审计学案例 2《审计学》课程教学案例案例一 对审计及鉴证业务的需求... 2 案例二 注册会计师职业... 5 案例三 案例四 案例五 案例六 案例七 案例八 案例九 审计报告... 10 职业道德... 16 法律责任... 18 审计责任和目标... 28 审计证据... 38 审计计划和记录... 41 重要性和风险... 43案例十 内部控制和控制风险... 59 案例十一 总体审计计划和审计方案... 64案例一 对审计及鉴证业务的需求 英国南海股份公司审计案例 一、南海公司案例概述 200 多年前，英国成立了南海股份有限公司。由于经营无方，公司效益一直不理想。公 司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情 败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审计了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的 主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此 在英国拉开了序幕。 （一）大肆造假 1710 年，英国政府用发行中奖债券所募集到的资金创立了南海股份公司。经过近 10 年 的经营，该公司业绩依然平平。1719 年，英国政府允许中奖债券总额的 70%，即约 1000 万 英镑， 可与南海公司股票进行转换。 该年底， 公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息， 即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在 1720 年的圣诞节，公司可 能要按面值的 60%支付股利。 这一消息的宣布， 加上公众对股价上扬的预期， 促进了债券转换， 进而带动了股价上升。 1719 年中，南海公司股价为 114 英镑，1720 年 3 月，股价劲升至 300 英镑以上，到了 1720 年 7 月，股票价格已高达 1050 英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍 于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的 公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170 多家新成立的1审计学案例 2股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象。 1720 年 6 月，英国国会通过了《泡沫公司取缔法》 ，该法对股份公司的成立进行了严格 的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的经营执照。事实上，股份公司的形式基本上 名存实亡。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海 公司身上。从 7 月份开始，外国投资者首先抛出南海公司股票，撤回资金。随着投机热潮的 冷却，南海公司股价一落千丈，到 1720 年 12 月份最终仅为 124 英镑。当年底，政府对南海 公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。 （二）一朝梦醒 “南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资 者。 迫于舆论的压力， 1720 年 9 月， 英国议会组织了一个由 13 人参加的特别委员会， “南 对 海泡沫”事件进行秘密查证。 在调查过程中， 特别委员会发现该公司的会计记录严重失实， 明显存在蓄意篡改数据的舞弊 行为，于是特邀了一名叫查尔斯?斯内尔的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商 社”的会计账目进行检查。查尔斯?斯内尔商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦 地区享有盛誉。查尔斯?斯内尔通过对南海公司账目的查询、审核，于 1721 年提交了一份 对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见。 在该份报告中， 查尔斯指出了公司存在舞弊行 为、 会计记录严重不实等问题。 但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。 议会根据这份查账报告， 将南海公司董事之一的雅各希? 布伦特以及他的合伙人的不动产全 部予以没收。其中一位叫乔治?卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。直到 1828 年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方 式， 将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约， 才完善了这一现代化的企 业制度。据此，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》 ，重新恢复了股份公司这一现代企业制 度的形式。 二、该案例对注册会计师行业的影响与启示 英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在 1720 年之前， 就有人认为已有了民间审计这一行业，但世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔 斯?斯内尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计 报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此 可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。 其次， 英国南海公司审计案的发生进一步说明， 建立在所有权与经营权相分离基础上的股份 有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所 有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平 衡所有者与经营者之间的经济责任关系。2审计学案例 2再者， 尽管经营 200 多年的发展， 注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对账务报表 公允性的评估， 然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为。 从美国最近的社 会调查来看，仍有约 70%的人认为，注册会计师应该而且可以查找客户的舞弊。可见，从 南海公司案例来看， 注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的， 但这一责任始终没有终结。 我国注册会计师决不要认为， 只要审核财务报表是否公允就可以了。 当发现客户的舞弊现象 时， 应遵照中国注册会计师独立审计具体准则第 8 号――错误与舞弊的要求， 克尽职业关注， 执行必要的审计程序，并做适当披露。 案例思考和讨论题： 1． 英国南海公司的舞弊案例对世界民间审计有什么样的影响?它是否属于里程碑式的案例？ 2．与 20 世纪以前相比，你认为当今社会对独立审计的需求是否更为强烈？如果是，主要是 哪些因素造成对独立审计的迫切需求？ 3．你认为当代注册会计师的主要责任是什么？是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行 为？案例二 注册会计师职业 安然公司审计案例 2001 年 12 月 2 日，世界上最大的天然气和能源批发交易商、资产规模达 498 亿美元的美国 安然公司（Enron Corp.）突然向美国纽约破产法院申请破产保护，该案成为美国历史上最大 的一宗破产案。安然公司可谓声名显赫，2000 年总收入高达 1008 亿美元，名列《财富》杂 志“美国 500 强”第七位、 “世界 500 强”第十六位，连续 4 年获得《财富》杂志授予的“美 国最具创新精神的公司”称号。这样一个能源巨人竟然在一夜之间轰然倒塌，在美国朝野引 起极大震动，其原因及影响更为令人深思。 一、安然事件始末 1997 年 11 月：安然公司购买了其合伙公司 JEDI 的股票，随之将股票又卖给了它自己创建 的 Chewco 公司，并由安然公司人员经营。由此，安然公司开始了一系列复杂的秘密交易， 意图隐瞒公司巨额到期债务。 2001 年 2 月 20 日： 《财富》杂志称安然公司为“巨大的密不透风”的公司，其公司债务在 堆积，而华尔街仍被蒙在鼓里。当日安然公司股票收盘价为每股 75.09 美元。 4 月 17 日：安然公司董事长肯尼斯?莱（Ken Lay）拜访副总统切尼和其他能源政策官员。 此后又会见了五次。 8 月 14 日：安然公司首席执行官员斯基林（Jeffrey Skilling）辞职，安然公司仍坚持对公司 财务状况秘不外宣。当日该公司股票收盘时降至每股 39.55 美元。 10 月 12 日： 美国五大会计师事务所之一的安达信公司法律顾问指使员工销毁了安然公司的3审计学案例 2审计档案。 10 月 16 日：安然公司宣布第三季度亏损 6.18 亿美元，穆迪公司考虑降低安然债券等级。当 日安然公司股票降至每股 33.84 美元。 10 月 22 日：美国证券交易委员会开始对安然公司展开调查。 10 月 26 日： 安然公司向美联储主席格林斯潘通报了公司的问题。 当日该公司股票降至 15.40 美元。 11 月 8 日：安然公司承认自 1997 年以来虚报盈利约 6 亿美元。 11 月 29 日：美国证券交易委员会将对安然公司调查扩大至其审计的会计事务所――安达信 公司。 12 月 2 日：安然公司申请破产，公司股票降至每股 26 美分。 2002 年 1 月 9 日，美国司法部开始对&安然事件&展开刑事调查。 2002 年 6 月 15 日上午，美国休斯敦城一个联邦大陪审团裁定，曾是美国五大会计师事务所 之一的安达信公司因妨碍对安然破产案的司法调查而“有罪” 。这一裁决虽然并没有出乎人 们的预料，但仍然引起了美国各家媒体的极大关注。随后没过几小时，美国证券交易委员会 发表声明说，安达信“自愿”于 8 月底结束对上市公司的审计业务。 《纽约时报》评价说， 这实际上是宣告安达信“89 年的生命结束了” ！ 二、安然事件中的一些审计问题 根据已披露的资料,安达信在安然事件中,至少存在以下一些问题: (1)安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自 1985 年成立以来, 其财务报表一直由安达信审计。2000 年度,安达信为安然公司出具了两份报告,一份是无保留 意见加解释性说明段(对会计政策变更的说明)的审计报告,另一份是对安然公司管理当局声 称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。 这两份报告与安然公司 存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差,已成为笑柄。 经过与安达信的磋商,安然公司 2001 年 11 月向ＳＥＣ提交了 8-Ｋ报告,对过去 5 年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债 总额进行了重大的重新表述,并明确提醒投资者:1997 至 2000 年经过审计的财务报表不可信 赖。