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会计概念框架的理论研究与实证分析
西南财经大学 博士学位论文 构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析 姓名：罗朝晖 申请学位级别：博士 专业：会计学 指导教师：蔡春
内容摘要内容摘要中国预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统。是核算、反映 和监督中央与地方各级政府预算及行政事业单位收支预算执行情况的会计。 新中国成立五十多年来，虽然我国预算会计工作有了较大发展，但最近十多 年的发展明显滞后。１９９３年企业全面改革了行业会计制度，直到１９９７年财政 部才统一制订了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单 位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》。并规定于１９９８年１月在全国执 行。预算会计改革出现今天这样的状况，究其原因一是理论研究的薄弱，一 是实务操作过程中面临问题的复杂性，从预算会计分总预算和单位预算会计 到事业单位会计向白收自支过渡，再到今天的三大部类的确立，无不从一个 侧面反映出中国经济体制改革的进程。随着中国财政管理体制改革步伐的加 快，新的预算管理模式己开始建立，在核算内容、方法以及预算管理等方面 又出现许多新情况、新问题，这些都迫使预算会计制度面临进一步的改革。 因此，面对新世纪经济改革新浪潮，如何从传统的预算会计转向建立有中国 特色的政府会计体系成为我们亟待解决的问题。随着社会主义市场经济的发 展，建立适合中国社会主义市场经济发展需要的政府会计模式还处于探索之 中，而对政府会计准则理论架构方面的研究成果更少，本文作者力求就此问 题进行研究。 概念框架的前身是以研究财务会计基本概念、原则为主的会计理论体系（Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｆｏｒ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ，简称ＣＦ）。关于概念框架的讨论在Ｗ．Ａ．佩顿和Ａ．Ｃ．利特尔顿的《公司会计准则导论》可见雏 形，两位大师在这本书的序言中指出：“我们的意图是要构建一个框架，并在 此框架中建立起对公司会计准则的说明。对会计准则的讨论并不试图对公司 实务进行重大的变革。讨论的目的是陈述一个理论基础，这一理论基础能帮 助会计人员对其实务进行符合实际的评估，并有助于公共会计师对财务报告构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析进行审查。＂概念框架作为理论基础的作用不言自明。 由于我国政府会计改革刚刚起步，如果一开始就站在与国际惯例接轨的 高度进行改革规划，可以少走弯路，提高效率，降低改革成本；另一方面， 既有企业会计改革的前车之鉴，也有西方国家和国际政府会计己取得的研究 成果可资借鉴，还有我国政府会计近年来改革的经验积累。故而我们可尝试 构建政府会计的概念框架。中国政府会计领域一直没有颁布统一的会计准则， 建立概念框架可以指导高质量会计准则的制定。概念框架的目的是为财务报 表中的内容提供理由，指明政府对什么负有责任，为政府会计体系的产出赋 予本质意义。本文在研究我国政府会计现状及预算管理改革实践的基础上， 借鉴国外政府会计准则的发展经验，提出以受托经济责任理论为导向建立政 府会计概念框架。文章结合理论研究与实证分析的结果，为构建中国政府会 计概念框架的具体内容勾勒出基本思路。 本文共分为七章。 第１章，导论。主要对论文的研究背景、意义、文献综述以及研究结构 与研究方法进行说明。 第２章，政府会计概念框架研究的理论基础。本章是本文研究的理论基 石。新公共管理理论、公共选择理论、受托经济责任理论等理论的发展，为 政府公共部门改革提供了理论基础，同时也成为促进政府会计改革的理论依 据。本章针对上述基本理论进行比较分析，指出公共选择理论揭示了信息披 露和公众监督的重要性，一个廉洁、勤政、透明、高效的政府是建立有效的 政府会计的前提，但这还不足以成为构建政府会计理论的基石。新公共管理 理论强调产出和结果，注重绩效评价和考核，但不能完整反映多层次的会计 目标实现及政府财务的统一性、管理水平和受托责任。随着政府公共部门改 革的深入，受托经济责任理论受到广泛关注，以受托经济责任为导向的概念 框架能更好地反映如下的思想：政府有责任保护其所管辖的资源价值；政府 有责任履行契约义务和法律上的义务；政府有责任筹备充足的资源以弥补所 提供服务的成本，从而保持提供公共服务的财政能力。本文拟以此为导向构 建中国政府会计概念框架。 。第３章，中国政府会计概念框架的实践依据。本章从实践角度研究了中 国预算管理及政府会计改革对准则及概念框架的影响。政府预算和会计改革２内容摘要是当前公共管理领域最热门的议题。健全的预算和会计实务对于一国的经济 增长有着深远的影响，同时，也是良好的治理结构的关键要素。近年来，ＯＥＣＤ 成员国政府改革的一个主要课题是将重点从资源投入转向生产成果。为此， 要进行多项预算改革，强调财政透明度和明确受托责任是良好治理的属性。 而为了提高财政透明度和明确受托责任进行的改革，如果没有相应的会计系 统就无法实现。正是会计系统将政策和预算意图转化为财政管理和控制信息。 本章围绕以下两点作了研究论证：其一，针对我国预算管理改革背景及过程、 改革对政府会计制度及准则的影响认为我国政府会计改革的源动力主要来自 于预算管理系统的需要，部门预算改革、政府收支分类改革、国库集中支付 和政府集中采购的实施，要求政府对预算资金实行集中控制，全过程追踪拨 款和拨款的使用过程，旨在强化对政府部门和预算单位财政支出行为的监督， 进而促进政府内部各层次受托责任关系的建立，强化政府行为受托责任。同 时，由于政府会计环境的变化，政府会计信息使用者及其需求者发生了变化， 他们需要了解政府资源占用和使用的信息，也要了解债务和或有负债的信息， 政府信息公开制度的逐步建立和完善，也不断强化了报告受托责任。其二， 分别对我国现行政府会计的环境及制度、体系存在的问题等方面进行了分析， 指出现行的会计制度无论从性质、体系格局还是内容都具有很大的局限性。 现行会计制度不能提供整个一级政府的运营业绩和受托责任的会计信息，反 映不出政府整体财务状况的信息；会计制度滞后于会计实务，不能及时反映 现行实务的变化；与国际惯例有差距，不利于各国政府会计比较研究；会计 核算中的具体处理也有诸多不完善之处。这就客观上要求对我国现行政府会 计体系及制度进行变革。现在我国政府会计领域只有会计制度没有准则，会 计制度的实务性较强，可直接指导会计实务操作，如果在制度中反映会计目 标、会计基本假设、信息质量特征等规范性内容，就无法与具体交易或事项 处理方法、会计程序等融合，而如果将这些内容反映在概念框架中就更为合 理。建立适合我国国情的政府会计概念框架，为制定、理解和应用准则提供 指南，也为适应我国政府公共部门和预算体制改革后的政府会计体系打下坚实的理论基础。第４章，国外政府会计准则的发展及经验启示。政府会计准则是用于指 导和规范政府会计信息产生和传输的标准，是政府会计规范体系的基本构成。３构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析政府会计准则的制定，是构建一个国家政府会计体系的最基础、最重要的工 作。随着政府会计改革的进行，我国政府会计环境发生变化，原有的会计体 系已经不能适应社会主义市场经济的需要，而只能从总体上重新进行构建。 也需要建立指导政府会计实务的指南。