献。会计 师事务所还应要求所有人员定期接受职业道德培训，这种培训既可涵盖会计师事务所有关职业道德规范的 政策和程序，也可涵盖所有适用的法律法规中有关职业道德的要求。 （三）监控 会计师事务所可以通过定期检查，监督会计师事务所有关职业道德规范的政策和程序设计是否合理、 运行是否有效，并采取适当行动，改进其设计和解决运行中存在的问题。15自考审计学复习资料完整笔记（四）对违反职业道德规范行为的处理 会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。 四、客户关系和具体业务的接受与保持 会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情 况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；具有执行 业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源（必要条件） ；能够遵守职业道德规范。 （一） 五、人力资源 会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决的人事问题主要包括：招聘（首要环节） ；业绩评 价；人员素质；专业胜任能力；职业发展；晋升；薪酬；人员需求预测。 六、业务执行 业务执行主要包括四个环节：对业务执行情况的指导、监督与复核；业务执行中的咨询；意见分歧的 处理与解决；项目质量控制复核。 （一）指导、监督与复核 1、指导 会计师事务所在制定指导、监督与复核政策和程序时，应当考虑的事项包括： 如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目标；保证适用的业务准则得以遵守的程序；业 务监督、员工培训和辅导的程序；对已实施的工作、作出的重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法； 对已实施的工作及其复核的时间和范围作出适当的记录；保证所有的政策和程序是合适有效的。 2、监督 3、复核 （二）咨询 项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项，当这些问题和事项在项目组内不 能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。 对咨询的具体要求包括五个方面： 第一，形成良好的咨询文化。第二，合理确定咨询事项，适当确定被咨询者。第三，充分提供相关事 实。第四，考虑利用外部咨询。第五，完整记录咨询情况并得到认可。 （三）意见分歧 （四）项目质量控制复核 项目质量控制复核：是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和准备报告时形成的结论作出客观 评价的过程。 政策和程序应当包括三个方面要求： 第一，对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核。第二，规定适当的标准，据此评价上市 公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施16自考审计学复习资料完整笔记项目质量控制复核。第三，对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。 七、业务工作底稿 （一）业务工作底稿的归档要求与保存期限 会计师事务所应当根据业务的具体情况，确定适当的业务工作底稿归档期限。对历史财务信息审计、 审阅业务和其他鉴定业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后 60 天内。 对鉴定业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起， 对业务工作底稿至少保存 10 年。 （二）业务工作底稿的管理要求： 会计师事务所应当制定政策和程序，以安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；保证业务工作 底稿的完整性；便于使用和检索业务底稿；按照规定的期限保存业务工作底稿。 除下列情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密；取得客户的授权；根据法律 的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监督机构报告发现的违反法规行为；接受 注册会计师协会和监管机构依法进行质量检查。 （三）业务工作底稿的所有权 业务工作底稿的所有权属于会计师事务所 八、监控 会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的， 并正在有效运行。这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选 取已完成的业务进行检查。第四节注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任，是指社会审计人员因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有 利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。 一、注册会计师的法律责任概述 （一）注册会计师法律责任的表现形式 诉讼爆炸；保险危机。 （二）注册会计师法律责任的成因： 注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额呈上升趋势，其原因是多方面的，有被审计单位方面的责任， 也有注册会计师方面的责任，有的是双方的责任，还有的是因为使用者的误解。其中，被审计单位方面的 责任和注册会计师方面的责任是最重要的。 1、被审计单位方面的责任 （1）错误、舞弊与违法行为。被审计单位存在错误、舞弊与违法行为是形成注册会计师法律责任的 前提条件。 对于被审计单位的错误、舞弊与违法行为，被审计单位理应承担直接的会计责任，而注册会计师对由 此而带来的法律责任主要是指承担审计责任。17自考审计学复习资料完整笔记（2）经营失败 经营失败是指被审计单位发生债务危机、甚至破产清算，无法持续经营的情况。 审计失败是指注册会计师在审计过程中有过失甚至欺诈行为，被揭发后需要承担法律责任的情形。 审计历史表明，绝大部分审计失败集中发生在宣告破产的被审计单位，因此，被审计单位的经营失败 是导致审计诉讼、发生审计失败的主要导火线。 审计总存在一定水平的审计风险，如果被审计单位发生经营失败，则这些审计风险就有可能显化为审 计失败， 是注册会计师承担一般情况下不会承担的法律责任。 另一方面， 可能发生经营失败的被审计单位， 其固有风险和控制风险通常也较高，注册会计师发生过失的可能性也较高，因而发生审计失败，承担法律 责任的可能性也较高。 2、注册会计师方面责任 导致注册会计师承担法律责任的根本原因是注册会计师自身的违约、过失与欺诈行为。 （1）违约 违约是指注册会计师在执业过程中未能达到审计业务约定书的要求，如未能按时提交审计报告，违反 了与被审计单位订立的保密协议等，审计人员应负违约责任。 （2）过失 过失是指在一定条件下，注册会计师在执业时因缺少其应有的职业谨慎而导致审计失败的行为。 过失认为普通过失和重大过失。 普通过失即一般过失，是指没有保持职业上应有合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求而导致审 计失败。如未能查出隐蔽较强的错漏等。 重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持，对业务或事项不加考虑，满不在乎，根本没有遵守专业 标准或严重违背审计准则而导致审计失败。 另外，还有一种过失叫“共同过失”是指因注册会计师和客户双方共同的责任而导致的审计失败，即 对他人过失，受害者自己未能保持合理的谨慎因而蒙受损失。 （3）欺诈 欺诈指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，是注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明 知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪陈述，出具无保留意见的审计报告行为。与欺诈相关的另 一个概念是“推定欺诈” ，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。 （三）注册会计师法律责任的种类 注册会计师承担的法律责任有民事责任、行政责任和刑事责任。 民事责任是指赔偿受害者损失。 行政责任是指行政处罚，对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会 计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。 刑事责任是指按照有关法律程序判处责任人一定的徒刑。 一般来说，违约和过失可能是注册会计师负民事责任和行政责任，欺诈可能会使注册会计师负民事责 任和刑事责任。这三种责任可以单处，也可并处。18自考审计学复习资料完整笔记三、注册会计师法律责任的防范 避免法律责任的措施： （一）完善我国目前现有的法律法规 （二）严格遵循职业道德和专业标准的要求 （三）建立健全会计师事务所质量控制制度 （四）审慎选择被审计单位 （五）深入了解被审计单位业务 （六）提取风险基金或购买责任保险 （七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师第四章审计目标与计划审计工作计划审计工作是审计工作的起点，也是审计工作总最重要的环节。第一节财务报表审计的目标与实现审计目标是指在一定的历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的理想境地或最终结果。 审计目标包括： 财务报表审计的总目标以及各类交易、 账户余额、 列报相关的具体审计目标两个层次。一、我国财务报表审计的总目标 审计总目标是将审计作为一项系统工作或活动所期望实现的目标。从发展的历史看，审计经历了由弊 端审计向财务审计，又由财务审计向效益审计的历史变迁。 但其审计对象都离不开反映财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表，所以注册会计师始终将 财务报表审计作为其主要职责，财务报表审计是审计业务的基础。 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。 “合法性”是指被审计单位的财务报表是否适用的会计准则和相关会计适度的规定编制。 “公允性”是指财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况。二、审计具体目标 （一） 被审计单位管理当局对财务报表的认定。 认定：是指被审计单位管理层对财务报表中的各种业务和相关账户所作的陈述或声明。 认定与审计目标密切相关， 注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是 否恰当。 1、与各类交易和事项相关的认定 （1）发生。记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。 （2）完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。 （3）准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。19自考审计学复习资料完整笔记（4）截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。 （5）分类。交易和事项已记录于恰当的账户。 2、与期末账户余额相关的认定 （1）存在。包含在资产负债表内的资产、负债和所有者权益在资产负债表日确实存在。 （2）权利和义务。在某一特定日期，各项资产确属被审计单位的权利，各项负债确属被审计单位的 义务。权利与义务认定只与资产负债表的构成要素有关。 （3）完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录 （4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分 摊调整已恰当记录 3、与列报相关的认定 （1）发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关 （2）完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。 （3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 （4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。（二）具体审计目标 根据审计的总目标和被审计单位管理当局的认定，就可得出审计具体目标。 1、 与各类交易和事项相关的审计目标。 （1）发生。已记录的交易是真实的。 （2）完整性。已发生的交易确实已经记录。 （3）准确性。已记录的交易是按正确金额反映的。 （4）截止。接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间 （5）分类。被审计单位记录的交易经过适当分类 2、与期末账户余额相关的审计目标。 （1）存在。记录的金额确实存在。 （2）权利和义务。资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。 （3）完整性。已存在的金额均已记录。 （4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分 摊调整已恰当记录。 3、与列报相关的审计目标。 （1）发生及权利和义务。发生的交易、事项，或与被审计单位有关的交易和事项包括在财务报表中。 （2）完整性。应当披露的事项有包括在财务报表中。 （3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 （4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。20自考审计学复习资料完整笔记三、审计程序与审计目标的实现： 审计程序是指审计工作从开始到结束的整个过程。 审计程序的主要内容包括：接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质 性程序、完成审计工作和编制审计报告。 （一）接受业务委托 只有在了解后认为符合胜任能力、独立性和应有关注等职业道德要求，并且拟承接的业务具备下列所 有特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接： （1）审计对象适当； （2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准； （3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论； （4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应； （5）该业务具有合理的目的。 接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业 务约定条款；签订审计业务约定书等。（二）计划审计工作 计划审计工作是整个审计工作的起点。 计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体 审计计划等。（三）实施风险评估程序 风险评估程序是指为了解审计单位及其环境而实施的程序。 实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交 易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以 及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。（四）实施控制测试和实质性程序 控制测试是在了解内部控制的基础上， 为了确定内部控制政策和程序的设计与执行是否有效而实施的 审计程序，其目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或 修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。 实质性程序是指注册会计师对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程 序。它包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序。控制测试则不是。