换言之,安然公司经过安达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况 和现金流量,得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性,安达信的报 告所描述的财务图像和内部控制的有效性,严重偏离了安然公司的实际情况。 (2)安达信对安然公司的审计缺乏独立性。 独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司 时,是否保持独立性,正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料 和新闻媒体的报道看,安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性,主要表现为:①安 达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务,而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信 的第二大客户,2000 年度,安达信向安然公司收取了高达 5200 万美元的费用,其中一半以上为4审计学案例 2咨询服务收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑,既然安达信 从安然公司获取回报丰厚的咨询收入,它能保持独立吗?安达信在安然公司的审计中是否存 在厉害冲突?它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗?即使安 达信发现了重大的会计问题,它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场 吗?面对诸如此类的质疑,即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德,但社 会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。 关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨 询服务角色的辩论由来已久。SEC 前任主席阿瑟?利维特 2002 年 1 月 17 日在《纽约时报》 上发表了题为“谁来审计审计师”的文章,重提 3 年前的主张,要求对会计师事务所同时提供 审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC 在这场与“五大”的较量中败下阵来,从反对“五大” 的先锋人物利维特的离职,到力挺“五大”的哈维.彼特②继任 SEC 主席,足见“五大”的影 响力。资料显示,安达信的政治行动委员会在 2000 年美国国会选举中就捐赠了 99 万美元的 “政治献金” 。会计师事务所居然设立政治行动委员会,试图影响国会选举,独立性何在?②安 然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员,他们之间的密切关系至少有损安达信形式上 的独立性。 安然公司的首席财务主管、 首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员 都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职,到安然公司担任较低级别管理人员 的更是不胜枚举。 (3)安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下,未采取必要的纠正措施。美国国会调查组披 露的证据显示,安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题,但未及时向有 关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明,安达信的资深合 伙人早在 2001 年 2 月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系,理由是安然公司的会计 政策过于激进。我们注意到,安达信为安然公司 2000 年度财务报表出具的审计报告是 2001 年 2 月 23 日,因此有理由相信,安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的 会计问题,否则,合伙人是不可能在 2 月份讨论是否辞聘的问题的。2001 年 8 月 20 日,沃特金 斯女士致电她过去在安达信的一名同事,表达了她对安然公司会计问题的关注。与此同时,她 致函安然公司董事会主席,警告安然公司“惊心构造的会计骗局”有可能被揭穿。8 月 21 日, 包括首席审计师大卫.邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此 时,安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此,安达信并没有主动向证券监管部门报告, 也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定,目前尚 难以断定,但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。 (4)销毁审计工作底稿,妨碍司法调查。 在沸沸扬扬的安然事件中,最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以千计的审计档 案 。 我 们 知 道 , 审 计 最 重 证 据 。 以 客 观 、 真 实 的 证 据 为 依 据 的 审 计 , 被 Paton 和 Littleton()称之为英国对审计行业的最重要贡献。客观、真实的证据也是他们提出 的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案,是对会计职业道德的公然挑衅,也暴露出其缺乏5审计学案例 2守法意识。事发后，美国司法部、联邦调查局和 SEC 等部门正就此丑闻对安达信展开刑事 调查。丑闻曝光后,安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫.邓肯,同时解除了休斯敦其他三 位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查 局和 SEC 的问讯时,拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定,而坚称是在 2001 年 10 月 12 日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后,才下令销毁审计底稿的,直至 11 月 8 日收到该律师的指令后才停止销毁活动。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽,而且 使这一事件升级为刑事案件。最后，安达信被裁决有罪并“寿终正寝”可以说与这一事件直 接有关。 三、安然事件爆发后美国采取的加强监管措施 2002 年 7 月 30 日美国通过了《萨班斯―奥克斯利法案》 （SOX 法案） ，加强对上市公司和注 册会计师行业的监管，一个显著的变化会计师行业由从自律改为加强监管。 以往，美国注册会计师行业的监管与服务职能都集中在美国注册会计师协会（AICPA） 。 然而，证券市场的系列会计丑闻，已使注册会计师行业自律的有效性遭到空前质疑。 实际上， 美国注册会计师协会是依靠会员会费的资助在维持运作， 所以少数大型会计师 事务所对协会的影响很大，使协会不可避免地会自发维护注册会计师的利益。因此，仅依靠 协会自律，很难杜绝丑闻再度发生。 SOX 法案规定： ●要求美国证券交易委员会（SEC）成立上市公司会计监督委员会(PCAOB)，而原来由 AICPA 行使的对注册会计师行业的监管职能，则交给更具公共职能的 PCAOB。 ●PCAOB 由五人组成，直接归美国证监会管辖，但不属于其内部雇员。为消除注册会 计师事务所对其的影响， 该委员会的运行经费不再由会计师事务所承担， 而是改为由上市公 司分担； ●美国证监会授权该委员会制定审计准则、会计师事务所注册权、日常监督权、调查和处罚 权；检查和处理上市公司与会计师之间的会计处理分歧。 可以说， 安然事件和安达信倒闭对美国资本市场和会计界产生的影响将是非常深远的， 其中 暴露出来的诸多问题也有待进一步研究和解决。 案例讨论题： 1．通过阅读案例，你认为导致安然公司审计失败的因素有哪些？ 2．你认为注册会计师行业可以采取哪些措施来保证审计质量？ 3．会计事务所在国外和国内可以采取哪些不同的组织形式？结合安达信公司，请你谈谈不 同组织形式的优缺点以及其对审计质量会有什么样的影响？阐述你的理由。 4．安然公司和安达信公司的倒闭事件以及美国会计监管措施方面的变化对我国注册会计师 行业的管理有哪些启示？谈谈你的看法。6审计学案例 2案例三 “渝钛白”公司审计案例 一、 “渝钛白”审计案例背景审计报告重庆渝港钛白粉股份有限公司(以下简称渝钛白公司)是在以吸收合并方式接受重庆化工厂 后于 1992 年 9 月 11 日宣告成立的，是以社会募集方式设立的公众股份有限公司。 1993 年 7 月 12 日， “渝钛白 A”在深圳证券交易所上市交易。公司上市之后，起初经 营业绩还算可以，但从 1996 年开始，公司在经营上开始出现亏损(1996 年亏损 1318 万元， 公司未予分配)。 为了扭转亏损局面，1998 年一开年，市委、市政府有关领导及银行的负责同志到渝钛 白现场办公。从资金、管理、市场等方面给予继续支持。市化工局在 1998 年的工作安排中， 力求把渝钛白公司抓紧抓好， “使其成为今年的新的增长点” 。特别认为在高档钛白粉(特别 是金红石形钛白粉)仍然主要靠进口的情况下，公司生产的金红石型钛白粉产品不仅可以替 代进口而且还可以出口创汇，其市场前景是光明和广阔的。 在这样的背景下，重庆会计师事务所对渝钛白公司进行丁 1997 年度的审计，并于 1998 年 3 月 8 日，签发了颇有争议的否定意见审计报告。 1998 年 4 月 29 日，由于否定意见的审计报告的签发，公司被监管部门确认为连续两个 会计年的净资产均为负值，且其股东权益低于注册资本的公司，按照《深圳证券交易所股票 上市规则》的有关规定，公司股票于 1998 年 4 月 30 日开始实行特别处理。 1998 年 4 月 29 日，渝钛白公司公布了 1997 年年度报告，其中在财务报告部分，刊登了重 庆会计师事务所于 1998 年 3 月 8 日出具的否定意见审计报告。事实上，这份不同凡响的审 计报告，对我国的证券市场以及相关的会计、审计行业都有着巨大的理论与现实意义。 二、审计案例评析 通常， 在注册会计师出具的审计报告中， 无保留意见的审计报告或保留意见的审计报告 较为常见，发表否定意见的审计报告则不经常遇到，无论是注册会计师还是被审计单位，都 不希望发表此类意见的审计报告。 与无保留意见审计报告不同， 审计报告标示否定意见就意 味着会计报表的表达是不公允、不客观的，会计报表的可靠性是不值得信赖的。 基于此，我们首光来看一看审计报告中所指出的问题。报告指出： “1997 年度应计入财 务费用的借款即应付债券利息 8064 万元，贵公司将其资本化计入渝钛白粉工程成本；欠付 中国银行常青市分行的美元借款利息 89，8 万元(折人民币 743 万元)，贵公司未计提入账， 两项共影响利润 8807 万元。 ” “我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司 1997 年 12 月 31 日资产 负债表、1997 年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司 1997 年 12 月 31 日财务状况和 1997 年度经营成果及资金变动情况。 “从上述内容来看，导致注册会计 师出具否定意见审计报告的仅仅只有两个会计事项。 那么， 这两个会计事项是否足以导致注7审计学案例 2册会计师出具这样的审计报告呢? (一)1997 年借款的应付债券利息 8064 万元属于资本还是费用? 渝钛白公司 1997 年度的亏损总额为 3136 万元， 而这笔引起争议的借款利息总额为 8064 万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不 过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太 重要，实际上，如果这笔 8064 万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性 的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性 质的亏损了。可见，该笔业务处理非常重要。 根据《企业会计准则》 ，固定资产价值的构成是指团定资产价值包括的范围。从理论上 来说， 它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、 必要的支出， 其中当然包括为购建某项固定资产所发生的借款利息。但是，一旦固定资产购建完毕，并投 入使用，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，予以资本化，这是有关会计 规则重视而又非常明确规定的。不按规定处理，就会引起信息误导，产生不利的导向。 由于对 1997 年渝钛白公司的钛白粉工程究竟已进入投资回收期还是仍处在在建期不能 确定，就难以解决上述争议。 渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开 始产生效益。 但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目， 这是基于两个方面的因素： 一方面， 钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品， 对各项技术指标的要求非常严格， 需要通过反复 试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期间 的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的 主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清 洗、维护，并调试设备，年报中披露的 900 万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总 会计师总结说，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整 改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在 1997 年度年报中，将 8064 万元 的项目建设期借款的应付债券利息进入工程成本是有依据的。 渝钛白公司为了证实总会计师的说法， 还以重庆市有关部门的批复文件为依据坚持认为 该工程为在建性质，而非完工项目。 在上述背景下，重庆会计师事务所坚持认为：应计利息 8064 万元人民币应计入当期损 益。因为，该公司钛白粉工程于 1995 年下半年就开始投产，1996 年已经可以生产出合格产 品。这一工程虽曾一度停产，但 1997 年全年共生产 l 680 吨，这一产量尽管与设计能力 1.5 万吨还相差甚远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使 用。 双方各执一词。 重庆会计师事务所作为一个民间机构， 它既无法定权力来命令上市公司 改变其做法，也无理由表示沉默，为此不得不运用独立审计准则中否定意见的格式，将上述8审计学案例 2问题向所有报表使用者告示，以明确各自的责任。 (二)欠付银行的借款利息 89，8 万美元(折人民币 743 万元)是否应计提入账? 截止到 1997 年底，渝钛白公司欠付银行利息 89.8 万美元。对此，公司管理当局的解释 为：这是 1987 年 12 月原重庆化工厂为上 PVC 彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入 的美元贷款 60 万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产。1992 年公司改制时，已 部分作为未使用资产。 但改制前， 重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。 数年之后(1997 年)， 该行通知公司欠付利息 898 万美元。 本年决算期间， 公司未能和银行认真核对所欠本息数额， 故未予转账。公司打算在 1998 年度核对清楚后在据实转账。而重庆会计师事务所则坚持认 为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权 责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到 或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管 理问题，它不能改变会计准则规定的确认标淮。根据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算 出确定的数额，应与收入配比，在当期予以确认。由于渝钛白公司坚持认为，必须在核对账 目之后再予确认，注册会计师不得不以否定意见的方式否定上述做法。 (三)以上两项会计事项是否重要，是否足以构成发表否定意见审计报告的依据呢？ 审计中的基本原则之一――重要性原则， 是影响签发审汁报告的一个决定性因素。 当未 调整审计事项、 未确定事项或违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内 时，注册会计师可以发表保留意见；但是如果其影响程度超过一定范围，以至会计报表无法 被接受，被审计单位的会计报表己失去其价值，则只能发表否定意见。 因此，区分重要性指标，就成为注册会计师职业判断的一个重要内容。 根据我国《独立审计具体准则第 10 号――审计重要性》的规定，所谓“重要性” ，是指 被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度， 这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用 者的决策与判断。可见，重要性可视为会计报表中包含的错误、漏报能否影响会计报表使用 者对会计报表全面反映的整体理解的临界点，超过该临界点，就会影响其正确判断和决策。 与此同时，准则还要求，在考虑重要性标准时，有两个因素必须运用：①被审计单位特定环 境；②已审报表使用者对信息的要求。 从会计规则看， 重要性原则在理论上的表述是十分清晰的， 但在实际中的运用还是比较 抽象。这是因为，运用重要性原则更多的是需要注册会计师的职业判断。重庆会计师事务所 正是根据上述两个重要因素，决定了这两个会计事项足以影响对报表的整体理解。首先，渝 钛白公司是一个上市公司，1996 年已出现 1000 多万元的亏损，而 1997 年在未调整的情况 下，又出现了 3000 多万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，其亏损额已高达 11943 万 元， 调整之后的股东权益仅为 3290 万元。 与其原有的注册资本 13000 万元相比， 仅剩下 25% 左右，这样，其持续经营的能力就值得怀疑。其次，对会计报表使用者来说，作为证券市场 的投资者，他们投资证券的意图是非常清楚的，即试图通过证券市场获得利益。如果上述两9审计学案例 2个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。因此，从这两 个因素来考虑，重庆会计师事务所的决定是合理的。 可喜的是， 尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告， 并与渝钛白公司的管理部 门发生了严重的意见分歧，但最后股东大会还是通过方案，同意重庆会计师事务所的意见， 并按此意见调整 1997 年度会计决算报表。即：将报表中的原资本化计入钛白粉工程的借款 计应付债券利息 8064 万元调整进入当期财务费用和将欠付中国银行重庆分行的美元借款利 息 89.8 万美元(折人民币 743 万元)调整计提入账，两项计亏损 8807 万元。加上报表中原有 亏损 3136 万元， 渝钛白公司经重庆会计师事务所确认的 1997 年度亏损额为 11943 万元。 至 此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告得到投资者的理解和支持而告结束。 三、第一份否定意见审计报告对我国证券市场的启示 中国的证券市场和中国的审计行业都是在改革开放以后， 根据市场经济的要求发展起来 的。但是由于国内注册会计师在发展韧期，对注册合计师的社会责任缺乏足够的认识，比较 迁就支付审计费用的上市公司的管理部门， 以至注册会计师签发的是清一色的无保留意见审 计报告。 渝钛白事件的发生， 产生了中国证券市场中的第一份否定意见审计报告， 可以看作是中 国注册会计师成熟的标志。 而对企业财务报表中出现的严重虚假借报问题， 注册会计师勇敢 地说了“不”字，改变了以往注册会计师软弱无力的社会形象，标志着注册会计师社会责任 意识的加强和中国注册会计师行业已具有一定的独立性。注册会计师事务所只要坚持了原 则， 保证了审计质量， 不仅不会丧失客户， 而且还会随着良好声誉的建立， 赢得更多的客户。 我国证券市场的发展，还存在一个逐步完善的过程。在这个过程中，上市公司与注册会 计师都会遇到各种阻力。例如在渝钛白公司事件中，有关部门就曾下发批文，对上市公司的 会计信息做出解释。 如何面对这样的压力做出注册会计师自己的职业判断， 并不是一件轻松 的事。 特别是在当前的经济环境中， 上市公司及会计师事务所与政府部门都有着干丝万缕的 联系。是屈从于有关方面的压力，还是坚持注册会计师的独立原则，是考验注册会计师是否 成熟的又一标志。 案例讨论题： 1．结合案例，谈谈为什么对财务报表使用者来说，审计报告是非常重要的？你认为在现阶 段的中国资本市场，审计报告的重要程度如何？ 2．结合你所学的审计学知识和本案例，谈谈你对审计报告中的重要性这一概念的理解？哪 些因素会影响注册会计师对重要性的判断？ 3． 谈谈不同意见类型审计报告之间的主要区别， 你认为国内上市公司审计中是否存在审计 意见变通的行为？如果有，产生这一现象的原因是什么？10审计学案例 2案例四 小王在会计师事务所工作的遭遇职业道德――反映职业道德对注册会计师重要性的一个小故事 小王 1999 年夏天毕业于上海一所著名大学会计系，1999 年 6 月，小王去一些公司和几家会 计师事务所面试，其中有 6 家愿意为其提供工作机会。在仔细衡量了这些机会之后，小王最 终接受了作为某国际会计师事务所审计部的一个初级实习生的职位。 小王开始工作的前两个星期是在事务所培训中心渡过的。1999 年 10 月上旬，她回到事务所 之后，被分配去从事某公司的审计任务。这是一家很大的上市公司，它的中期财务报表于 6 月 30 日结束。