本章针对西方国家制定政府会计准则 主要模式及国际公共部门会计准则的发展经验的研究，得出几点重要启示： 要加强政府会计的理论研究工作：会计目标要反映受托责任的履行；政府会 计采用权责发生制是政府会计改革的方向；将预算型会计报告扩展为政府财 务报告；概念框架优先，而具体准则后行。笔者认为，我国在建立完整的政 府会计规范体系的过程中，可考虑与国际接轨的需要，借鉴国外经验为制定 中国政府会计准则创造条件，建立符合中国国情的政府会计体系。 第５章，构建中国政府会计概念框架的调查问卷研究。为了进一步了解 实务界和学术界关于中国政府会计准则、概念框架的看法，为本文研究提供 更有建设性的结论，本章采用问卷调查的方式搜集数据。本次问卷调查研究 的目的是：（１）通过问卷调查，对相关行业从事或了解财会、审计工作的人 员关于是否建立中国政府会计准则体系的看法进行数据搜集，以获取支持本 论文观点的证据；（２）在研究方法上，国内在该领域的研究主要以规范研究为 主，鲜有问卷调查研究，笔者希望在此方面有所突破，并获得相应的第一手 资料；（３）通过研究，希望能对构建中国政府会计概念框架的具体内容进行进 一步的探讨。笔者在分析和研究问卷调查结果的基础上，得出如下结论：第 一，绝大多数调查对象认为我国现行财政、行政、事业单位会计制度或准则 是存在问题的；第二，我国现行政府会计存在的主要问题体现在：缺乏统一 的会计准则或制度规范、会计核算基础、报告体系有待改进以及会计要素和 信息质量需要改革；第三，大多数调查对象认为应该建立中国政府会计准则 体系；第四，在建立中国政府会计概念框架的具体内容调查中发现，目前因 为我国还没有统一的政府会计准则，调查对象在回答问题时表现出了概念模 糊，主观化的倾向，恰好说明了统一的政府会计概念框架研究的必要性；第 五，由于调查对象受其行业特点、职业环境、自身利益、学术观点等因素的 影响，使得他们在回答问卷中的问题时既有差异性又有共同性。 第６章，构建中国政府会计概念框架的基本思路。由于政府会计领域一 直没有颁布正式的会计准则，作为理论，概念框架同样具有对会计实务的解４内容摘要释力，同样也会对会计准则制定的理论起支持作用。结合前面的研究，本章 提出构建我国政府会计概念框架的基本思路。这个建立在受托经济责任基础 上的概念性框架应该体现的受托责任有如下层次：（１）公务员对政府官员的 受托责任；（２）政府公共部门对人大的受托责任；（３）政府对人民的受托责 任。受托经济责任完成的形式应分为：行为责任和报告责任的履行。具体构 成要素为：政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会 计核算基础、政府会计要素及其确认与计量、政府财务报告。 第７章，政府会计准则制定模式的选择。中国政府会计没有制定统一的 会计准则，以什么样的模式来建立政府会计准则也是值得研究的一个问题。 本章在借鉴国外会计准则制定模式的经验下，拟对我国政府会计准则制定模 式及制定机构等问题进行探讨。提出关于政府会计准则制定机构的几点构想 及会计准则制定的理论导向。笔者认为中国政府会计准则制定中应坚持两点： 一是以目标导向为制定政府会计准则的基础，二是尽快建立充分反映受托经 济责任的政府会计概念框架。论文的主要创新点在于：１、明确以受托经济责任理论为建立中国政府会计概念框架的理论导向， 提出构建政府会计概念框架的基本思路与实现路径。中国政府会计领域一直 没有正式的会计准则，“概念框架＂的建立更是有一段距离。本文通过对政府 会计领域的几个基本理论的比较研究以及对公共受托经济责任与政府会计关 系的分析，明确以受托经济责任理论为建立政府会计概念框架的理论导向， 结合理论研究与实证分析的结果，尝试构建中国政府会计概念框架。 ２、本文采用规范研究与实证分析相结合的研究范式在本领域的研究方法 上具有一定的创新性。因为政府机关、公共部门的特殊性（获取数据较难）， 在中国政府会计领域的研究一般没有进行实证研究，本文在研究方法上进行 了拓展。在问卷调查中采用了实地发放、网上论坛点击等形式，并采用文字 表述与图表分析相结合的方式论证结果。问卷调查及统计处理主要用于中国 政府会计准则建设现状及原因分析，为构建中国政府会计概念框架的基本思 路提供数据支撑。 ３、本文在构建概念框架基本思路的具体研究中提出如下创新见解：（１） 明确政府会计范畴。本文的政府会计包括政府财政、行政及部分参与预算资５构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析金运动过程，拥有支配和控制社会公共资源以及完成公共受托经济责任的事 业单位。（２）在权责发生制改革构想中，提出制定时间表，明确改革的最终 目标和总体原则。采用分步实现的原则，第一阶段由现在的收付实现制为主兼有权责发生制――以权责发生制为主，兼有收付实现制；第二阶段由修正 的权责发生制――完全的权责发生制。整体计划六年完成。（３）在政府会计计价模式中建立应计制标准及引入公允价值。（４）在财务报告的构成中充分 考虑２００７年政府收支分类改革的影响，如本文政府营运报表的设计力求在报 表中清楚反映政府所有收入的来源及所有支出的流向。在政府支出情况明细 表设计中，按照２００７年政府收支分类改革的要求，将支出项目分为支出功能 分类项目和支出经济分类项目两大类列报，从该表可以看出政府支出实现的 具体功能及其具体流向。关键词：受托经济责任政府会计准则概念框架理论导向６ＡｂｓｔｒａｃｔＡｂｓｔｒａｃｔＣｈｉｎｅｓｅ ｂｕｄｇｅｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｉｓａｍａｃｒｏ－ｍａｎａｇｅｍｅｎｔｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍｃｅｎｔｅｒｉｎｇ ａｒｏｕｎｄ ｔｈｅ ｂｕｄｇｅｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ｗｈｉｃｈｃａｌｃｕｌａｔｅｓ，ｒｅｆｌｅｃｔｓ ａｎｄ ｓｕｐｅｒｖｉｓｅｓａｔ ａｌｌ ｌｅｖｅｌｓ，ｔｈｅ ｉｍｐｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎ ｏｆ ｔｈｅ ｂｕｄｇｅｔ ｏｆ ｃｅｎｔｒａｌ ａｎｄ ｌｏｃａｌ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｓａｎｄ ａｌｓｏ ｔｈｅ ｂｕｄｇｅｔｒｅｖｅｎｕｅｓａｎｄ ｅｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅｓ ｏｆ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｕｎｉｔｓ ａｎｄ ｐｕｂｌｉｃｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ．Ａｌｔｈｏｕｇｈ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｂｕｄｇｅｔ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｈａｓ ｒｅｖｉｓｅｄ ｍａｎｙ ｔｉｍｅｓ，ｉｔ ｈａｓｌａｇｇｅｄ ｉｎ ｔｈｅ ｒｅｃｅｎｔ ｄｅｃａｄｅ．Ｂｕｄｇｅｔ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｒｅｆｏｒｍ ｇｅｔｓ ｉｎ ｔｏｄａｙ’Ｓ ｓｉｔｕａｔｉｏｎ ｆｏｒ ｔｗｏｒｅａｓｏｎｓ，ｏｎｅｉｓ ｔｈｅ ｗｅａｋｎｅｓｓ ｏｆ ｔｈｅ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌｓｔｕｄｙ，ａｎｄ ｔｈｅ ｏｔｈｅｒｉｓ ｔｈｅｃｏｍｐｌｅｘｉｔｙ ｏｆ ｔｈｅ ｐｒｏｂｌｅｍｐｅｏｐｌｅｆａｃｉｎｇ ｉｎ ｐｒａｃｔｉｃｅ ｏｐｅｒａｔｉｏｎｐｒｏｃｅｓｓ．