（五）完成审计工作和编制审计报告21自考审计学复习资料完整笔记第二节审计业务约定书一、审计业务约定书的含义 审计业务约定书：是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关 系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为法律上生效的契约，对各方均 具有法定约束力。 二、审计业务约定书的内容： 审计业务约定书的内容包括：审计业务约定书的必备条款，在需要时应考虑增加的其它条款，以及实 施集团财务报表审计时的特殊考虑。 （一）审计业务约定书的必备条款 审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面： （1）财务报表审计的目标； （2）管理层对财务报表的责任； （3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度； （4）审计范围； （5）执行审计工作的安排； （6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式； （7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些 重大错报可能仍然未被发现的风险； （8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助； （9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息； （10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认； （11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密； （12）审计收费； （13）违约责任； （14）解决争议的方法； （15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。（二）在需要时应考虑增加的业务约定条款 如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容： （1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排； （2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调； （3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；22自考审计学复习资料完整笔记（4）与治理层整体直接沟通； （5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排； （6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。（三）连续审计业务中的考虑 注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审 计业务约定书： （1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围； （2）需要修改约定条款或增加特别条款； （3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动； （4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化； （5）法律法规的规定； （6）管理编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。 出现上述第（2）种情况时，注册会计师也可以与被审计单位签订补充协议，原审计业务约定书继续 有效。第三节审计重要性一、对审计重要性的理解 重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度， 这一程度在特定环境下可能影响会计报表 使用者的判断或决策。 理解重要性的概念，需要注意把握以下几点： 1、重要性概念中的错报包含漏报 财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。 2、重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的 如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否 则就不重要。 3、重要性包括对数量和性质两个方面的考虑 所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是错报的性质。一般而言，金额大的错报比金额小 的错报更重要。 4、重要性的确定离不开具体环境 不同企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。 5、对重要性的评估需要运用职业判断。 （二）审计重要性运用的情形23自考审计学复习资料完整笔记二、计划阶段确定重要性水平 （一）从数量方面考虑重要性 注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报层次确定重要性水平。 （二）从性质方面考虑重要性 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。 注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：错报对遵守法律法规要求的影 响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。三、重要性与审计风险 （一）重要性与审计风险的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审 计风险越高。这里，重要性水平的高低指的是金额的高低。 400 元的重要性水平比 200 元的重要性水平高。 重要性水平为 400 元时的审计风险比重要性水平为 200 元时的审计风险低。 重要性和审计证据之间也是反向变动的关系。（二）考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响 1、在审计计划阶段 在审计计划阶段，注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时，需要考虑计划的重要性水平。 2、 在审计执行阶段 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍 然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修 改进一步审计程序的性质、时间和范围。 3、在评价审计程序结果阶段 在评价审计程序结果阶段，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要 性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计 程序是否充分。 四、评价错报的影响 （一）尚未更正错报的汇总数 1、已经识别的具体错报 （1）对事实的错报。 （2）车技主观决策的错报。 2、推断误差 （1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。 （2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。24自考审计学复习资料完整笔记（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响第四节计划审计工作一、计划审计工作的总体要求： 计划审计工作是指注册会计师为了完成年度财务报表的审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行 审计程序之前对审计工作所作的合理规划和安排，即制定审计计划。 计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划， 以将审计风险降至可接受的低水 平。 二、初步业务活动 注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动： （一）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序； （二）评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性； （三）及时签订或修改审计业务约定书。 