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企业环境成本计量的研究.pdf 46页
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武汉理下大学硕士学位论文
现代工业社会在快速发展的同时，也在以前所未有的速度破坏着人类赖以生
存的环境，长期以来所积累的环境问题己经开始不断显示出其现实的和潜在的危
害，企业作为最大的污染源，应义不容辞地承担起环境保护的责任。但传统的会
计模式把企业置于没有生态的环境中，只对能以货币计量的具有交易价格的生产
要素进行核算，而将不是人类劳动产物的资源和环境要素摒弃在会计核算系统之
外，其结果导致了虚夸的收益，鼓励了以牺牲环境，透支未来而取得当前收益的
做法。同时，传统会计没有有效地披露企业的生产经营活动对环境的影响及其所
带来的后果，更加导致了企业以魉牲环境而换取利润的做法。
本文选蹶正是在这一背景下，试图通过对企业所面临的各项环境成本作出界
定，然后对它们进行确认，根据一定的方法进行计量，试图使企业在日常核算中
把这部分长期以来被忽略的成本纳入企业核算范围，使企业能够真正意识到环境
成本的存在，以便正确地作出生产决策。本文对比较常见的环境成本计算方法作
了介绍并对部分方法进行了举例说明，同时也说明了几种方法在运用中的局限
性。为了便于企业对环境成本的核算，本文用设置“环境成本”这个科目的方法，
把它纳入企业核算中。为了使企业处理好所面临的环境问题，本文最后对环境成
本管理的方法也有所涉及，影子价格法将会对企业环境成本管理起到重要作用。
本文共分为四个部分：首先是绪论，主要是环境成本产生的相关背景分析以
及对环境成本进行研究对国家和企业都有重大的意义；其次，文章从阐述环境成
本的概念入手，对环境成本的分类进行了详细研究，主要是从国内、国外两个角
度来介绍美国、德国、H本以及我国学者目前对环境成本分类的研究成果；再次，
研究环境成本的计量问题，提出了环境成本确认的流程，环境成本的计量方法和
会计处理，探讨了环境成本在财务报表中的披露问题：最后，提出了企业对环境
成本进行管理的方法。
关键词：环境成本， 环境成本计量，
环境成本管理
武汉理工大学硕士学位论文
Asaresultof
modemindustrial
rapiddevelopment
destroyedrapidlyunprecedentedrate，which
totheexistenceand
accumuiatedenvironmental
mallkind，the
development
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enterprises
environmental
protection．However,becauseneglectingecological
environment，thetraditional focuseson
theeconomicactivities
accounting reporting
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城市空气质量
水环境质量
污染企业环境信息
中国环境报
【字体：大
中国环境报
　　编者按&
　　企业周刊此前刊发了《环境成本有多高？四成收益打水漂》的文章，虽然此次调查的主体是水泥行业，但这个问题在我国产业体系中是普遍存在的，只是有的产业较严重，有的较轻微。中国水泥协会高级顾问高长明从事水泥行业工作已逾60年，对国内、国际水泥工业的发展历程与现状非常熟悉，有诸多亲身经历和体验。在水泥环境成本外部化相关文章刊发后，高长明撰文发表了对这一问题的见解。
　　◆高长明&
　　清洁空气创新中心和Trucost公司发布了《上市公司环境成本档案：以32家水泥企业为例》（以下简称《报告》）。笔者对《报告》中所称的水泥企业对其环境信息的披露率极低（14%）深有同感。
　　但由于统计数据的差异，水泥企业环境污染外部成本到底是多少，由于统计数据、统计口径的差异等，不同的算法都有不同的数值，有些数值甚至差别甚远。究其原因，许多基础数据缺乏是大问题。
　　缺数据的局面能改变么？&
　　希望开展更科学、更全面的绿色GDP核算&
　　2006年，原国家环保总局和国家统计局联合向媒体和公众发布《中国绿色国民经济核算研究报告2004》（简称《报告2004》）。这是我国第一份就环境污染而做出相应调整的GDP核算研究报告，是全面开展绿色GDP核算体系的阶段性成果。
　　在当时许多基础数据严重缺乏的条件下，《报告2004》得出的初步结论是，2004年我国环境污染损失达5118亿元，占全国GDP的3.05%，其中水污染损失2862.8亿元，大气污染损2198.0亿元，固废污染损失57.4亿元。