在这项业务中，小王上一级的项目主管是老李，老李作为一名项目部经理已 有多年的资格了。在小王去公司进行审计的第一天，老李告诉她，她的任务不仅包括帮助审 计应收赃款，还要对现金账户的审计负责。小王对她的第一个委托项目感到很兴奋，并且觉 得能和老李这样有经验的老师一起工作感到特别高兴。 在这家事务所中， 老李作为项目部经 理，一直以要求非常严格而著称，他特别要求小王按照计划与规定的程序来完成任务，但同 时他也是一个非常公正、知识渊博并且和客户关系很融洽的项目经理。 老李有一次与小王共进工作午餐时，问她有没有报名参加过今年的 CPA 考试。经过短暂的 停顿，小王回答说她没有报名，但她计划在明年参加考试。考李说这样做不错，井愿意借给 她一套 CPA 考试复习指南的参考书籍。事实上，小王已在毕业时回到她的家乡报名并参加 了当年 CPA 的考试。因为她担心考得不好，可能通不过，所以她决定不告诉她的同事，避 免在以后的职业生涯里，因承认不是第一次就全部通过而感到难为情。 在接近年末几个月里， 小王继续从事该项目的审计工作。 她在计划时间内完成了现金项目的 审计，工作底稿也做得非常好。考李对小王的工作十分满意。12 月上旬，当这一项目快要 结束的时候，小王收到邮寄来的 CPA 考试成绩。令她吃惊的是，考试的五门课程她全通过 了。 她立即打电话告诉老李这一好消息， 但当她感到老李反应很冷淡时， 她十分失望。 这时， 小王回忆起早先她告诉过老李，她没有参加今年考试。她马上向老李道歉，并解释了为什么 她未透露她已参加了今年的考试。老李显得还是有些不高兴，小王决定放下这一话题，以后 再当面和老李解释这件事。 随后的一个星期， 老李从星期一到星期三都到另外一个客户那里去了， 而小王和其他职员则 继续在某公司以完成最后的审计工作。 星期五的早晨小王接到张先生打来的一个电话。 张先 生是该事务所主管人事的合伙人， 他让小王当天下午晚些时候去他的办公室见他。 小王猜想 张先生可能会祝贺她通过了 CPA 的考试，而且，还有可能增加她的实习工资。那天下午小 王走进他的办公室时，生性愉快的张先生却是一肢阴郁。她坐下之后，张先生告诉她，过去 几天他已和老李谈过几次话， 并且和事务所其他 3 个审计合伙人讨论了有关小王的情况。 接 着，张先生解释说，老李对于小王在考 CPA 这件事上对他撒谎觉得非常忧虑。老李已经告 诉张先生，他不想让小王参加到他未来任何的业务中，因为他认为小王不值得信赖。老李还11审计学案例 2建议将小王从事务所解雇出去， 因为她的行为已表明她不够诚实， 不符合注册会计师应有的 职业道德。然后，张先生通知小王，其他审计合伙人也同意老李的意见。最后，张先生通知 小王，他们会给她 60 天的时间去另找一份工作，并将档案退回原来学校，以便可以重新找 王作。而且，他们也不会向学校透露该事的详细原因。最后，小王伤心地离开了这一著名的 国际会计师事务所。 案例讨论题： 1．依你的意见，你认为老李对于小王承认其在注册会计师考试这一事上不够诚实所采取的 措施，是否有些过分?如果是，那么假如你处在老李的位置上，你将如何处理这件事呢?假如 你是处在小王的位置上，你该怎么处理这件事呢? 2．老李显然是怀疑小王的个人诚实品质。一个人在缺乏诚实品质的情况下，你认为他能履 行其职业角色的责任吗?能或不能，为什么？ 3．这个案例对我国注册会计师行业发展有哪些启示？谈谈你的看法。案例五 弗雷德?斯特公司(厄特马斯公司)审计案例法律责任――美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例 一、前言 在美国,本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中,美国的商界 既成了事业成功者们的精彩世界,也成了骗子们粉墨登场的表演舞台。当时,在整个联邦机构 中,缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。(美国纽约证券交易委员会直到 1934 年才成立)。这样,虽然说不上是纵容,但实际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在 二十年代之前,大部分商人还是比较诚实的。 但是,在此之后形成的风气造就了一批投机分子。 这些人和别人做生意时,其欺骗手段简直无孔不入。弗雷德?斯特公司就是这样一个例子,他 以损人利已态度,在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德?斯特公司设在纽约市,主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代,橡胶正是各 类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说,全美各企业对橡胶的需求量已增长了两 倍多。橡胶进口贸易的性质,决定了该公司需要大量的营运资金。不走运的是, 弗雷德?斯特 公司却因经常缺乏营运资金,而不得不向多家银行和金融机构贷款,以维持其惨淡经营。 1924 年 3 月,斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款,厄特马斯公司是一家主要从 事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来,所 以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大,厄特马斯公司要求斯特公司的管理当 局,出具一份经过审计的资产负债表,以决定是否同意发放这笔贷款给他们。 事实上,几个月前, 斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所,对该公司 1923 年的资产负债表进行了查 证。该事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司 1923 年 12 月12审计学案例 231 日的资产负债表查证后,签署了无保留审计意见审计报告。 （如表 1.） 并应斯特公司的要求, 向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自 1920 年起就一直为斯 特公司查账。因此,他很清楚地知道； 斯特公司将会用这些审计报告,去向银行申请贷款。但 他们并不清楚,斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示,它的总资产已超过了二百五十万美元,且有近 一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后,厄特马斯公司向斯特公司提供 了十万美元贷款。随后,厄特马斯公司又向其发放了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一 时间内,斯特公司还以同样的手法,从其他两家当地银行,得到了超过三十万美元的贷款。 对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说,不幸的事终于发生了:1925 年 1 月,斯 特公司宣告破产,随之而来的法庭证词表明,就在资产负债表报告斯特公司拥有一百万美元净 资产的 1923 年底,公司已处于资不抵债的无望状态。 斯特公司的一名会计, 在法庭记录上只 （ 知其名叫罗姆伯格）以虚构公司巨额会计分录的方法,向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事 实。其中虚构最大一笔的会计分录:是将超过七十万美元的虚假销售收入,记入应收账款账户 的借方。 在斯特公司破产后,厄特马斯公司为追回经济损失,起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特 马斯公司宣称:事务所在对斯特公司进行审计时,不仅麻痹大意,而且还具有欺诈行为。 《纽约 时报》也报道说;厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求,是一个全新的概念。而且对那 此案 些希望向事务所追索损失的第三者来说,审判结果将被作为此类案件的重要判例之一 。 过失赔偿要求之所以被大家所关注,就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有 存在任何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定:一方只有与另一方有明确的合约关 系时,才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是,会计师事务所的创始人乔治? 亚历山大? 道 奇爵士,成了此案的被告。 道奇先生在第一次世界大战期间,曾担任过两届伦敦行政司法长官。 他是在 1909 年时,与一名叫约翰? 尼文的年轻会计师,合办了一个会计师事务所。 约翰是苏格 兰人,但已移民纽约。 新的会计师事务所业务兴旺,道奇先生也于 1917 年被英王乔治五世封为 爵士,并且最终成了新兴的注册会计行业中,一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小 有名气。但具有讽剌意义的是,就在斯特公司宣告破产时,尼文正担任美国会计师协会（美国 注册会计师协会的前身） 的主席。 厄特马斯公司诉讼案中所提出的另一个问题,就是乔治? 道 奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙人,是否也应对下属的过失行为或所称的 过失行为负有法律责任。 表 1:道奇与尼文会计师事务所对斯特公司 1923 年 12 月 31 日资产负债表的审计意见13审计学案例 21924 年 2 月 26 日 道奇与尼文会计师事务所 注册会计师 梅登路 80 号,纽约查账报告 我们已经检查了弗雷德? 斯特公司截止于 1923 年 12 月 31 日这一年的账目,特此证明所附的 资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证明,按照联邦所得税的规定,该 报表公允地反映了弗雷德?斯特公司在 1923 年 12 月 31 日的财务状况。 二、厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的一场旷日持久的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审理。厄特马 斯公司的律师,陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员,应该很轻易地查出斯特公司在 1923 年 12 月 31 日的资产负债表中,虚增了七十多万美元应收账款项目这一事实。这个虚构 事项如果被纠正的话,将使斯特公司报告的净资产减少近 70%。那么厄特马斯公司也就不可 能贷给他如此大额的款项了。 法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作,主要是由一名叫 西斯先生的年轻人完成的。 1924 年 2 月初,当西斯到斯特公司进行查账时,他发现自前一年 在 的四月起,公司均未记总账。因此,他和助手们在最初几天的工作,便是将公司的日记账过入总 账。完成这一切以后,斯特公司的应收账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制 公司账户试算表的前一天,斯特公司的会计罗姆伯格,从西斯手里要走了总账账本。在看完了 总账以后,罗姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录,金额大约七十万六千美 元。