三、总体审计策略 总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作的规划， 是注册会计师从接受审计委托到出具审计 报告整个过程基本工作内容的综合计划。它是规划整个审计工作的蓝图。 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。 （一）审计范围 （二）报告目标 与第三方沟通 （三）审计方向 重要性方面 （四）总体审计策略中包括的内容 总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、报告目标和审计方向的结果。注册会计师应 当在总体审计策略中清楚地说明下列内容： （1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题 利用专家工作等。 （2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员数量， 对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预测等。 （3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。 （4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目 负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 四、具体审计计划：25自考审计学复习资料完整笔记总体审计策略和具体审计计划之间的关系：具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审 计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围等所作的详细规划与说明。具体审计计划比总体审计策略更 加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施 的审计程序的性质、时间和范围。 具体审计计划包括的内容：风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。 （一）风险评估程序 （二）计划实施的进一步审计程序 注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包 括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师 针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案） 。具体审计程序则 是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。 （三）计划实施的其他审计程序 五、其他相关要求 （一）审计过程中对计划的更改 （二）指导、监督与复核 对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围取决的主要因素是：第一，被审计单位的 规模和复杂程度。第二，审计领域。第三，重大错报风险。第四，执行审计工作的项目组成员的素质和专 业胜任能力。 （三）对计划审计工作的记录 （四）与治理层和管理层的沟通 （五）首次接受审计委托的补充考虑第五章审计证据与审计工作底稿第一节审计证据（一）审计证据的含义 审计证据是审计中的一个核心概念。 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的 会计记录中含有的信息和其他信息。 （二）审计证据的来源 按照证据的来源分类，可以将审计证据分为内部证据和外部证据两类。 1、内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据，如被审计单位的会计记录、管理层26自考审计学复习资料完整笔记的声明书以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。 按照证据的处理过程，可以将内部证据进一步划分为：只在审计客户内部流转的证据和由被审计单位 产生，但在被审计单位外部流传，并获得其他单位和个人承认的内部证据。 2、外部证据 外部证据：是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。 按照证据的处理过程，可以将外部证据进一步划分为： （1）由被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交给注册会计师的外部证据。 （2）由被审计单位以外的机构或人士编制，但由被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据。 （3）由注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行观察获取的证据。 这类证据也具有较强的可靠性。 二、认定与审计证据 （一）认定的含义 所谓认定： 是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、 计量、 列报作出的明确或隐含的表达。 管理层的认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对财务报表的认定 是否恰当。 （二）获取审计证据时对认定的运用： 管理层的认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表 的认定是否恰当。将管理层的认定运用于各类交易、账户余额以及列报，就形成了各类交易、账户余额及 列报的具体审计目标。注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险 以及设计与实施进一步审计程序的基础。 三、审计证据的数量与质量特征 充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。 《中国注册会计师审计准则第 1301 号――审计证据》规 定： “注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础” 、 “注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。 ” （一）审计证据的充分性 审计证据的充分性：是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为 形成审计意见所需证据的最低数量要求。 注册会计师判断证据是否充分，应当考虑以下主要因素： （1）审计风险； （2）具体审计项目的重要程度； （3）注册会计师及其业务助理人员的经验； （4）审计过程中是否发现错误或舞弊； （5）审计证据质量； （6）总体规模与特征。 （二）审计证据的适当性27自考审计学复习资料完整笔记审计证据的适当性：是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括 披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。 相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有既相关又可靠的审计证据才是高质量的。 （三）审计证据的充分性与适当性之间的关系： 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺-不可，只有既充分又适当的审计证据才是有证 明力的。 审计证据的适当性影响审计证据的充分性。也就是说，审计证据的质量越高，需要的审计证据数量可 能越少。 如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 四、获取审计证据的审计程序（途径） （一）审计程序的类型：按目的划分 按审计程序的目的可将注册会计师为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程 序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。 1、风险评估程序 2、控制测试 实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而 支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间、范围。 