　　《报告2004》揭示，在调研核算的39个工业行业中，其GDP污染扣减指数不超过0.1%的行业有7个，最低的是自来水产业，其扣减指数为0.04%；扣减指数介于0.1%~1.0%的行业有12个；介于1.0%~2.1%的行业有5个，其中石化1.0%、煤炭1.1%、非矿（建材）1.2%、有色冶金1.4%、黑色冶金2.1%；介于2.5%~5.0%的行业有9个；超过5.0%的行业有6个，其中食品业6.5%、电力9.0%、有色矿采选11.63%、造纸30.13%（最大）。
　　在39个行业中污染扣减指数由小到大，即污染损失由轻到重，水泥工业1.3%的环境污染扣减指数，排序第22位，属环境污染中等偏重的行业。
　　但是由于各种错综复杂的原因，我国绿色GDP核算研究工作之后未能继续。《报告2004》的意义和价值是积极正面的，应予以肯定。但是其得出的各工业行业的GDP污染扣减指数明显偏低，其原因除了统计数据不完全、不完整和遗漏的项目很多以外，最主要的或者是受各种压力影响，污染损失的核算主观上有缩小的倾向。但其中对各工业产业污染程度的排序，相对还是比较正确的，基本符合我国的实际情况，具有较大的指导意义和参考价值。
　　如今，时隔10年，2015年6月环保部会同统计局决定重启绿色GDP的调研核算工作，更科学更全面更实际的绿色GDP核算报告指日可待。
　　算出的环境成本准确吗？&
　　统计和核算工作中遵循科学，消除主观随意十分重要&
　　《报告》揭示，这32家上市水泥公司占2013年全国水泥总产量的46%，同时产生了1954亿元的环境污染外部成本，占其熟料和水泥收益（2932亿元）的67%。应该指出，这32家公司已经是比较优秀的，它们的排污水平低于全国水泥行业平均值。
　　但如果按照《报告2004》，水泥工业的环境污染扣减指数，当时环保专家学者初步商讨认同为1.3%。笔者采用《报告2004》核算绿色GDP的方法，经过“迂回”计算，得出2004年水泥工业环境污染外部成本只有23亿元。
　　这一数字与《报告》中提出的1954亿相差悬殊。采用不同的计算方法，得出的结果大不相同，可见在统计和核算工作中，基础数据准确有多重要。
　　但不论如何，《报告》的积极意义应予以肯定，只是环境成本的基础数据、核算方法和结果等还需各有关方面进一步地协调研究商讨，以求得更准确的数据。
　　另外，水泥工业环境成本核算最好统一采用GDP作为比较基准，因为总收益中往往含有资本运作和金融杠杆的收益或亏损，这些都与水泥生产技术无关，不宜计入；所谓熟料和水泥收益又没有统一明确的定义，故釆取惯用的GDP为宜。
　　不停减排为何还总有超标？&
　　关键在于企业缺环保意识、环保道德和社会责任感&
　　根据笔者经验，欧美日等发达国家水泥工业环境外部成本一般在其GDP的5%~15%之间。国家排放标准所规定的19~27种（各国不尽相同）污染物的年度排放总量都必须按每一座水泥厂，甚至每一台水泥窑的情况如实上报，企业法人承担相应的法律责任，必须履行，监管机制十分专业而严格，全部依法尽职。
　　政府还鼓励水泥企业自愿上报国家标准规定以外的污染物排放量，获得不少优秀水泥厂的响应。有些技术装备先进，操作运行高效，经营管理优良的水泥企业甚至可以达-5%~5%之间，其主要措施就是，保证所有的污染排放都低于国标，不超标；尽可能多用替代原料燃料；深加工废弃物替代熟料或用作混合材；实现高效生产，降低单位产品能耗等。
　　然而我国的现实情况恰好相反，水泥工业总体上仍处于污染物，特别是烟粉尘严重超标排放状态，替代原料采用率极低；虽然在单位熟料热耗和水泥综合电耗方面的数值较国外稍低，但这不足以抵消污染环境造成的严重损失。这就是我国水泥工业关注内部成本而不在乎外部成本的生动写照。
　　如今落后水泥已基本淘汰，新型干法窑水泥已占水泥总产量95%以上，污染物的排放量虽有所减少，但总体仍然超标不少。这显然已经不是单纯的技术问题，而是涉及企业的环保意识、环保道德和社会责任感问题。例如2014年的粉尘排放，按历年统计的数据“迂回”估算为256万吨（还有80万吨、150万吨、200万吨、250万吨或380万吨等各种数据，权威发布已缺失多年）。然而假设所有的水泥窑的粉尘排放都达标（100mg/Nm3），则其粉尘排放应该是32万吨左右，超标排放之严重可见一斑。
　　反之，如果我国水泥工业的粉尘排放总体达标，其环境污染的外部成本是否会比《报告》所说的67%下降好几倍？
企业应主动披露排污数据&
　　◆高长明&
　　2015年11月，中国水泥网有文章称，水泥企业很在乎环境成本，似乎对中国环境报的报道内容有不同意见，我在水泥行业工作了60年，愿意拿起笔来，梳理梳理不同见解。
　　首先需要明确的是，《报告》探讨的对象是整个水泥工业，而不是某一家单独的水泥企业。水泥工业对环境成本的在乎与否，及其外部化的程度如何，最关键的还是排污的实际数据，用数据说话才是硬道理。
　　其次，对水泥行业来说，国家排放标准和实际的排放情况还是有较大差别的，因此国标不能用作“挡箭牌”。尽管企业生产了大量水泥，充分满足了国家经济和民生建设的需要，但这并不能成为企业把水泥生产环境成本外部化的理由，因为环境是全社会的公共资源和资产，是不容侵犯的。
　　此外，不履行披露环境信息的社会责任和义务就意味着企业自动放弃话语权，更不能不让别人发表意见。与其忙于争辩，不如负责任地定期披露排污数据。因此我国水泥企业，特别是龙头水泥企业应该早日拿出各自符合国际水平的年度环境报告来。企业应当勇于担当，龙头企业更应做出示范和表率。有了龙头企业的环境报告，整个水泥行业发布年度环境报告才能成为现实。