在这笔应收账款账分录旁,他填入了这个数字,表示这笔金额已过入销售明细账中。第二 天,罗姆伯格提醒西斯,注意总账中已增加这笔分录,并解释说这笔账是公司十二月份的销售 收入,当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查, 便将这些纯属虚有的应收账款,列入 资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准备了十七张销售发票,但发票上反映的销售业务 没有一笔是真正发生过的。 在接下来的证词中,西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司十二月份发 生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出;只要瞟一眼就能看出那些发票是假的时,西斯 那些有问题的发票准备得很仓促,既缺少货运号 承认说他没有检查过其中的任何一张发票 。 码,也没有客户订单号及其他有关的资料。在承认没有检查这些发票后,道奇与尼文会计师事 务所的律师为此项疏忽辩护说,审计主要是“抽样测试”,而不是对所有账目进行详细检查 。 随后又辩解说,这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭 对此裁决指出;虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的,但鉴于罗姆伯格登记的14审计学案例 2十二月份大额销售收入性质可疑,道奇与尼文会计师事务所有责任对其进行特别检查。 “对于 在日常商业过程中记入账簿的账户来说,用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了。… （然而）,由于环境所决定,被告必须对十二月的应收账款给予仔细的查看。 ” 在审判中,厄特马斯公司的律师尖锐地指出,除了罗姆伯登记的十二月销售收入的疑点以外, 道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局的正直性予以怀疑。 如在年终平 添七十万美元应收账款,而且道奇与尼文会计师事务所的审计人员在核查该公司存货账目时, 也曾发现了超过三十万美元的不实之处,这些不实,对比未经审计的存货余额,多估算了 90%。 于此同时,在对应付账款的检查中,也发现了问题。 审计人员发现;该公司使用同一财产向不同 的银行申请了抵押贷款……。法庭因而裁决指出:对于道奇与尼文会计师事务所的审计人员 来说,即便是与斯特公司的职员们有良好的关系,或是在以前的查账工作中,并未发现他们有 任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性质和范围,事务所的确应对斯特公 司账目的准确性,持极大的怀疑态度。对于这点的看法,法庭记录道:“询问要通过表面深入到 何种程度,无疑是一个判断力问题,这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一 开始就有不容置疑的疑点时,那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。 ” 由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司(故意欺骗是诈骗成立的 必要条件),陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控。 但对过失的指控,陪审团 判厄特马斯公司获胜,道奇与尼文会计师事务所应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元 的损失。但负责此案的法官却认为,此判决有误,所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说, 他并不是指道奇与尼文会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失,但他的 观点来自于一条由来已久的规矩,即只有与被告有合约关系的一方,才能起诉和要求被告对疏 忽而造成的损失进行赔偿。 “除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏,否则它不 能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内,而是将其延伸到可能阅 读与依赖斯特公司资产负债表的所有人,那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责 任。 ” 厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服,并决定提起上诉。纽约最高法院受理上诉的部 门在查阅了案情后,通过投票的方式,以 3 比 2 的超过半数的决定,维持了陪审团所作的仲裁。 受理上诉此案的大法官麦克阿维提出:关键问题是,在没有直接合约关系的情况下,道奇与尼 文会计师事务所对厄特马斯公司是否应该负有责任 。麦克阿维得出结论认为:即使道奇与 尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系,但事务所也应对厄特 马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面,负有一定责任。他指出:事务所不能在出具 了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识,银行和商业机构才 要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表,并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表 示审计意见时,应合理地保持谨慎小心的专业精神。 尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特马斯公司负有法15审计学案例 2律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持,这种责任并不存在。持不同意见的法官芬奇认 为:如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话,那么这对事务所来说,就显得太不公平了。 “如 果原告(厄特马斯公司)曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员,他们将依据审计意 见来发放贷款的话,那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具 此项审计意见的责任后,就能决定出对账户审查应达到何种程度。 ” 在法院作出裁决后,道奇与尼文会计师事务所的律师又向更高一级的法院提出上诉,该法庭对 此案作了最后裁决。主审法官杰明?卡道佐是一位享有盛誉的法律专家。在美国法律界颇具 影响力。卡道佐和他的六名副手一致认为:当时推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。 卡道佐基本上同意芬奇法官的意见,即由于道奇与尼文会计师事务所在不知出具的审计意见 报告,将被第三者用来作为发放贷款依据的情况下,让其向第三者承担法律责任是不公平的。 他进一步指出说; 如果斯特公司在签约时,指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话,那么他 的判决将不会是这样的。 对道奇与尼文会计师事务所和他的同行们来说,不幸的是,在结束了对厄特马斯公司一案关 于赔偿的评述后, 卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的批评， 并暗示厄特马斯公司如 果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话,他们可能会获得成功。 “过失行 为,即使不等同于诈骗,但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据……至少这种过失被认为是 重大的情况下,是这样的……(在厄特马斯公司一案中)陪审团可以发现……(道奇与尼文会计 师事务所的审计人员)对账目不实视而不见,并盲目地发表了予以赞同的意见 。 ” 三、厄特马斯公司一案的审判结果:对美国注册会计师行业的影响。 回顾此案,审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响。首先,它确立了受益人的权利。 审计合约的直接受益人,通常称为主要受益人,有权对有过失的审计人员追索损失。然而。根 据此案的惯例,只有极少的原告,能成功把他们自己确立为审计合约中的主要受益人(注 11)。 但不论怎样,就此案结果而言,通过这一案例从此扩大了审计人员法律责任范围,已被历史所 证明。 第二,它为代表非合约关系的第三者的律师,提供了一种新的策略来控告审计人员。在此案之 后,似类案件的原告律师们开始以重大过失为由,起诉审计人员。而在此以前,对希望向审计人 员追索损失的非合约关系的第三者来说,唯一可行的起诉理由,只有诈骗行为。由于确立重大 过失行为比证明故意诈骗倾向要容易得多。为此,审计人员对那些使用审定后财务报表的第 三者来说,一下子面临着更大程度的法律责任。 卡道佐法官对此案谈及的第二个问题是:乔治?道奇先生和他的合伙人,尽管他们与斯特公司 的法律纠纷没有直接关系,但其个人是否应为参与此事的下属的行为负法律责任,值得探讨。 尽管此案是否存在过失行为尚未无定论。但卡道佐法官指出,原告有权要求重新审判,以确定 道奇与尼文会计师事务所的过失行为,究竟是属于诈骗、还是重大过失。(注 12.)卡道佐法官 还十分明确地说道:既然那些雇员都是事务所合伙人的工作人员,那么道奇与尼文会计师事务16审计学案例 2所的所有合伙人,都应为事务所雇员在斯特公司审计过程中的一切行为,负法律责任。 四、尾声 在卡道佐法官对厄特马斯公司一案作出裁决后,注册会计师对使用财务报表的第三者的法律 责任范围,被逐渐扩大了。 第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案件后,于一九三三年颁布的 《证 券法》 该联邦法案在各州的法律基础上,强化了审计人员一种非常重要的法律责任,即对购买 。 新上市证券的最初购买人,应负一定的法律责任。而且,在一九三三年《证券法》下,原告不需 要去证实审计人员是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失。相反,原告只要能证明,与 销售新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏,那么事务所作为被告就必须证明,他的 雇员在进行审计工作时,是相当勤勉的(注 13.)。为了确认这种勤勉的辩护,事务所必须证明在 进行了“合理的调查”之后,出具的包括在证券登记书中已经审计的财务报表,实质上正确。 但如果原告能明确指出这份有争议的财务报表中含有重大错误的话,被告的辩护一般会被法 官驳回。 在此后的几十年中,注册会计师的法律责任在常规法律规定下,也有了一定的扩大。一九六 五年,美国立法部门出台了一套在法律裁决时被大量援引的法律摘要, 即 《民事侵权行为案重 述》 ,该摘要指出,除原始受益人以外,可预见受益人也有权向失职的审计人员追索损失(注 14)。 可预的受益人是指一些有限的潜在使用财务报表的团体或阶层的成员。 