当存在下列情形之一时，控制测试是必要的： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以 支持评估结果。 （2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试， 以获取内部控制运行有效性的审计证据。 3、实质性程序 注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。 实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 （二）审计程序的类型：按获取手段划分 1、检查记录或文件 2、检查有形资产 3、观察 4、询问 5、函证 6、重新计算 7、重新执行 8、分析程序28自考审计学复习资料完整笔记第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和目的 审计工作底稿：是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得 出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作 记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。 编制审计工作底稿的目的： （1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础； （2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 二、编制审计工作底稿使用的文字和控制程序 会计师事务所按照规定对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求： （1）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密； （2）保证审计工作底稿的完整性； （3）便于对审计工作底稿的使用和检索； （4）按照规定的期限保存审计工作底稿。 三、审计工作底稿的存在形式与基本内容 （一）审计工作底稿的形式 审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。随着信息技术的广泛应用，审计工作底稿的形 式已从纸质形式扩展到了电子或其他介质形式。 （二）审计工作底稿的内容 审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函 回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）,以及对被审计单位文件记录的 摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审 计单位举行的会议记录，与其他人员（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。 四、审计工作底稿的格式、内容和范围 （一）编制审计工作底稿的总体要求 （二）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素 在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素： （1）实施审计程序的性质； （2）已识别的重大错报风险； （3）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围； （4）已获取审计证据的重要程度； （5）已识别的例外事项的性质和范围； （6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论 的基础的必要性；29自考审计学复习资料完整笔记（7）使用的审计方法和工具。 （三）审计工作底稿的要素 一般来说，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：被审计单位名称；审计项目名称；审计项目时点 或期间；审计过程记录。 在记录审计过程时，注册会计师应当特别注意以下几个重点方面： （1）特定项目或事项的识别特征； （2）重大事项； （3）针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。 （四）审计结论 （五）审计标识及其说明 （六）索引号及其编号 （七）编制者姓名及其编制日期 （八）复核者姓名及符合日期 （九）其他应说明的事项 五、审计工作底稿的归档 （一）审计工作底稿归档的期限 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底 稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。 （二）审计工作底稿的性质 （三）审计工作底稿的保存期限 会计师所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存 10 年。 （四）审计工作底稿归档后的变动第六章第一节重大错报风险的评估与应对了解被审计单位及其环境一、了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序 （一）了解被审计单位及其环境的目的 了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基 础： （1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当； （2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报（包括披露）是否适当； （3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否 具有合理的商业目的等； （4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；30自考审计学复习资料完整笔记（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平； （6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 （二）风险评估程序 注册会计师了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了解被审计 单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序” 。 注册会计师通过实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境： （1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员； （2）分析实施程序； （3）观察和检查。 二、了解被审计单位及其环境 注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境： （1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； （2）被审计单位的性质； （3）被审计单位对会计政策的选择和运用； （4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； （5）被审计单位业绩的衡量和评价； （6）被审计单位的内部控制。 被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。注册会计师在对被审计单位及其环境的各个方面进 行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。 三、了解被审计单位的内部控制 （一）内部控制的含义和要素 1、内部控制的含义 内部控制：是被审计单位为了【合理保证财务报告的可靠性及经营的效率和效果以及对法律法规的 遵守】 （目标） ，由【治理层、管理层和其他人员】 （责任主体） 【设计和执行】 （手段）的政策及程序。 2、内部控制的要素 （1）控制环境；控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的 态度、认识和措施。 （2）风险评估过程； 风险评估过程的作用是：识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。 