开发维护：
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环境成本与企业绩效关系的实证分析研究 --_--以造纸行业上市公司为例.pdf 53页
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Classified Index:
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Xihua University
Master Degree Dissertation
An Empirical Study on Environment Cost and
Corporate Performance
——the case of papermaking enterprises
Candidate :
Business Management
Student ID:
Supervisor:
Prof. Zhang Daoyun
April, 2013
西华大学硕士学位论文
西华大学学位论文独创性声明
作者郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行研究
工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用内容和致谢的地方外，
本论文不包含其他个人或集体已经发表的研究成果，也不包含其他已申请
学位或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的贡献
均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。
若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。
学位论文作者签名：
指导教师签名：
西华大学学位论文版权使用授权书
本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，在校
攻读学位期间论文工作的知识产权属于西华大学，同意学校保留并向国家
有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅，西
华大学可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采
用影印、缩印或扫描等复印手段保存和汇编本学位论文。(保密的论文在解
密后遵守此规定)
学位论文作者签名：
指导教师签名：
西华大学硕士学位论文
在社会经济腾飞发展的过程中，企业扮演着相当重要的角色。环境信息是企业管理
部门进行环境绩效评价、提高环境保护管理水平的保证和基础，也是国家环境管理部门
以及社会大众对企业环保行为监督的重要依据。随着政府环境保护意识的逐渐增强，党
的十八大报告进一步明确提出建设生态文明的新要求，并将“到2020年成为生态环境良
好的国家”作为全面建设小康社会的重要要求之一。环境保护已成为企业热议的话题，
也成为各个学者关注的重点。虽然对环境成本相关理论的研究众说纷纭，但是国内外学
者对环境成本的研究，以及环境成本对企业绩效影响的研究正在不断完善。因此，研究
企业环境成本与企业绩效之间的关系具有重要意义。
国内外学者对环境成本理论进行不断深入地研究，取得了良好的成果，但许多热点
问题未形成一致的观点，诸如环境成本定义、环境成本计量、环境成本与企业绩效的关
系等，都有必要进一步探讨。
在总结国内外学者研究成果的基础上，对企业环境成本的概念界定和环境成本特点
的总结做出进一步阐述。环境成本是指某一经济组织(如企业)在其可持续发展过程中，
因经济活动或其他活动耗费的自然资源和相关生态要素的价值，以及为了执行环境目标
和要求所付出的其他成本。
在实证研究环境成本与企业绩效关系时,对环境成本披露指标的选择有一定的难
度。在造纸行业中，选择的解释变量为固定资产周转率、管理费用率和成本利用率，并
添加一个控制变量——企业规模，更能说明它们之间的关系。
环境成本与企业绩效之间有何关系？通过多元线性回归模型，对29家上市造纸企业
的近六年来的公开资料，利用SPSS软件、EXCEL