而审计人员一般能意 识到道这些潜在报表使用者的团体的存在,但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单 位。一九八三年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限,指出不管是可合理的预 见、还是普通的财务报表第三者使用者,都有权向失职的审计人员追索损失(注 15)。比起可 预见的第三者来说,可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报表使用者,可合理预见的第 三者的最广义的定义是,将包括所有拥有一份经审计人员审定过财务报表并据此作出决策的 个人投资者们。 五、对我国注册会计师行业的启示与教训 尽管这一案例发生在七十年前的美国注册会计界,但是,在九十年代的中国注册会计界,这一 案例内容与问题又是多么地何曾相似! 审计人员在客户的工作环境中,究竟应该执行怎样的 审计任务? 审计人员是否要对没有契约关系的第三者负法律责任? 注册会计师出了差错,会 计师事务所的负责人是否要负责任? 要负多大的责任? 在法律规范上,几乎都是空白。因此, 从这一案例中,我们能够得到不少启示与教训: 1．当审计人员接受客户委托,前往客户所在地进行现场审计时,对于会计手续不全,会计工作 尚未全部结束的条件下,是否可以立即开始工作?是否能够帮助客户代理做账, 以便加快审计 的现场工作? 我国的注册会计师法规对此并不明确。而在我国当前现实的审计环境下,有相 当多的审计人员是抱着帮助客户解决实际困难的愿望, 经常做些本应有客户完成的会计工 作。由于受审计时间成本的限制,当审计人员将注意力集中在会计工作时,他们往往会忽视了 审计的根本目的,或者因时间限制而减少或放松了必要的审计程序。因此,美国会计师协会对17审计学案例 2审计人员代理记账作了非常严格的规定。原则上是不允许审计人员代理客户完成会计工作。 (在上市公司中更是严格规定,审计人员绝对不能从事与会计工作有关的一切事宜)因这不仅 会干扰审计人员的工作视线,同时,也违背了审计的独立性精神。所以,从法规上严格区分审计 人员应该做什么?不应该做什么? 严格规定审计人员应该在什么环境条件下才能展开审计工 作,应是我国注册会计师管理部门今后必须制定的规范之一。 2． 审计人员在审计中对于客户临时出现的调整,特别是临近现场审计工作即将结束时的调整, 应该保持高度警惕。因为,对于那些居心叵测的客户来说,他们往往会利用审计人员急于完成 现场审计工作的心情,将一些虚假资料混入其中。由于时间有限,审计人员一般会对此掉以轻 信,或者以最简单的审计程序对此予以认可,以致酿成重大的审计隐患。 因此,认真对待每一个 审计环节,特别是临近结束的审计环节,应是每一个注册会计师必须保持的专业精神。 3．应收账款的询证,已成为国际审计界极其重视的审计程序之一。这是国际审计界在付出巨 大代价的基础上得出的教训。然而,直到九十年代的今天,我国许多注册会计师仍以种种理由 不执行这一程序,或者以回函率低,时间太慢等客观原因强调执行这一程序的困难而以其他程 序予以替代。这是相当危险的一种观念。难道我们也一定要在付出巨大代价之后,才能认识 这一审计程序的重要性吗? 4． 对于那些使用审定后财务报表,但与注册会计师又不存在合同关系的第三者,他们与注册会 计师是否存在法律关系？他们如果使用了令人误导的审定后的财务报表而受到损失时,是否 有权起诉注册会计师? 注册会计师在多大范围内对这些第三者负责任? 除了上市公司有些 规定外,基本上仍然是一个空白。目前在中国已经出现了一些类似的审计案例:即有关第三者 起诉注册会计师验资不实而要求赔偿的先例。但最后往往因无法可依而不了了之。因此,补 充与完善第三者与注册会计师法律责任关系的法规,已成了我国立法部门的当务之急。注册 会计师管理部门应该与立法部门共同努力,站在专业立场的基础上,共同制定一套既适合中国 国情,又能与国际审计界接轨的相关法律,这将有助于我国注册会计师事业的健康发展。 5． 当具体执行业务的注册会计师违背职业准则而使客户蒙受损失时,作为会计师事务所负责 人的主任会计师或事务所所长应该负多大责任? 是否也要负连带的经济责任或行政责任? 如果要负连带责任,应该负到什么程度?这在我国同样不太明确。 在现实中,往往等到审计案情 十分严重时,采取一锅端的简单办法。这既不公平,也不合理。因此,在法规上明确事务所领导 人与具体执业的注册会计师的相互责任关系,同样也在相当现实的积极意义。注释： 《由于审计失误而拒受损失》,纽约时报,1929 年 6 月 27 日第 50 版 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,255N.Y.170,174,N.E.441( 出处同上,449 出处同上, 出处同上,444 页 《由于审计失误而拒受损失》,纽约时报,1929 年 6 月 27 日第 50 版18审计学案例 2厄 特 马 斯 公 司 对 道 奇 与 尼 文 会 计 师 事 务 所 的 诉 讼 案 ,299,App,Dir,581,243 N.Y.S.179( 出处同上,182 页 出处同上,186 页 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,255N.Y.170,174 N.E.441(.几十年后,发生了克莱迪特?艾伦斯诉讼案,该案确立了第三者必须是主要受益人的先例。 该案仍由当年审理厄特马斯公司案件的司法当局审理.见:“艾伦斯公司对安德森会计师事务 所”,483 N,.E.2 d110(N.Y.1985) 12.不管什么理由,厄特马斯公司很显然不愿意将其作为判例法的典型例子,备档列入法典中 去。 13.当然,在一九三三年《证券法》下,事务所也可以提出其他的辩护理由,其中包括:超过了法 定有效期限,或原告的损失不是相信了误导的财务报表的结果,而是由于其他原因造成的。 14.美国立法机构,《民事侵权行为案重述二》,(费城:美国立法机构,1965 年) 15.罗森布勒姆公司对阿德勒审计案例,461A.2d138(N.J.1983)案例讨论题： 1.会计界的观察家们认为:法庭正是通过将审计人员的责任逐步扩大到对第三者财务报表使 用者负责,从而将投资损失社会化。假设这个理论正确,试讨论对会计师事务所, 审计客户以 及第三者财务报表使用者(例如投资者和信贷者)的利与弊。 在你看来,法庭有权力将这些损失 社会化吗?如果没有,谁才能决定将投资损失在社会上进行分摊? 2．在一九三四年《证券交易法》下,审计人员的法律责任与在一九三三年《证券法》下有很 大不同。请简要指出,存在哪些不同之处,并指出它们存在的原因。在判例法与 1934 年的《证 券交易法》下,有关审计人员的法律揭示上有何不同 3．当今标准审计报告与二十年代的报告形式大不一样。试指出两份报告的关键差别之处, 并讨论一下审计报告演变为今天这个形式的原因 4．讨论在近几年我国注册会计师承担法律责任的情况？假如你是一名在执业注册会计师， 会采取哪些措施应对可能面临的法律责任？案例六 耶鲁捷运公司审计案例 内容简介审计责任和目标耶鲁捷运公司作为股票上市公司，于 1963 年兼并了共和公司。由于共和公司营运不善，出 现了巨额亏损，影响了上市公司的业绩。于是，作为共和公司的会计主管金伯格，在上司的 压力下违心地篡改了会计数据。 接着， 该公司的副总裁麦克森也指使他人进一步篡改了会计19审计学案例 2报表，并向 8 家保险公司贷款 7 百万美元。东窗事发后，债权人及股东不仅起诉了公司管理 部门， 还起诉了作为该家公司的审计人毕马威会计师事务所， 由于该事务所不仅是该公司的 审计执行单位， 同时又是该公司特别项目研究的顾问。 事务所是否要对该件诉讼案负责？美 国注册会计师协会在该诉讼案发生后又采取了怎样的措施？读完全文后，你就知道了。 一、耶鲁捷运公司兼并共和货运公司 二战期间，艾芬?金伯格就职于共和货运公司的会计部门，近二十年之后，金伯格勤奋 工作和对公司的奉献精神,得到了公司老板的赏识，于是,老板提升他为公司的财务主管。共 和货运公司的主要经济业务,是货物的运输。其中,包括将不满一车厢的货物合并,凑满一车 厢，再将货物运到各自的目的地。1963 年 5 月，共和货运公司被耶鲁捷运公司兼并。于是, 金伯格就成了耶鲁捷运公司的一名职员。当时，耶鲁捷运公司是一家股份上市公司，但其规 模却比共和货运公司小得多,主要从事短途运输。 耶鲁捷运公司是艾斯考先生在 1938 年创建 的。25 年后，由于艾斯考仍控制了公司 61%的在外发行的股票，所以，艾斯考家族仍旧卓 有成效地控制着该公司的运转。 二、共和货运公司的会计艾芬?金伯格遭胁迫并被解雇 在耶鲁捷运公司接管共同货运公司后， 金伯格依旧担任共和货运公司的财务主管。 不过, 那时的共同货运公司只是耶鲁捷运公司的一子公司。 在兼并后的几个月内， 耶鲁捷运公司的 管理部门说服了金伯格先生， 要他篡改共和货运公司的经营成果报告。 显然， 这么做的目的, 主要是耶鲁捷运公司管理副总裁佛莱德? 麦克森的主张。 麦克森先生曾在兼并共和货运公司 时立过汗马功劳。在后来的审判中，金伯格实证道：共和货运公司在 1963 年 9 月时,其经营 状况实际上略有亏损。 但耶鲁捷运公司会计主管却告知金伯格， 麦克森先生要求他出具盈利 25 万美元的报告。三个月后，对于金伯格所报告 1963 年度的 90 万美元亏损，麦克森感到 不知所措。据金伯格所言，直到共和货运公司亏损减至到约为 10 万美元时，麦克森才接受 共和货运子公司的经营成果报告。 金伯格证实说：他和麦克森在会计方法的使用上,意见很不一致。很显然，有关金伯格 对共同货运公司年底尚未入账的运输费用的估计方法,是两人意见分岐焦点所在。由于共和 货运公司在铁路和公路方面的客户,对他们所提供的服务。总不能很及时开具发票。所以金 伯格及其下属不得不对那些年底的负债估计入账。以往，共和货运公司每收入一美元，就得 支付 0.84 美元的运输费用。然而麦克森决定，将 1963 年 12 月的费用比率降为每收入一美 元只需 0.78 美元的费用。 按金伯格的分析， 这种费用比例的变动， 将导致共和货运公司 1963 年的收益表上的净收益，虚增金额达 1 百多万美元。尽管金伯格意识到，共和货运公司的财 务报告有误。但他依然在送交给洲际商业委员会的报告上签字，从而证明了报告的正确性。 当人们问金伯格为什么他隐瞒了财务报告的错误时， 他说， 他当时只是在送交洲际商业委员 会上的报告签字，他认为他所负的责任并不太大①。 1964 年 4 月，金伯格请了一段时间的假，自本年 1 月以来，他就曾接受过精神治疗，20审计学案例 2并长期靠服用镇静剂未减轻他上司所强加给他莫大的压力。 当年 5 月， 金伯格回共和货运公 司上班时得知，他已被降为公司的一名业务负责人。不久，他发现在他请假期间，共和货运 公司的账簿上新加了两笔重要的会计调整分录。 这两笔调整分录中有麦克森的签名， 它冲减 了共和货运公司 1964 年第 1 季度的运输费用 60 万美元。 针对这点， 金伯格将公司经营成果 被严重篡改一事告诉了耶鲁捷运公司董事会， 为证实金伯格所言， 耶鲁捷运公司聘用了毕马 威会计师事务所对共和公司的运输费用进行分析。分析结果与金伯格所言一致。然而，在毕 马威会计师事务所的分析之后， 公司总裁却要金伯格辞职。 金伯格考虑到他个人的经济情况， 他拒绝了辞职的要求。 几个月后， 麦克森却以公司不再需金伯格所任职位的理由， 解雇了他。 三、耶鲁捷运公司总裁杰拉尔德?艾斯考的急于求成导致公司的崩溃 1963 年期间，耶鲁捷运公司总裁兼管理主管杰拉尔德?艾斯考因他全心全意地为公司 奉献及废寝忘食地工作而闻名。在他年仅 39 岁时，他就充满抱负，作为公司创始人之子， 为他父亲在短短的二十年内， 将一个地方性小规模的运输单位， 发展成为一个盈利颇丰且深 受顾客喜欢的大公司而自豪。 父亲的成功， 激发了艾斯考进一步增加家庭声誉和拓展未来的 欲望。