Ｗｉｔｈｔｈｅｓｐｅｅｄ―ｕｐ ｏｆ Ｃｈｉｎａ’Ｓ ｆｉｎａｎｃｉａｌｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｒｅｆｏｒｍ，ｔｈｅｎｅｗ ｂｕｄｇｅｔ ｏｆｍａｎａｇｅｍｅｎｔ 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ｏｆｉｓＩＳｃｏｎｔｒａｃｔｕａｌａｎｄｌｅｇａｌ ｏｂｌｉｇａｔｉｏｎ；ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｒｒａｎｇｅｓｕｆｆｉｃｉｅｎｔｒｅｓｏｕｒｃｅｓｔｏ ｏｆｆｓｅｔ ｔｈｅｐｒｏｖｉｄｉｎｇ ｔｈｅｓｅｒｖｉｃｅ．ＳＯ ａｓ ｔｏ ｍａｉｎｔａｉｎ ｔｈｅ ｆｉｎａｎｃｉａｌ ａｂｉｌｉｔｙ ｏｆ ｐｒｏｖｉｄｉｎｇ ｐｕｂｌｉｃ ｓｅｒｖｉｃｅ．Ｔｌｌｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ． Ｃｈａｐｔｅｒ ｔｈｒｅｅ ｉｓ ｐｒａｃｔｉｃａｌ ｂａｓｅｓ ｆｏｒ ｔｌｌｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｐｌａｎｓｔｏｓｅｔ ｕｐ ｔｌｌｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅｔｗｏ ｐｏｉｎｔｓ： ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｔｈｉｓ ｃｈａｐｔｅｒ ｓｔｕｄｉｅｓ ａｒｏｕｎｄ ｔｈｅ ｆｏｌｌｏｗｉｎｇ ｔｏ ｔｈｅ ｆｈ－ｓｆｌｙ，ｔｈｅ ｍｏｔｉｖｅ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｒｅｆｏｒｍ ｉｓ ａｔｔｒｉｂｕｔｅｄｎｅｅｄｓｏｆ ｂｕｄｇｅｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔｉｎ ｖｉｅｗ ｏｆ ｔｈｅ ｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ ａｎｄ ｐｒｏｃｅｓｓｏｎｏｆＣｈｉｎｅｓｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ｔｈｅ ｉｍｐａｃｔ ｏｆ ｒｅｆｏｒｉｉｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ?Ｓｅｃｏｎｄｌｙ，ａｎａｌｙｓｉｓｏｆ ｔｈｅ ｐｒｏｂｌｅｍｓ ｉｎ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｃｕｒｒｅｎｔａｒｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ ａｎｄ ｓｙｓｔｅｍ ｉｎｄｉｃａｔｅｓ ｔｈａｔ ｔｈｅｒｅｓｔｒｕｃｔｕｒｅ ｏｒｌｏｔｓ ｏｆ ｌｉｍｉｔａｔｉｏｎｓ ｉｎ ｔｈｅ ｎａｔｕｒｅ， ｉｓｎｏｓｙｓｔｅｍ ｏｆ ｔｈｅ ｃｕｒｒｅｎｔ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ．Ｔｈｅｒｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｔｈｅｓｔａｎｄａｒｄ ｂｕｔｏｎｌｙ ｓｙｓｔｅｍ ｉｎ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｃｕｒｒｅｎｔ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌｐｕｔｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｙｓｔｅｍｍｕｃｈ ｖａｌｕｅｏｎｐｒａｃｔｉｃｅ，ａｎｄ ｇｕｉｄｅｓ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｐｒａｃｔｉｃｅ ｄｉｒｅｃｔｌｙ．Ｉｆ ｔｈｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｙｓｔｅｍｉｓ ｍａｄｅ ｔｏ ｒｅｆｌｅｃｔ ｔｈｅ ｎｏｒｍａｔｉｖｅ ｃｏｎｔｅｎｔｓ ｓｕｃｈ ａｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓ，ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｓｓｕｍｐｔｉｏｎｓａｎｄ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｑｕａｌｉｔｙ ｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｃｓ ｅｔｃ，ｉｔｗｉｌｌ ｎｏｔ ｂｅ ａｂｌｅ ｔｏ ｉｎｔｅｇｒａｔｅ ｗｉ血ｍｅ ｓｐｅｃｉｆｉｃ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｐｐｒｏａｃｈｅｓＳＯａｎｄｐｒｏｃｅｓｓ，ａｉｔ，Ｓ ｍｏｒｅ ｒｅａｓｏｎａｂｌｅ ｔｏ ｒｅｆｌｅｃｔ ｔｈｅｓｅ ｉｎ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ．ＢｕｉｌｄｉｎｇｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋｏｆＣｈｉｎｅｓｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｃｏｎｓｉｓｔｅｎｔｗｉｔｌａｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｎｄｉｔｉＯＩｌＳ ｗｉｌｌ ｐｒｏｖｉｄｅ ｔｈｅ ｇｕｉｄｅｌｉｎｅｓ ｆｏｒ ｓｅｔｔｉｎｇ，ｕｎｄｅｒｓｔａｎｄｉｎｇａｎｄｔｈｅ ｆｏｕｎｄａｔｉｏｎ ｆｏｒ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｐｐｌｙｉｎｇ ｔｈｅ ｓｔａｎｄａｒｄｓ．Ａｎｄ ａｌｓｏ ｌａｙｓ ｓｙｓｔｅｍ ａｆｔｅｒ ｔｈｅ ｒｅｆｏｒｍ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ ｐｕｂｌｉｃＣｈａｐｔｅｒ ｆｏｕｒ ｉｓ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｅｃｔｏｒａｎｄ ｂｕｄｇｅｔ ｓｙｓｔｅｍ?ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ａｎｄ ｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅ ｏｆ ｆｏｒｅｉｇｎ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌｃｈａｐｔｅｒｓｔａｎｄａｒｄｓ．