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Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第15次会议上通过了《环境会计和报告的立场公告》。ISAR对环境成本的定义是：&本着对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企业执行环境目标和要求而付出的成本。&ISAR定义涵盖的范围比EPA定义更广，也更容易被接受。但定义中&对环境造成的影响&、&执行环境目标&比较抽象，难以有效限定环境成本的范围。 　　尽管我国没有统一的环境成本定义，且相关研究仍处于起步阶段，对与环境相关的支出给予了足够的重视。早在1985年，财政部就要求企业在&车间经费及企业管理费用明细表&中将排污费单独设项反映；且在企业会计账务处理上，也将&排污费&和&绿化费&作为提供生产技术条件的费用在&管理费用&账户中进行核算。但是随着企业环保支出的种类增加、形式多样，仅通过&排污费&和&绿化费& 对其进行核算已远远不能满足需要。而明确环境成本的含义成为进行环境成本核算的首要任务。 　　企业是承担环境责任的主体，环境成本的界定应当体现企业承担的环保责任，环境成本必须体现环保目的的重要性也不言而喻。为此，环境成本是指企业为维护、治理和改善环境所发生的各项人、财、物等消耗的所有支出。该定义明确表明，发生支出的目的是&环境保护&，而支出则产生于实现环境保护的手段或结果。具体而言，环境成本从发生的时间上来看是&可能已发生&或&将要可能发生&；与环境的相关度来看，既可以与特定产品&直接相关&，又可以与特定产品&间接相关&或&不相关&；从支付方式上来看，既包括货币性支出，又包括非货币性支出；从发生环节来看，又可以分为三类，即为减轻对环境的污染而事前予以开支的环境成本、生产过程中发生的环境成本和生产过后对环境的补偿成本。 　　二、环境成本资本化标准的国际比较 　　环境成本的资本化与费用化是指将环境成本确认为当期费用，还是将其确认为一项资产，是环境成本计量的两种方式。如果环境成本费用化，将影响支出当期的损益；而如果将环境成本资本化，就可以通过分期摊销转移到产品成本中，对产品的定价产生直接的影响。然而，国际社会对环境成本的资本化标准存在着很大分歧，主要有两种代表性的观点： 　　（一）IASB标准 　　国际会计准则理事会（IASB）在《国际会计准则第16号&&不动产、厂房和设备》（IAS16）中指出，&企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备&&此时，这种购置能使企业从有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益&。从IAS16的规定可以看出，只有&物化&的、由环境因素引起的、且能够带来未来经济利益的支出才能资本化。但这种资本化的支出必须依附于某项资产。 　　（二）FASB标准 　　美国从1989年起指定美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）专门研究环境事项的会计处理，并发布了&EITF13石棉消除成本会计&和&EITF90－8污染处理费用的资本化&两个文件，基本表达了FASB对环境成本资本化的立场。FASB认为，如果环境支出符合下列条件之一，就可以资本化：1.延长企业拥有资产的寿命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本。3.原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。 　　比较而言，IASB环境成本资本化标准更符合会计意义上的资本化确认标准，如果环境成本不会在未来带来经济利益或与未来企业收益没有密切的联系则不能将其资本化；而FASB则认为，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要其对企业未来生存具有意义时，该环境支出就应予以资本化处理。从各国政府越来越关心环境问题、环境法规政策日益严厉的趋势来看， FASB环境成本资本化标准比IASB环境成本资本化标准更体现了对环境保护的促进及对企业可持续发展的推动，因此值得我国借鉴和采纳。 　　三、我国造纸企业环境成本资本化与费用化选择标准分析 　　（一）我国造纸企业环境成本资本化与费用化划分标准现状分析 　　传统的造纸业是一个高污染行业，造纸企业在废水污染的预防、治理、补偿过程中都会发生环境成本。在实务中，我国造纸企业对环境成本核算理解就是为其造成的环境污染负责，环境成本的范围也仅限于其造成的直接环境影响所付出的代价。为此，造纸企业对环境成本的核算也比较简单，把企业环境管理体系的构筑和认证等方面的成本、企业每年向地方环保局支付的排污费、企业因当期超标排污缴纳的排污费及罚金、企业产品废弃物的处理等项目作费用化处理，在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。然而，随着国家对于环境质量要求的提高，企业处理环境污染的技术也要随之提高，环境成本已不再仅仅是处理污染物的成本或是缴纳一些罚金。因为有时环境破坏是一个漫长的过程，并不会在企业生产经营的当期表现出来，或者有些环境成本不会在当期发生，企业应着眼于未来，充分考虑可能会在以后期间对环境产生影响的因素，提前做好防治准备，将这类潜在的防治环境破坏的防治成本进行确认。 　　一些造纸企业在核算环境成本时仅考虑部分环境成本，并对环境成本全费用化处理的做法，代表了绝大多数企业的普遍做法，但有着非常明显的弊端。