据报道，年轻的艾斯考的目标，是将耶鲁捷运公司发展为本国最大的运输公司之一。 正是出于这种野心，使他在 1963 年兼并了共和货运公司。事后得知， 当时耶鲁捷运公司的 财务状况并不理想，在此情况下，兼并比其规模大两倍之多的共和货运公司，不论对公司还 是对艾斯考本人而言，均是很不明智的决定。 在耶鲁捷运公司财务状况真相被揭示以后， 从各种诉讼的证词中可以看出， 杰拉尔德? 艾 斯考并没意识到、至少来说最初并没意识到，共和货运子公司的经营成果已被严重歪曲。当 时，麦克森是背着艾斯考的情况下，命令其下属篡改共和货运子公司的会计分录，以达到隐 瞒共和货运子公司已严重亏损的事实。对此，法院做有笔录。事实上，共和货运子公司一直 保留着一份 “秘密记录” 记载着共和货运公司实际经营成果与对外报告经营成果的差额②。 ， 因此，以刑事欺诈罪指控耶鲁捷运公司最高管理部门的美国律师（没证据）说：在 1964 年 中期，艾斯考应意识到子公司所面临的财务危机正威胁着耶鲁捷运公司的生存。1964 年后 期，耶鲁捷运公司利用被篡改的财务报表，取得一笔 7 百万美元的贷款。也正是因为公司利 用那虚假的财务报表去贷款，从而导致着麦克森和艾斯考的最终跨台。当时，该份报告虚报 了公司在 1964 年的前三个季度内，盈利已达 1.5 百万美元。而实际上当时公司的真正亏损 额将近 2 百万美元。 到 1965 年 3 月，耶鲁捷运公司已不能再隐瞒其严重的财务危机。当时，公司管理人员 揭露：在 1964 年公司所出具的经管理部门批准的报表是令人误解，不正确的。报表显示公 司当年盈利，而实际却是近似 3 百万美元的亏损。公司官员们同时也揭示说：耶鲁捷运公司 在 1963 年度实际亏损额达 1 百 20 多万美元，然而，当期经审计的财务报表却虚报了 1 百 14 万美元的盈利。 1963 年和 1964 年公司财务报告被篡改事实的揭露， 促使耶鲁捷运公司的 股东们纷纷上诉公司的管理当局及公司的审计部门毕马威会计师事务所。 同时， 美国证券交21审计学案例 2易委员会、洲际商业委员会和联邦最高法院也对公司的财务情况作了大量调查。1965 年 5 月，为了避免公司债权人，公司董事们的进一步损失，在联邦破产法第十章有关规定的保护 下，宣告耶鲁捷运公司的破产。破产公司当时的总资产为四千七百万美元，总负债总额为三 千九百美元，但公司总资产中，无形资产诸如商誉占了很大比重。事实上，在 1964 年经审 计的财务报表中所揭示的负债总额，就已超过有形资产总额达四百多万美元之巨。 公司在取得联邦破产法的保护后，杰拉尔德?艾斯考召开了一次记者招待会，会上他指 责了公司总经理赞成公司破产的举动。他说，公司破产登记未免来得太仓促，并且公司的亏 损也是被大大高估了。几个月后，在第二次的记者招待会上，艾斯考说，他和他的家人曾将 家中 75%的耶鲁捷运公司的 80 万美元股票，捐赠给公司的职工，他希望他这一富有冒险性 的举动，能鼓舞公司员工，促使公司转亏为盈。 “假如我这主动捐赠股票的好动机不足以使 那些不曾尽力工作者、或是无事旷工者以及浪费公司金钱者醒悟过来，来为公司效劳，那我 们这一伟大的冒险就会化为乌有③。 1967 年耶鲁最高法院起诉了杰拉尔德?艾斯考，佛莱德?麦克森及以前的会计人员的 各种罪行。其中，主要是指控艾斯考在 1964 年对财务报表中含有错误这一事实略有所知的 情况下， 还利用它去为公司贷款。 同时也指控麦克森及前公司会计人员曾提交误导的财务报 表给证券交易委员会。1968 年 8 月，艾斯考花了 2 千万美元对毕马威会计师事务所进行民 事诉讼，指控该所欺诈性地隐瞒了公司管理部门财务状况的真实情况。 艾斯考所抱怨的是： 大约在 1964 年 8 月 21 日左右， 毕马威会计师事务所自己所编制的 现金流量表的工作底稿， 就已提醒和警告了毕马威会计师事务所及其他被告， 耶鲁捷运公司 1964 年前半年所报告的 71.1 万美元的利润是错误的，具有误导性和欺诈性的。与此相反的 是，应该是 161.5 万美元的亏损。但事务所当时却未对此作任何的调整，也未向艾斯考及第 三者提出建议④。 毕马威会计师事务所针对艾斯考的抱怨反击说” 艾斯考只是力图想使人们 对事务所的审计人员失信任， 事实上， 这些审计人员正是要反诉艾斯考以及那些正面临被刑 事诉讼的前任公司管理人员。 在长达三周的审判后，于 1968 年 11 月第 32 场审判中，艾斯考和麦克森因使用具有欺 诈性的财务报表为公司举借资金而被判有罪。 月， 12 联邦法官判处艾斯考罚款 15,500 美元， 取消职务一年， 麦克森罚款 4,650 美元， 取消职务 9 个月， 但艾斯考依旧认为自己是无辜的， 于是提起抗诉。1970 年 6 月，美国最高法院驳回上诉，维持原判。 四、毕马威会计师事务所：审计人员、顾问……被告 早在 1964 年初， 耶鲁捷运公司就已聘请毕马威会计师事务所审计公司 1963 年的财务报 表。艾芬?金伯格证实说，事务所一开始对耶鲁捷运公司 1963 年底所计提的运输费用是否 足够，就有过争议。依金伯格所言，毕马威会计师事务所深信，共和货运子公司当时少计提 运输费用近 2 百万美元。在调整增加了 97.5 万美元的费用后，事务所才接受了这一账项。 在公司的其中一场诉讼答辩中，当原告盘问金伯格，在公司财务报表即将外报时，尽管报表22审计学案例 2已作过很大的审计调整， 他是否将报表依旧存在重大差错这一情况， 告知于毕马威会计师事 务所。金伯格说： “没有，我没权力这么做。⑥”金伯格也承认，他从未将麦克森在 1964 年春所做那些导致该年第一季度子公司运输费用大大减少的分录，透露给事务所。 1964 年 3 月 31 日，事务所对耶鲁捷运公司 1963 年财务报表发表了审计意见。1964 年 4 月 9 日，该财务报表向股东公布。2 个半月后，公司将 10―K 表存档于证券交易委员会。 在对公司 1963 年审计完成后不久， 公司又聘请毕马威会计师事务所为公司 “特别研究项目” 的顾问，决定公司应该做些什么。 “特别研究项目”的目的是旨在调整金伯格对公司董事会 所说的、公司财务报表已被严重歪曲的情况。据报道，当时会计师事务所派出 35 个审计人 员，专门研究 1964 年前 5 个月公司所有收到和开出的运输费用发票。经此认真调查后，会 计师事务所发现，公司实际上已大大少计了 1963 年发生的运输费用。当事务所在出具此结 论时，却遭到了阻止。上诉毕马威会计师事务所的股东宣称，事务所在耶鲁捷运公司提交 10―k 表到证券交易委员会之前，也就是在 1964 年 6 月之前，就已知道了财务报表中的费 用已被低估。然而，毕马威会计师事务所却说，他们是在公司 10―k 表已存档于证券交易委 员会之后，才知公司费用已被严重低估。 1964 年后期，公司流动资金的危机，迫使公司不得不寻求外部援助。耶鲁捷运公司的 管理部门向 8 个保险公司申请数百万美元的贷款。 为了获取此贷款， 耶鲁捷运公司同意向这 些保险公司理事会提供他们 1964 年前三季度未审计过的财务报表。 当年 11 月初， 负责耶鲁 捷运公司年度审计的毕马威会计师事务所的合伙人罗伯特? 康罗， 在华尔街餐厅会见艾斯考 和麦克森时说：事务所为公司“特别研究项目”所作的结论，不应作为编制送交给 8 个保险 公司作为贷款的财务报表的依据。因为，康罗说，那些财务报表是直接根据公司的会计分录 编制的， 而当时那些分录还未包含对事务所查出严重低估的运输费用作任何调整， 康罗告诉 他们， 那些报表虽然对维持与以前年度报表的一致性是有利的， 但这些内部报表中存在的差 错，事务所在年末审计时将会作调整和修改⑦。 在耶鲁捷运公司股东上诉的审理过程中， 康罗向法院提供的口供： 即他对艾斯考和麦克 森在 1964 年 11 月初的谈话这一证据，有着很大争议。康罗证实到：他已再三警告过耶鲁捷 运公司的管理人员， 根据公司未经调整的会计记录来编制的会计报表， 将会存在重大的差错。 他还证实说：提供 1964 年前三季度已变歪曲的财务报表给保险公司的决定，是公司管理当 局精心设计的。 在一场预审中， 法官主要关注在事务所审计耶鲁捷运公司时， 有关审计人员行为的三个 关键性问题。第一，毕马威会计师事务所在完成耶鲁捷运公司的特别研究项目时，是否有责 任告诉第三方，公司经审计过的财务报表中的运输费用已被大大低估。经讨论。法官作出如 下评述： “支配商人的守信和普遍诚实两大要素，也应同样适用于独立的公共会计人员…… 成文法一直要求，作为代理人在他发现自己的主张有误，且他人又依赖他的主张时，他必须 改正他的主张。⑧”23审计学案例 2美国证券交易委员会对耶鲁捷运公司的审理作了简要而又有法律效率的结论， 证券交易 委员会指出，假如一个会计师事务所在给客户出具审计意见书之后，发现审计意见有误，且 其中主要是因为审计人员以前未能察觉报表中存在错误， 那么， 审计人员就有责任告诉那些 错误可能会影响的第三方。显然，证券交易委员会的这一论断，正是这一关键问题的所在。 1969 年，美国注册会计师协会通过了《审计准则说明第 41 号──审计报告出具之后发现真 相的决议” 。这一技术标准规定：如果审计人员发现以前审计过的财务报表有误，而客户的 管理当局又拒绝将此真相告之财务报表的使用者时， 审计人员有权将此错误告诉给报表使用 者⑨。 关于毕马威会计师事务所在耶鲁捷运公司审计中的第二个关键问题， 是会计师事务所是 否有责任将耶鲁公司 1964 年内部报告存在重大的差错的真相，告诉给公司内部财务报表的 信息使用者， 。针对这一点，法官裁决道：既然毕马威会计师事务所与该公司未正式或非正 式鉴定过审计合同去审计该公司 1964 年的内部财务报表，那么事务所就没责任将该公司的 内部报表是否有误的信息告诉有利害关系的第三者， 也就是说， 。 在发现公司 1964 年内部财 务报表有误的期间， 事务所仅以公司顾问的身份执行着特别研究项目， 而并非以独立身份的 审计人员执行该项工作。 最后一关键问题是，事务所当时是否通过提供公司 1964 年内部报表给第三者来协助耶 鲁捷运公司的欺诈犯罪活动。从已记录案件的原始资料看，法官认为，该关键问题的有争议 证据，本应在法庭中得以解决，但他们既然私了了，那这一关键问题也就永远不会成立⑩。 据报道，毕马威会计师事务所最后拿出了 65 万美元，从而结束了此案。令人啼笑皆非的是， 破产法法官对重组耶鲁捷运公司的判决， 导致事务所成为了该重组公司的最大股东。 由于耶 鲁捷运公司是由毕马威会计师事务所审计的， 公司应付给事务所的审计费用， 导致事务所成 为了公司最大未抵押普通债权人之一。随后，公司在法院命令下重组，事务所获得新耶鲁捷 运公司近 12%的股权。 五、 案例对我国注册会计师行业的启示与教训：在会计师事务所对上市公司进行审计时， 能否同时担任该公司的有关顾问？注册会计师在公 司内部报告中发现的错误是否要向外界披露？注册会计师在发现以前审计过的财务报表中 又发现了当时没有没有发现的错误后， 应该怎么办？这一系列问题都是我国注册会计师当前 可能遇到、但却没有明确依据的问题。所以，通过该案例，我们可从中汲取如下几点启示与 教训： 1、 作为信息中介机构的会计师事务所， 在审核有着广泛利益关系的上市公司财务报表时，原则上是不能再承担其公司顾问这一职务。这是因为，作为顾问，为了履行其顾问的职责， 其立场明显要站在公司管理部门这一边。而作为审计人员，则要求其保持公正独立的立场， 不偏不倚地站在与财务报表发生关系的所有利害关系人的立场上。 这是市场经济赋予注册会 计师的义务与责任。 否则， 一旦管理部门的利益与处在外部的债权人或股东的利益发生冲突24审计学案例 2时，注册会计师究竟应该偏向哪一边，就无法定论了。在上述案例中，毕马威会计师事务所 在审计耶鲁捷运公司的同时，又承担了公司“特别研究项目”的顾问。原则上来说，注册会 计师没有保持应有的独立立场。尽管这一研究项目与审计有关，但事后在法庭辩论时，总有 理屈词穷的感觉。因此，为了避免违反注册会计师的最重要的职业道德精神──独立性。