Ｔ１１ｉＳｏｎｃｏｍｅｓ ｔｏｓｏｍｅｉｍｐｏｒｔａｎｔｒｅｖｅｌａｔｉｏｎｂｙｒｅｓｅａｒｃｈｉｎｇｔｈｅ ｍａｉｎ ｍｏｄｅｓ ｏｆ ｗｅｓｔｅｒｎ ｃｏｕｎｔｒｉｅｓ’ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ｓｅｔｔｉｎｇ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅｏｎａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ：ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ ｒｅｓｅａｒｃｈｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｆｌｅｃｔ ｔｈｅｓｈｏｕｌｄ ｂｅｓｔｒｅｎｇｔｈｅｎｅｄ；ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓｈｏｕｌｄｉｍｐｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎｏｆ ｔｈｅａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ；ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｆｏｒｍｓｈｏｕｌｄ ｉｎｔｒｏｄｕｃｅａｃｃｒｕａｌ―ｂａｓｉｓ３Ａ Ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ Ｓｔｕｄｙ ａｎｄ Ｅｍｐｉｒｉｃａｌ Ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｎ ｔｈｅ Ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎ ｏｆ ｔｈｅ Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ；ｔｈｅｂｕｄｇｅｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｔｅｍｅｎｔｓｈｏｕｌｄｂｅｅｘｐａｎｄｅｄｔｏｔｈｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ ｆｉｎａｎｃｉａｌ ｒｅｐｏｒｔ；ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｇｏｅｓ ｆｉｒｓｔ，ｌａｔｅｒ ｔｈｅ ｓｐｅｃｉｆｉｃｓｔａｎｄａｒｄｓ．Ｉ ｔｈｉｎｋ ｔｈａｔ ｗｅ ｃｏｕｌｄ ｃｏｎｓｉｄｅｒ ｔｈｅ ｎｅｅｄｓ ｔｏ ｂｅ ｉｎ ｌｉｎｅ ｗｉｔｈ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｓｔａｎｄａｒｄｓａｎｄｂｏｒｒｏｗ ｆｏｒｅｉｇｎ ｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅ ｉｎ ｔｈｅ ｐｒｏｃｅｓｓ ｏｆ ｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐｔｏ ｂｕｉｌｄ ａａｃｏｍｐｌｅｔｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｓｙｓｔｅｍｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍ ｃｏｎｓｉｓｔｅｎｔ ｗｉｔｈ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｎｄｉｔｉｏｎｓ．Ｃｈａｐｔｅｒ ｆｉｖｅ ｉｓｔｈｅｑｕｅｓｔｉｏｎｎａｉｒｅｓｔｕｄｙｏｎｓｅｔｔｉｎｇｕｐｔｈｅｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔＭ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｉｎ ｏｒｄｅｒ ｔｏ ｆｕｒｔｈｅｒ ｕｎｄｅｒｓｔａｎｄ ｔｈｅ ａｃａｄｅｍｉｃ ａｎｄ ｐｒａｃｔｉｃａｌ ｖｉｅｗｓ ｇｏｖｅｍｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｏｎｓｔａｎｄａｒｄｓ ａｎｄ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋａｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｉｎ ｔｈｉｓｐｒｏｖｉｄｅｍｏｒｅｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｖｅｃｏｎｃｌｕｓｉｏｎｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ，ｔｈｉｓ ｃｈａｐｔｅｒ ｃｏｌｌｅｃｔｓ ｄａｔａ ｂｙ ｔｈｅ ｑｕｅｓｔｉｏｎｎａｉｒｅ．Ｉ ｃｏｍｅ ｔｏ ｔｈｅ ｆｏｌｌｏｗｉｎｇｃｏｎｃｌｕｓｉｏｎｓ：（１）Ｍｏｓｔ ｓｔａｎｄａｒｄｓｏｆｒｅｓｐｏｎｄｅｎｔｓ ｔｈｉｎｋ ｔｈａｔ ｔｈｅｒｅ ａｒｅ ｐｒｏｂｌｅｍｓｉｎ ｓｙｓｔｅｍｏｒＣｈｉｎｅｓｅ ｃｕｒｒｅｎｔ ｐｕｂｌｉｃ ｆｉｎａｎｃｅ，ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅｕｎｉｔｓａｎｄｐｕｂｌｉｃａｓｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ；（２）Ｔｈｅ ｐｒｏｂｌｅｍｓ ｍｅｎｔｉｏｎｅｄ ｂｅｆｏｒｅ ｍａｉｎｌｙ ｅｍｂｏｄｙｆｏｌｌｏｗｓ：ｔｈｅ ｌａｃｋ ｏｆ ｕｎｉｆｏｒｍ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ａｎｄ ｂａｓｉｓ，ｔｈｅ ｒｅｐｏｒｔ ｓｙｓｔｅｍｓｈｏｕｌｄｂｅｉｍｐｒｏｖｅｄ，ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｅｌｅｍｅｎｔｓｒｅｓｐｏｎｄｅｎｔｓ ｔｈｉｎｋ ｔｈａｔ ｗｅａｎｄ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｅｓｔａｂｌｉｓｈａｑｕａｌｉｔｙ ｎｅｅｄｓ ｎｅｗ Ｃｈｉｎｅｓｅｒｅｆｏｒｍ；（３）Ｍｏｓｔｓｈｏｕｌｄｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄ ｓｙｓｔｅｍ；（４）Ｉｎｔｈｅ ｉｎｖｅｓｔｉｇａｔｉｏｎ ｐｒｏｃｅｓｓ，Ｉ ｆｏｕｎｄａｔｈａｔ ｔｈｅ ｒｅｓｐｏｎｄｅｎｔｓ ｓｅｅｍｅｄ ｃｏｎｆｕｓｅｄ ｗｉｔｈ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｓ ａｎｄ ｓｈｏｗｅｄｌｉｔｔｌｅｓｕｂｊｅｃｔｉｖｅ，ｔｈｉｓ ｊｕｓｔａｎｄｉｌｌｕｓｔｒａｔｅｓ ｔｈｅ ｎｅｃｅｓｓｉｔｙ ｏｆ ｔｈｅｒｅｓｅａｒｃｈｏｎｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｄｉｖｅｒｓｉｔｙｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．（５）Ｔｈｅｔｈｅ ａｃａｄｅｍｉｃ ｖｉｅｗａｎｓｗｅｒｓ ｈａｖｅ ｂｏｔｈ ｔｈｅｓｉｍｉｌａｒｉｔｙｂｅｃａｕｓｅｏｆｒｅｓｐｏｎｄｅｎｔｓ’ｉｎｄｕｓｔｒｙｅｔｃ．ｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｃ，ｃａｒｅｅｒｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ，ｓｅｌｆ－ｉｎｔｅｒｅｓｔ，ａｎｄＣｈａｐｔｅｒ ｓｉｘ ｉｓ ｔｈｅ ｂａｓｉｃ ｉｄｅａ ｏｆ ｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｍｍｅｎｔＭ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｃｏｍｂｉｎｇ ｗｉｔｈ ｐｒｅｖｉｏｕｓ ｓｔｕｄｉｅｓ，ｔｈｉｓ ｃｈａｐｔｅｒ ｂｒｉｎｇｓ ｆｏｒｗａｒｄ ｔｈｅ ｂａｓｉｃ ｉｄｅａ ｏｆ ｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｃｈａｐｔｅｒｓｅｖｅｎｉｓ ｔｈｅ ｍｏｄｅ ｏｆ ｇｏｖｅｍｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｓｅｔｔｉｎｇ．ｎｏＣｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｈａｓｕｎｉｆｏｒｍ ｓｔａｎｄａｒｄｓ，ｓｅｔｔｉｎｇ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｉｎ ｗｈａｔ ｋｉｎｄ ｏｆ ｍｏｄｅ ｉｓ ｄｅｓｅｒｖｉｎｇ ｏｆ ｒｅｓｅａｒｃｈ．Ｔｈｉｓ ｃｈａｐｔｅｒｓｔｕｄｉｅｓｏｎｔｈｅ ｍｏｄｅ ａｎｄ ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｕｓｉｎｇｏｆｔｈｅ ｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅｆｏｒｅｉｇｎｉｄｅａｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓｓｅｔｔｉｎｇｍｏｄｅｆｏｒ ｒｅｆｅｒｅｎｃｅ，ａｄｖａｎｃｅｓｓｏｍｅａｂｏｕｔｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ―ｍａｋｉｎｇ４Ａｂｓｔｒａｃｔｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ ａｎｄ ｓｏｍｅ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ ｇｕｉｄｅｌｉｎｅｓ ｆｏｒ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｓｅｔｔｉｎｇ．Ｉ ｔｌｌｉｎｋ ｗｅ ｓｈｏｕｌｄ ａｄｈｅｒｅｔｏｔｗｏｐｏｉｎｔｓｉｎ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ ｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓｅｔｔｉｎｇ：ｏｎｅ ｉｓ ｔｏ ｆｏｕｎｄ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐｏｎ ｏｒｉｅｎｔａｔｉｏｎ；ｔｈｅ ｏｔｈｅｒ ｉｓ ｔｏ ｂｕｉｌｄ ｗｈｉｃｈａｒｅ ｃａｎ ａｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｓ ｓｏｏｎａｃｃｏｕｎｔｉｎｇＴｈｅｒｅｆｕｌｌｙｒｅｆｌｅｃｔ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙａｓ ｐｏｓｓｉｂｌｅ．ｓｅｖｅｒａｌ ｉｎｎｏｖａｔｉｏｎｓ ｉｎ ｔｈｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ．Ｆｉｒｓｔ，ｂｙ ｃｏｍｐａｒｉｎｇ ｔｈｅ ｔｈｅｏｒｉｅｓ ａｂｏｕｔ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄ ａｎａｌｙｚｉｎｇｔｈｅ ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ ｂｅｔｗｅｅｎ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｐｒｏｐｏｓｅｓ ｔｏｕｓｅａｎｄｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ｔｈｉｓｔｈｅａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ ｔｈｅｏｒｙ ａｓ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ ｇｕｉｄａｎｃｅ ｆｏｒｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｔｈｉｓｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋａｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｔｒｉｅｓ ｔｏ ｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ． Ｓｅｃｏｎｄ，ｂｅｃａｕｓｅ ｏｆｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ一ｔｈｅ ｐａｒｔｉｃｕｌａｒｉｔｙｏｆａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｕｎｉｔｓ ａｎｄ ｐｕｂｌｉｃｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ，ｔｈｅｒｅ ｉｓｎｏｅｍｐｉｒｉｃａｌ ｒｅｓｅａｒｃｈ ｉｎ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｇｏｖｅｍｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ ｍａｋｅ ｓｏｍｅ ｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓ．ｍｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｔｒｉｅｓｔｏＴｈｉｒｄ，ｔｈｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｐｕｔｓ ｆｏｒｗａｒｄ ｔｈｅ ｂａｓｉｃ ｉｄｅａ ｏｆ ｓｅｔｔｉｎｇ ｕｐ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋｏｆＣｈｉｎｅｓｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｔｈｅｆｏｌｌｏｗｉｎｇｉｎｎｏｖａｔｉｏｎｅｍｂｏｄｉｅｓ ｉｎ ｔｈｅ ｓｐｅｃｉｆｉｃ ｉｄｅａｓ：（１）Ｔｈｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｄｅｆｉｎｅｓ ｔｈｅ ｃａｔｅｇｏｒｙ ｏｆ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．（２）Ｔｈｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｐｒｏｐｏｓｅｓ ｔｏｔｈｅ ｕｌｔｉｍａｔｅ ｇｏａｌｍａｋｅａｔｉｍｅｔａｂｌｅ，ｃｌａｒｉｆｙａｎｄｇｅｎｅｒａｌ ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓｏｆ ｔｈｅｒｅｆｏｒｍ ｉｎ ｔｈｅ ｃｏｎｃｅｐｔｉｏｎ ｏｆａｃｃｒｕａｌ－ｂａｓｉｓ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ａｎｄａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｆｏｒｍ．（３）Ｔｈｉｓｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｐｒｏｐｏｓｅｓ ｔｏ ｓｅｔ ａｃｃｒｕａｌ―ｂａｓｉｓｉｎｔｒｏｄｕｃｅ ｔｈｅ ｆａｉｒ ｖａｌｕｅ ｉｎ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ ａｔｔｒｉｂｕｔｅｓ ｏｆｇｏｖｅｍｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．（４）Ｔｈｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｐｒｏｐｏｓｅｓ ｔｏ ｃｏｎｓｉｄｅｒ ｔｈｅ ｉｍｐａｃｔ ｏｆ ｔｈｅ Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ Ｒｅｖｅｎｕｅｏｆ ｔｈｅａｎｄＥｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅ ＣｌａｓｓｉｆｉｅｄＲｅｆｏｒｍｉｎ ｔｈｅ ｃｏｍｐｏｓｉｔｉｏｎｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｒｅｐｏｒｔ ｏｆ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌｆｉｎａｎｃｉａｌｒｅｐｏｒｔ．Ｆｏｒｔｈｅ ｅｘａｍｐｌｅ，ｔｈｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌｓｏｕｒｃｅｓｍｅｎｔｉｏｎｅｄ ｉｎ ｔｈｉｓ ｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎ ｔｒｉｅｓ ｔｏ ｒｅｆｌｅｃｔ ａｌｌ ｔｈｅｒｅｖｅｎｕｅｓａｎｄ ａｌｌ ｔｈｅ ｆｌｏｗｓ ｏｆ ｔｈｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ｅｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅｓ ｃｌｅａｒｌｙ．Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：Ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ；Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ；Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ；Ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ Ｇｕｉｄａｎｃｅ５西南财经大学学位论文原创性及知识产权声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。本学位论文成果归西南财经大学所有。特此声明学位申请人：罗朝哮 ２００８年１１月６日１．导论１?导论１．１研究背景和研究意义１．１．１研究背景中国预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统。是核算、反映 和监督中央与地方各级政府预算及事业行政单位收支预算执行情况的会计。 新中国成立五十多年来，虽然我国预算会计工作有了较大发展，但最近十多 年的发展明显滞后。１９９３年企业全面改革了行业会计制度，直到１９９７年财政 部才统一制订了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单 位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》以及《事业单位财务规则》。并 规定于１９９８年１月在全国执行。预算会计改革出现今天这样的状况，究其原 因一是理论研究的薄弱，一是实务操作过程中面临问题的复杂性，从预算会 计分总预算和单位预算会计到事业单位会计向自收自支过渡，再到今天的三 大部类的确立，无不从一个侧面反映出中国经济体制改革的进程。随着中国 财政管理体制改革步伐的加快，新的预算管理模式已开始建立，预算编制、 执行等环节的管理制度正在发生根本性变化，在核算内容、方法、预算编制 以及预算管理等方面又出现许多新情况、新问题，这些都迫使预算会计制度 面临进一步的改革。因此，面对新世纪经济改革新浪潮，如何建立一个新的 有中国特色的政府会计体系成为我们亟待解决的问题。我国正处于转轨时期， 与发达国家的会计有一定的区别，但同时会计作为一种“共同语言＂又有很 多共性。通过中外政府及非营利组织会计的比较研究，我们可以看到，政府 及非营利组织会计在国外经过了近百年发展历程，己形成了内容丰富的会计 规范体系。如美国的政府与非营利组织会计制度及准则、国际公共部门会计构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析准则等有很多经验值得我们借鉴。随着我国编制部门预算、实行国库单一账 户和建立政府采购制度等的实施，为适应中国经济体制和财政体制改革的需 要，中国正尝试建立政府及非营利组织会计体系。笔者认为２００４年８月发布 的《民间非营利组织会计制度》应该是这一进程的一个标志。中国现存的情 况较复杂，按现行三大部类来划分，仅公立事业单位内部就存在十多个不同 行业，另外一些民间非营利组织如民营学校、股份制医院等正在逐步发展。 因此，建立具有中国特色的政府及非营利组织会计，必须处理好继承、引进 与发展的关系。随着社会主义市场经济的发展，建立适合中国社会主义市场 经济发展需要的政府及非营利组织会计模式还处于探索之中，而对政府会计 准则及概念框架的研究成果更少，本文作者力求就此问题作迸一步的探讨。 概念框架的前身是以研究财务会计基本概念、原则为主的会计理论体系（Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｆｏｒ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄＲｅｐｏｒｔｉｎｇ，简称ＣＦ）。关于概念框架的讨论在Ｗ．Ａ．佩顿和Ａ．Ｃ．利特尔顿的《公司会计准则导论》可见雏 形，两位大师在这本书的序言中指出：“我们的意图是要构建一个框架，并在 此框架中建立起对公司会计准则的说明。对会计准则的讨论并不试图对公司 实务进行重大的变革。讨论的目的是陈述一个理论基础，这一理论基础能帮 助会计人员对其实务进行符合实际的评估，并有助于公共会计师对财务报告 进行审查。＂概念框架作为理论基础的作用不言自明。ＣＦ作为财务会计专门 概念，首先出现在ＦＡＳＢ的文献中。１９７６年１２月ＦＡＳＢ发表征求意见稿《概 念框架项目的范围和含义》，作了第一次定义：“ＣＦ是一部章程。是由目标和 与之相互联系的基本概念组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的 准则，并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定。目标用于识别财务会 计的目的和宗旨，基本概念是会计的基础概念，其他的概念产生于这些概念， 在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。