首先，这样做容易造成产品的成本信息失真；其次，全部费用化处理会导致企业抱着环境成本可以在税前扣除的想法变本加厉地破坏环境，不利于企业环境成本控制，也扼杀了企业进行环境保护的积极性。 　　（二）我国造纸企业环境成本资本化与费用化的选择标准 　　以FASB环境成本资本化条件为基础，具体到造纸业环境成本的资本化选择，除了全面核算环境成本外，还应按环境成本受益期长短进行分类后分别处理（如表1）： 　　1.第一类是受益期较长但属于一次性支付的环境成本支出。此类环境成本支出是指造纸企业因环境问题一次性支付的费用，但是其受益期不仅在当期，也会延续到以后的会计期间。它包括：（1）造纸企业为减轻对环境的污染而事前予以开支的成本，如企业的环保设备支出，企业植树种草支出及产生的人造资源费用；环境资源保护项目的研究、开发、建设、更新费用；水循环处理系统的建造，企业环境管理体系的构筑和认证等方面的成本等。（2）造纸企业生产过程中发生的环境成本，如对有环境污染影响的材料替代，对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本。（3）造纸企业生产过后对环境的补偿成本，如对社会环境保护公共工程和投资建设、维护、更新费用中由造纸企业负担的部分。上述支出延长了造纸企业拥有资产的寿命，增大了资产的生产能力，改善了造纸企业的安全性，提高了造纸业效率，应予以资本化。但是如果此类成本当期发生额较小，即使会影响以后的会计期间，也应灵活地将其费用化。 　　　　2.第二类是受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用。此类环境成本支出是指造纸企业因环境问题每期都必须支付的费用，并且它的受益期只是在当期。它包括：（1）造纸企业为减轻对环境的污染而事前予以开支的成本，如企业主动对环境负荷的监测计量等；（2）造纸企业生产过程中发生的环境成本，如企业环保设备的维修、折旧，企业产品废弃物的处理成本，再生利用系统的运营成本，节能设施的运行成本，企业环保部门的管理费用、职工环境保护教育费用，企业环境信息披露的成本支出；（3）造纸企业生产过后对环境的补偿成本，如企业每年向地方环保局支付的排污费，企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用过后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的成本，企业在开征环境税的国家和地区支付的环境税成本等。对于受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用，由于是当期支付当期受益，一般予以费用化处理。 　　3.第三类是受益期为当期并且只在当期支付的环境成本。通常情况下，此类环境成本支出是因造纸企业当期发生了特殊的环境问题，其费用在当期支付当期受益，不会连续影响以后的会计期间。它包括造纸企业生产过程中发生的环境成本，如对企业所在地域环保活动的赞助，企业的环境罚款支出，企业因污染事故造成的停工损失，企业环境问题诉讼和赔偿支出；企业生产过后对环境的补偿成本，如企业因当期超标排污缴纳的排污费及罚金等。这类成本与以后期间发生的环境成本不会有紧密地联系，并且不会对企业生产能力的提高、延长资产的寿命、改善环境状况等方面有重大影响，一般对此类环境成本予以费用化。 　　通过这样的环境成本资本化划分，可真正做到&谁受益谁承担&的配比原则；可以进一步合理分析企业环境成本发生的动因，通过作业成本法等分析，采取相应的措施，有利于企业降低自身生产成本，提高企业的盈利能力。 　　四、对环境成本核算的展望 　　总的来说，我国环境成本的核算研究还有很长的一段路要走。环境成本的复杂性及其涉及学科的广泛性，加上成本的量化困难等因素都使得环境成本核算困难重重。目前，我国环境保护的相关法规体系仍待健全，应尽快完善环境法规，加大对污染的惩罚力度，积极推动环境保护的开展，使其发挥宏观指导作用；而对准则指定机构来讲，要加快对环境成本、环境会计的研究，借鉴国外一些成功的环境成本核算做法，切实解决环境核算问题，推动我国企业环境保护的积极性；对于企业来讲，要彻底转变以往的观念，将环境效益视为企业业绩追求的一部分，将环保视为企业应尽的责任。在各方的努力下，相信不久的将来，我国定能在环境成本核算方面取得突破性的进展，与处于世界领先地位的发达国家齐头并进，而我国的环保事业也将取得巨大的发展。　　【主要参考文献】 　　[1] 徐玖平，蒋洪强.制造型企业环境成本的核算与控制.清华大学出版社，2006. 　　[2] 许家林，王昌锐.论环境会计核算中的环境资产确认问题.会计研究，2006，（1）. 　　[3] 肖序.建立环境会计的探讨.会计研究，2003，（11）. 　　[4] 刘刚，陈毓圭.环境成本和负债的会计与财务报告（联合国贸易与发展会议）. 中国财政经济出版社，2003. 　　[5] 刘国强. 试论环境会计的概念框架. 财经问题研究，2004，（9）. 责任编辑：冠
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