我 们建议。有关部门应该规定，凡是执行上市公司审计的会计师事务所，不得再对其兼任顾问 或其他影响独立审计的职务，否则，一旦发生诉讼案，注册会计师往往会因有这一层关系， 被原告斥责违背独立性原则。因此，及时制定具体准则，以杜绝这一现象的出现。这是我们 应该从该案例中汲取的第一个启示。 2、 由于注册会计师只对公司对外公布的财务报表执行审计。所以，不管公司利用什么样的内部报表与外界交往。注册会计师均不应对此负责。从法律角度讲，公司利用内部报表去 欺骗有关部门， 与注册会计师已审定的财务报表没有直接的因果关系。 这就牵涉到近来我国 的许多验资纠纷案。 只要公司存在无力偿债现象， 有关债权人就立即追诉当时验资的注册会 计师，认为注册会计师多年前的验资不实，造成了数年后债权人无法收回应有的债权。这种 不分青红皂白、非理性无限连带责任的思维，与上述案例中的原告如同一辙。因此，如何在 法律上规范注册会计师的责任，上述案例给我们提供了一定的借鉴意义。此其二。 3、 对于注册会计师发现过去审计过的财务报表包含了自己未曾发现过的错误后， 注册会计师应采取怎样的措施？我国并没有明确的规定。实际上，这是一个比较复杂的问题。这是 因为， 由于注册会计师要贯彻保密性原则， 这就限止了注册会计师不得随意将客户的情况告 诉第三者。所以，即使注册会计师已发现了过去审定的财务报表包含了未曾发现过的错误， 没有客户的同意，没有法律的授权，他决不能随随便便地将发现的新错误，告诉使用报告的 第三者。否则的话，他很可能会因违背保密性原则而被起诉。这种例子在美国并不鲜见。因 此，制定相应的法规，明确规定注册会计师如何处理事后发现的错误，并从法律上对其进行 授权， 有利于保护注册会计师免受不必要的指控。 这是我们从这一案例中应该汲取的第三个 教训。 注释： 1.“耶鲁捷运公司的以前官员要求不负主要责任” 《华尔街杂 志》 ，1968 年 10 月 14 日 第 8 页。 2.“耶鲁捷运公司的两位以前官员打算上诉这一罪行” 《华尔街杂志》 ，1965 年 11 月 7 日第 28 页。 3. 德?德沃斯科在《纽约时代》中的“给耶鲁捷运公司职员的报告” ，这是 1966 年 12 月 24 日第 25 期第 32 页的《纽约时代》报刊。 4.“耶鲁捷运公司前任总裁起诉毕马威会计师事务所” 《华尔街杂志》1968 年 8 月 23 日第 4 页 5.有关艾斯考对毕马威会计师事务所的民事诉讼结果并没公开的评论。很大程度上，好25审计学案例 2象因没有损失或很少损失而双方私了了此案。 6.“耶鲁捷运公司的以前官员要求不负主要责任。《华尔街杂志》 ” ，1968 年 10 月 14 日 第 8 页。 7.Fischerv.Kletz,206 F.Supp.180(.同上，186，188 9.这项要求对于审计人员的保密性职业道德，也就是说，在未经客户的允许，审计人员 不得将客户的机密信息透露给第三者，是一个例外。 10.当然，这对于第一个关键问题也是正确的，也就是说，法官从来就没规定过毕马威 会计师事务所在完成“特别研究项目”后，应告之有利害关系的第三者：耶鲁捷运公司的 1963 年的财务报表存在重大差错。 案例讨论和思考题 1、在 1963 年后期，麦克森迫使金伯格篡改共和货运公司的经营成果时，金伯格此时有几种 做法可供选择。 在当时情况下， 对他来说哪一种是最好的选择？为什么？假如金伯格是一位 注册会计师，那他又该怎么办？ 2、你认为金伯格有责任告诉毕马威会计师事务所他所知道的有关公司 1963 年财务报表及 1964 年公司内部报表存在重大差错吗？为什么？ 3、从习惯法和成文法来看，耶鲁捷运公司的股东们应怎样确定具体的法律步骤去反驳毕马 威会计师事务所？请你试为股东举出证据来起诉毕马威会计师事务所。 4、作为审计人员是否适合告诉客户：既然内部报表中的差错可能在年终审计时就能被发现 并被改正，那么客户在编制内部报表时也就不必在意出错了？为什么？ 5、在耶鲁捷运公司案件后的不久，美国审计准则委员会颁布了《审计准则说明率 55 号── 对财务报表审计时的内部控制结构的考虑》这一公告，根据该公告，其中内部控制结构的一 个重要要素是控制环境， 请讨论在耶鲁捷运公司案件中， 其控制环境要素中存在什么错误？ 毕马威会计师事务所在审计该公司财务报表时应如何考虑这一事实？案例七 “琼民源”公司审计案例 一、案例介绍审计证据自 1979 年 2 月 28 日海南民源现代农业发展股份有限公司（以下简称“琼民源” ）宣布停牌 一年半之后， “琼民源案”的一审判决终于也在去年年末公之于众，原董事长马玉和及有关 人员都受到相应的刑事及行政处罚。至此， “琼民源”公司案终于有了一个说法，正可谓天 网恢恢，疏而不漏。 二、 “琼民源”公司大事记 “琼民源” 公司， 1988 年 7 月在海口注册成立。 1992 年 9 月， 在全国证券交易自动报价 （STAQ）26审计学案例 2系统中募集法人股 3000 万股，实收股本 3000 万元。 1993 年 4 月 30 日，以琼民源 A 股的 名义在深圳上市，成为当时在深圳上市的 5 家异地企业之一。上市后的第二年， “琼民源” 公司便开始走下坡路， 经营业绩不挂， 其股票无人问津， 1995 年公布的年报中， 琼民源” 在 ” 每股收益不足 1 厘，年报公布日（1996 年 4 月 30 日）其股价仅为 365 元。从 1996 年 7 月 1 日起， “琼民源’的股价以 4.45 元起步，在短短几个月内股价已窜升至 20 元，翻了数倍。 在被某些无形之手悉心把玩之后，， ”“琼民源”成了创造 1996 年中国股市神话中的一匹“大 黑马” 。 经过一番精心包装之后，1997 年 1 月 22 日，琼民源公司率先公布 1996 年年报。年报赫然 显示： “琼民源”1996 年每股收益 0.867 元，净利润比去年同比增长 1290.68 倍，分配方案 为每 10 股转送 9.8 万股；年报一公布， “琼民源”股价便赫然飙升至 26.18 元；股市掀起了 一阵不小的波动，有人为买入“琼民源”股票而欢呼，有人为错失良机而顿足、还有些人则 报以疑惑――短短一年内有如此骄人的业绩，琼民源的利润从何而来？为了消除股民的疑 惑，坚定投资者的信心， “琼民源”公司两次登报声明，进一步说明琼民源公司年报的正确 性。而对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所也公开站出来，在媒介上表示报 表的真实性不容置疑。 公司和事务所的“声明”使股市得到暂时的平静。然而，经过 1997 年 2 月 28 日罕见的、巨 大的成交量之后，证交所突然宣布： “琼民源”公司于 3 月 1 日起停牌。 时至今日， “琼民源” 仍未复牌，成为至今为止中国股市停牌时间最长者之一。 被“琼民源”股票牢牢套住的众多中小投资者经过一年多的等待，终于在 1998 年 4 月 29 日等来了中国证监会对“琼民源”一案的处理决定。中国证监会对琼民源公司、会计师事务 所以及相关机构作出了行政处罚。 1998 年 11 月 12 日，北京市第一中级人民法院也对此案 作出了一审判决，追究直接责任人的刑事责任。 三、对“琼民源”公司一案审计的反思：审计证据的缺失 对 “琼民源” 公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩， 略有会计常识的人都会提出怀疑。 首先，巨额利润令人疑惑。 “琼民源”公司报表显示，公司 1996 年利润总额和净利润分别较 1995 年增长 848 倍和 1290 倍。 其次，巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的 6.57 亿的资本公积是从何而来的呢？年报在 资本公积这一栏是这样写的： “资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过 30%的解释。 ”然而在第 11 项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公 积金。 尽管“琼民源”的有关人员在这一案件中难逃其责任，而作为对“琼民源”年报进行审计的 海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的海南大正会计师事务所同样负有不可推御的 责任。因为，面对“琼民源”1996 年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计 专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但事实是，注册会27审计学案例 2计师不但没有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈余公积、未分配利润等项目提出 疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为“琼民源”公司辩护，声称“报表的真实 性不容置疑” 。可见， “琼民源”案会造成如此严重后果，很大程度与注册会计师的失职及某 种意义上的推波助澜有关。 按照独立审计准则的规定，对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取 证方法外，还遵循最常用的分析性复核程序。所谓分析性复核程序，是指通过对被审计单位 会计报表重要项目的各种数据比较分析， 来检查报表项目中有否反常现象。 如果一旦出现异 常变动情况，注册会计师就必须追踪审核，并掌握异常变动的根本原因及其证据。这是年报 审计工作的基本常识。 “琼民源” 如果 案中的注册会计师能够按照独立审计准则的这些要求， 对有异常变动的“资本公积”“未分配利润”等项目进行实质性测试，并取得能够说明异常 、 变动原因的可靠证据， 或者说认真检查资本公积增加的相关会计记录和原始凭证， 审核对资 产评估是否经有关部门批准，估价方法是否合规，然后再发表有关声明，就不会出现上述后 果。 或许注册会计师会为自己开脱辩称， 由于成本效益原则， 注册会计师不可能对每一个项目都 进行实质性测试。但我们说，这个理由是不成立的。因为触立审计具体准则第 5 号――审计 证据》第 12 条写到： “注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项 目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。 ”因 此，我们认为在“琼民源”一案中，注册会计师负有不可推卸的责任。证监会和中注协对相 关的注册会计师事务所和个人均做出了严厉的处罚， 证明了他们在工作中确实存在严重的过 失与错误。 案例思考和讨论题 1．注册会计师获得审计证据的方法有哪些？审计证据有那些类型？ 2．结合本案例，怎样理解用分析性复核获取审计证据？ 3．如何理解被审计单位内部控制较好时所形成的内部证据比内部控制较差时形成的内部证 据要可靠？案例八 关于审计计划的两则案例分析审计计划和记录1．月光股份有限公司是纺织行业的上市公司，19×5 年发行社会公众股并上市交易，受政 府的优惠政策的支持，业绩相当不错，上市当年的每股收益为 0.433，但在 19×6 年企业开 始出现下滑的趋势，每股收益为 0.200 元。公司目前在准备 19×9 年的年度审计，并打算聘 请宝信会计师事务所进行年度审计。 宝信会计师事务所在接受该公司委托前通过公开渠道了解到如下信息： (1)19×7 年、19×8 年两年的业绩相当不理想，每股收益分别为 0．155 元和 0．100 元。28审计学案例 2(2)19×9 年未经审计的中期报表的每股收益为 0.090 元。 (3)19×9 年 12 月 5 日公告了其进行资产重组的消息。 (4)19×7 年、19×8 年从事该公司年度报表审计的事务所是大胜会计师事务所。 (5)公司