＂１９８０年５月ＦＡＳＢ发 表（ＳＦＡＣ Ｎｏ．２），改写了ＣＦ的定义：“ＣＦ是由目标和与之相互联系的基本 概念组成的一个连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。 通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信 息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。这一ＣＦ将能为 公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报 告中的各项问题，而不过是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。＂２１．导论后一概念删去了“ＣＦ是一部章程”的表述，而定位为一种理论体系。①关于 财务会计概念框架的作用，ＦＡＳＢ认为：“通过制定财务会计报告的结构和方 向，促进公正的财务和相关信息的提供，有助于发挥资本和其他市场的职能 在整个经济中有效地配置有限的资源。预期这一概念框架将能为公众的利益 服务。”圆 加拿大特许会计师协会ＣＩＣＡ认为“财务报表概念＂（ＦｉｎａｎｃｉａｌＳｔａｔｅｍｅｎｔＣｏｎｃｅｐｔｓ）的目的是描述那些建立和使用通用目的会计原则的概念，如财务报 表目标、财务报表要素信息质量、确认标准、计量、公认会计原则等，以便 建立和使用并用于指导财务报表的会计原则。英国ＡＳＢ（ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇｏｆＰｒｉｎｃｉｐｌｅｓ ｆｏｒ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ ＳｔａｎｄａｒｄｓＢｏａｒｄ）在“财务报告原则公告＂（ＳｔａｔｅｍｅｎｔＲｅｐｏｒｔｉｎｇ）中指出，原则公告确立了指导对外财务报表编制的概念。主要作用是为了ＡＳＢ制定与审查会计准则，提供一个内在一 致的参考框架；它还可以在特殊情况下，为选择不同的会计处理方法提供依据。澳大利亚类似ＣＦ的文件“会计概念公告＂（ＳｔａｔｅｍｅｎｔＣｏｎｃｅｐｔｓｏｆ ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳＡＣ）认为：ＳＡＣ确定了通用财务报告必须遵守的基本概念。ｆｏｒ国际会计准则委员会制定的具有概念框架性质的文件称为ＦｒａｍｅｗｏｒｋＴｈｅ Ｐｒｅｐａｒａｔｉｏｎａｎｄ ＰｒｅｓｅｎｔａｔｉｏｎｏｆＦｉｎａｎｃｉａｌ Ｓｔｍｅｍｅｍｓ。上述文件中不论名称是否相同，其实质是相同的，即都是对财务会计和 会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准 则的制定或会计实务。由此看来，多数国家认为它的基本作用是解释现有的 准则和实务，并预测未来的准则和实务，主要是为现有的准则寻找具有科学 性和权威性的依据。 “会计准则”从１９９３年引进中国，财政部已出台了基本准则和一系列具 体准则。但是“会计准则’’这一概念仍未在《会计法》中体现。修改后的《会 计法》第八条仍是：“国家实行统一的会计制度。”“会计准则”只是被包括在 国家统一的会计制度中，而“概念框架＂的建立更是有一段距离。２００５年４月１６日――１７日，由中国会计学会会计基础与会计准则专业①葛家澍，杜兴强．２００５．会计理论【Ｍ】．复旦大学出版社．第９０页口ＦＡＳＢ，ＳＦＡＣ Ｎｏ．２，１９８０．３构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析委员会主办、厦门国家会计学院承办的“中国财务会计概念框架及会计准则 专题研讨会”在厦门国家会计学院成功举办。葛家澍教授在主题发言中提出 制定中国财务会计概念框架的设想。曲晓辉教授也提出应积极借鉴财务会计 概念框架国际发展的成果，建立既符合我国会计准则体系发展目标，又符合 财务会计概念框架全球发展趋势的财务会计概念框架。 由于我国政府会计改革刚刚起步，如果一开始就站在与国际惯例接轨的 高度进行改革规划，可以少走弯路，提高效率，降低改革成本；另一方面， 既有企业会计改革的前车之鉴，也有西方国家和国际政府会计已取得的研究 成果可资借鉴，还有我国政府会计近年来改革的经验积累。故而我们可尝试 构建政府会计的概念框架。１．１．２研究意义构建中国政府会计概念框架的意义体现在如下几个方面： １．１．２．１建立概念框架是制定高质量政府会计准则的需要 中国政府会计领域一直没有颁布统一的会计准则，近年来对于政府会计 的目标、主体的界定、信息质量特征等问题的探讨较多，但没有建立整体概 念框架的思路，会计准则也就缺乏制定的理论依据。概念框架决定着具体准 则可以规定什么和不可以规定什么，可以保证规则系统的内在一致性，并且 能控制规则调整的程序，帮助我们在面临制度变革时作出合理的决策。会计 准则依从于这种逻辑严密的、综合性的会计基本概念及其框架，可使准则更 趋于科学化，趋于国际普遍认同的高质量会计准则。因此，只有建立了概念 框架，才能指引我国政府会计准则的制定。 １．１．２．２建立概念框架是在政府会计领域发挥基本规范作用的需要 在现阶段缺乏会计准则的政府会计领域可以发挥基本的规范作用。其一 是指对政府会计实务的基本规范作用，随着政府公共部门改革的深入，政府 会计业务复杂多变，在没有会计准则的情况下，概念框架的确立可起到对政 府会计实务的基本规范；其二是在出现新的情况、面对经济环境中的新问题， 而又缺乏相关会计准则对该业务进行规范时，可以作为一种替代性的规范文 件。避免采用救火式方法制定准则，对准则的立项、研究给出周密的安排，４１．导论做到顾及长远，经得起时间考验。 １．１．２．３建立概念框架是全面实现政府会计目标的需要 借鉴西方国家的会计发展经验，我们看到会计准则总是以会计的基本概 念为基础，即由连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。如果我们建立政 府会计概念框架，它将作为统率性规则在政府会计准则体系中发挥作用，不 仅有助于增强准则系统的可理解性，而且能够在一系列规则中建立起一种秩 序，防止具体规则之间可能出现的抵触与漏洞，提高准则的效率，更好地实 现政府会计目标。 事实上，上述作用在国外政府会计准则制定实践中已得到验证。以美国 政府会计准则委员会（ＧＡＳＢ）为例，其主席唐艾伦曾指出，ＧＡＳＢ从一开始 就认识到健全的概念框架在政府会计准则发展中的重要性。为此，ＧＡＳＢ先 后专门发布了《联邦财务报告目标》（第１号概念公告）及《主体与揭示》两 份概念公告，它们对随后发布的准则作用很大。例如，第１号概念公告中对 报告目标的详细阐述对其后的具体准则制定起到了直接的指导作用，这一点 在第３４号准则公告《州和地方政府的基本财务报表以及管理讨论与分析》中 表现尤为突出。为此，ＧＡＳＢ坦言，“概念公告为发布准则提供了一个理论参 考，从而引导了委员会的工作。它们也帮助建立了合理的判断范围，同时对 公众了解财务报告的性质和局限性大有帮助。” 通过在万方数据及中国知网数据库搜索从１９９５年至２００７年有关预算会 计研究的硕博论文。共查６１篇，其中硕士论文５３篇，博士论文８篇。见附 录１。 由附录１我们可以看出其研究主要集中在以下几个方面：预算会计改革 （２１），非营利组织会计研究（９），事业单位会计（７），政府会计（７），确认 基础（７），中外比较（４），政府会计概念框架或准则体系（２），以及其他（４）。图示如下：５构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析由上罔可以看出，对政府会计领域的概念框架研究较少，其中涉及有关 问题的博士论文一篇，笔者从事《预算会计》、《政府与事业单位会计》、《政府及非营利组织会计》教学十多年，发表论文多篇，希望对这领域的研究 有所突破。