针对财务报告目标的风险评估过程则包括：识别与财务报告相关的经营风险，评估风险的重大性和发 生的可能性，以及采取措施管理这些风险。 被审计单位的风险评估过程包括识别与财务相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。 （3）信息系统与沟通； （4）控制活动；控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩31自考审计学复习资料完整笔记评价、信息处理、实务控制和职责分离等相关的活动。 （5）对控制的监督 （二）对内部控制了解的深度 （三）内部控制的局限性 内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。 内部控制存在的固有局限性包括： （1）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。 （2）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。 此外，如果被审计单位内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功能的正常 发挥。第二节评估重大错报风险一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险 （一）识别和评估重大错报风险的审计程序 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序： （1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报； （2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系； （3）考虑识别的风险是否重大； （4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 （二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 （三）识别两个层次的重大错报风险 在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交 易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。例如，被审计单位存在复杂 的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重 大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。 某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和 地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被 审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受一场的压力可能引发舞弊风险，这 些风险与财务报表整体相关。 （四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 （五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响 （六）考虑财务报表的可审计性 二、特别风险 （一）特别风险的含义32自考审计学复习资料完整笔记作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大 错报风险，这些风险通常简称特别风险。 （二）非常规交易和判断事项导致的特别风险 1、非常规交易 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。 （三）考虑与特别风险相关的控制 三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 （1）作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错 报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情 况。 （2）在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其 充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程 序不能获取充分、适当审计证据的可能性。 （3）注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取 审计证据二做出相应的变化。 （4）因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新 于分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。 四、沟通第三节针对重大错报风险的应对措施一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施主要有以下几方面： （1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； （2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； （3）提供更多的督导； （4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 （一）进一步审计程序的总体要求 进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定 层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 （二）进一步审计程序的性质 （三）进一步审计程序的时间 （四）进一步审计程序的范围 三、控制测试33自考审计学复习资料完整笔记（一）控制测试的含义和要求 控制测试指的是测试控制运行的有效性。 在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： （1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； （2）控制是否得到一贯执行； （3）控制由谁执行； （4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制） ； 作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施.当存在下列情形之一时，注 册会计师应当实施控制测试： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； （2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 （二）控制测试的性质 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 控制测试的性质的类型： （1）询问； （2）观察； （3）检查； （4）重新执行； （5）穿行测试。 （三）控制测试的时间 控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。 注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。 如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。 如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册 会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。 （四）控制测试的范围 控制测试范围是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信 赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。 四、实质性程序 （一）实质性程序的含义和要求 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计 程序。 如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程 序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。 （二）实质性程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。 实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。 细节测试：是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是 否存在错报。34自考审计学复习资料完整笔记实质性分析程序：从技术特征上看仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该 技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。 由于细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，因此各自有不同的适用领域。注册 会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测试适用于对各类交易、 账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的 大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 （三）实质性程序的时间 （四）实质性程序的范围 评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重 要考虑因素。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对 控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等 因素。 实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选 择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含 义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。 五、审计证据的评价与记录 （一）评价列报的适当性 （二）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价 （三）形成审计意见时对审计证据的综合评价 在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风 险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证 据和与之相矛盾的审计证据。 在评价审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑下列一系列因素： （1）认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影 响的可能性。 （2）管理层应对和控制风险的有效性。 （3）在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验。 （4）实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形。 （5）可获得信息的来源和可靠性。 （6）审计证据的说服力 （7）对被审计单位及其环境的了解。 如果对重大财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计 证据。如果不能获取充分的、适当的审计证据，注册会计师应当那个出具保留意见或无法表示意见的审计 报告。35自考审计学复习资料完整笔记（四）审计工作记录 注册会计师应当就下列内容形成审计工作记录： （1）项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结 论。 （2） 注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点 （包括对内部控制各项要素的了解要点） 、 信息来源以及实施的风险评估程序。 （3）注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险。 （4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制 的评估。 （5）对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施。 （6）实施进一步审计程序的性质、时间和范围。 （7）实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系。 （8）实施进一步审计程序的结果。 注册会计师需要运用职业判断，确定对上述事项进行记录的方式。常见的记录方式包括文字叙述、问卷、 核对表和流程图等。通常被审计单位经营活动越复杂，注册会计师实施审计程序的范围越广，审计工作记 录也就越复杂。第七章第一节税费等。销售与收款循环审计销售与收款循环的特征销售与收款循环涉及的资产负债表项目主要包括应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应缴所涉及的利润表项目营业收入、营业税金及附加、销售费用等。 一、销售与收款循环涉及的主要业务活动 （一）接受顾客订单； （二）批准赊销信用； （三）按销售单供货； （四）按销售单装运货物； （五）向 顾客开具账单； （六）记录销售； （七）办理和记录现金、银行存款收入； （八）办理和记录销售退回、销 售折扣与折让； （九）注销坏账； （十）提取坏账准备。 二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录 （1）顾客订货单； （2）销售单； （3）发运凭证； （4）销售发票； （5）商品价目表； （6）贷项通知单； （7）应收账款明细账； （8）主营业务收入明细账； （9）折扣与折让明细账； （10）汇款通知书； （11）库 存现金日记账和银行存款日记账； （12）坏账审批表； （13）顾客月末对账单； （14）转账凭证； （15）收款 凭证。第二节销售与收款循环内部控制测试一、销售交易的内部控制与控制测试： （一）适当的职责分离； 应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。谈判人员至少两人，并与订立合36自考审计学复习资料完整笔记同的人员分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票分离；销售人员与销货现款分离；单位应收票 据的取得与贴现须经保管人员以外的主管人员批准。 （二）正确的授权审批； 1、在销售发生之前，赊销已经正确审批； 2、非经正当审批，不得发出货物； 3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； 4、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 （三）充分的凭证和记录； 例如：在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审 批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。 （四）凭证的预先编号； 对凭证预先进行编号，目的是防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单 或重复记账。 （五）按月寄出对账单； 由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应收账款 余额不正确后及时反馈有关信息。 （六）内部核查程序。 二、销售交易的内部控制目标、关键内部控制和常用的控制测试 （一）登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生） 关键的内部控制： （1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的。 相对的控制测试：检查销售发票副联是否附有发运凭证。 （2）在发货前，顾客的赊购已经被授权批准。 相对的控制测试：检查顾客的赊销是否经授权批准。 （3）销售发票均事先编号并