１．２文献综述１．２．１国内文献综述近年来，随着我围公共财政框架的建立，预算管理改革不断深入，政府会计改革逐渐引起实务界和理论界的芙注。在建立咀反映受托责任为目标的政府会计体系时，如何构建政府会计概念框架，是我们应深入探讨的一个重要问题。 早在佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》（Ａｎ ｈｍ－ｏｄｕｃｔｉｏｎＣＯＲＰＯＲＡＴＥ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧｔｏＳＴＡＮＤＡＲＤＳ，１９４０）中，两位大师就指出，“会计理论的框架应足一个连贯、协调、内在一致的理论体系，它们更多 的处理基本概念和普遍存在的问题，而不是对具体问题方法的说明。会计准 则不同于原则，会计准则是一种导向，虽然不能总和实践相一致，但它指导１．导论人们逐渐提高会计实践能力，并修正偏误。”①这一观点成为我们建立会计理 论体系和概念框架的导向。在１９９７年财政部发布《事业单位会计准则》（试 行）时，荆新就提出非营利组织会计准则理论框架的研究，并对国外非营利 组织会计准则和事业单位会计准则（试行）进行了比较。但是，此后十年一 直没有发布正式的《事业单位会计准则》，政府会计准则研究更是滞后。随着 法规制度的健全和政治、经济环境的改善，政府及非营利组织会计的改革得 以稳步推进。因此，近几年理论界关于政府与非营利组织会计准则和理论结 构的研究也有了不断的发展。进入２１世纪，国内不少学者对政府会计领域中 的相关理论问题进行了探讨。 李建发（２００１）认为，政府会计作为反映政府财务活动的信息系统，应 当根据我国政府的职能及政府财务活动的内容，全面、完整地反映政府财务 活动情况及结果。随着我国预算管理体制改革、政府职能转换，政府会计与 财务报告应当借鉴国际公共部门会计与财务报告的通常做法，吸收我国企业 会计与财务报告改革的成功经验，进行改进和完善，并着重从政府会计名称、 政府会计对象（内容）、政府会计模式、政府会计基础及政府财务报告等方面进 行改革，真正建立具有中国特色、与国际公共部门会计可比的、科学规范的 政府会计与财务报告体系，保证政府向社会公众提供的财务信息的真实性和 完整性。＠ 赵建勇（２００２）认为关于中国预算会计的概念，应当从政府会计的角度 去理解和解释，关于预算会计的重要性，可从政府的经济实力以及政府财政 资金的使用对整个社会的正常运转和经济发展的重要作用来认识。并指出要 吸收发达国家经验，提出政府会计改革的建议。⑨ 李定清（２００２）认为我国的政府会计的目标是政府的受托责任。会计假 设中会计主体是政府会计中的各种基金，分为记账主体和报告主体，有层次 性。会计要素增设“结余＂。会计计量基础是权责发生制。④ 李建发，陈立齐（２００３）主张未来的研究应注重会计准则对政府及其权国Ｗ．Ａ．ＰＡＴＯＮａｎｄ Ａ．Ｃ．ＬＩＴＩ＇ＬＥＴＯＮ．１９４０．Ａｎ ＩｎｔｒｏｄｕｃｔｉｏｎｔｏＣＯＲＰＯＲＡＴＥＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧＳＴＡＮＤＡＲＤＳ．Ｐ６＠李建发．２００１．论改进我国政府会计与财务报告叨．会计研究．６：９－１６ ＠赵建勇．２００１．试论中国预算会计体系叨．财经研究．６：６０―６４园李定清．２００２．论政府会计准受Ｉｊ理论结构叨．商业研究．１２：１３。１４７构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析益关系人所导致的成本效益。强调受托责任。政府应当通过提供能理解的综 合财务报表，以使公众的审查变得更加容易。① 裴荣、郝东洋（２００４）认为在建立新型政府会计体系中，制定高效、明 晰的会计准则是改革的中心环节。并指出建立概念框架指导具体准则的制定， 有助于政府会计目标的实现和准则的演化发展。＠ 刘玉廷（２００４）指出我国政府会计改革的最终目标是研究建立我国政府 会计准则体系、政府会计报告体系和政府绩效评价体系等；迫切需要解决的 问题有：研究我国现行预算会计制度中存在的主要问题；研究政府会计准则 建设方面的国际动态和各国在政府会计改革方面的经验与教训；研究我国政 府会计准则体系的内容及其构成；研究我国政府会计准则建设中引入权责发 生制会计的程度问题；研究我国政府绩效评价体系建设与政府财务报告之间 的内在关系。＠ 苏永玲（２００４）在阐述对政府会计改革的必要性基础上，提出当前政府 会计改革的着眼点为：政府会计准则的制定、政府财务状况和收支结果的核 算、政府会计的会计对象、政府会计的记账基础以及政府会计财务报告的编 制。④ 赵爱玲（２００５）提出民间非营利组织会计制度有前瞻性，它变革了会计要 素，符合会计平衡式，引进了公允价值，固定资产及无形资产价值损耗的分期 补偿，资产减值损失的确认和减值准备的计提参照企业会计制度。其局限性在 于对于民间非营利组织接受的捐赠劳务、捐赠承诺是否应确认为收入，我国制 度的规定与国际上通行的做法有着明显的不同。近年来，我国民间非营利组织 发展非常迅速，捐赠劳务和捐赠承诺的事项日益增多，制度中的规定阻挡了这 些经济业务在财务资料中的反映，这必然会对民间非营利组织的会计信息质量 产生负面影响。公允价值用得过于谨慎。指出会计制度仅是一种过渡，最终还 是应该出台相关的会计准则进行规范。＠ 王湛（２００５）提出建立非企业会计结构，包括政府会计和非营利组织会。陈它齐、李建发．２００３．国际政府会计准则及其发展评述【Ｊ】．会计研究９：４９―５２ ＠裴荣、郝东洋．２００４．论我国政府会计准则概念框架的构建【Ｊ】．财会月刊．１０：９一ｌＯ ＠刘玉廷．２００４．我国政府会计改革的若干问题ｆＪ】。会计研究。９：３－６ 国苏永玲．２００４．浅析政府会计改革［Ｊ】．辽宁行政学院学报．６：７８～７９ ＠赵爱玲．２００５．民间非营利组织会计制度的前瞻性和局限性【【Ｊ】．财会研究．７：３９－－．４０８１．导论计。对于如何在非营利组织会计中区别对待事业单位和民办非营利组织的问 题，他认为有两个可行的方法。其一，为非营利组织会计制定统一的会计准 则，用以指导事业单位会计和民办非营利组织会计的核算，同时为两者制定 不同的会计制度和实施规范。其二，为两者制定统一的会计制度和会计准则。 同时制定《事业单位财务制度》，侧重于规范事业单位财政预算资金收支等活动。①北京市预算会计研究会（２００６）提出政府会计准则体系的构架：建议政 府会计准则比照企业会计准则体系的框架进行构建，建立以基本准则为统领， 下设多个具体准则的框架形式；政府会计的具体准则体系应当以经济业务为 指向进行设计；具体准则分为：一般业务准则、特殊业务准则和财务报告准 则三类。＠ 贝洪俊（２００７）认为，公立非营利组织的会计标准应采用准则与制度相 结合的模式，并由财政部成立的政府会计准则委员会负责制定和发布实施。 同时，实行基金会计是公立非营利组织会计的发展趋势，可以根据经济业务 的不同性质，采用不同的会计核算基础。够 ２００５年的中国会计年会上，在政府与非营利组织会计改革方面，来自美 国的学者陈立齐首先提出了发展中国家改革政府会计体系的必要性，并提出 了以国际公共部门会计准则为核心的改革方案，以及国际公共部门会计准则 的具体建设思路。李建发等对政府会计理论研究与实务改革、政府财务报告 制度改革和非营利组织会计体系建设三个方面进行了理论综述，并提出了纵 向深化、横向拓展的改革思路。张国生对我国政府财务报告和预算的会计基 础问题进行了研究，认为我国在构建和整合政府会计体系时，应综合运用收付实现制和权责发生制为基础。国内学者围绕政府会计制度改革、政府会计领域应否建立会计准则以及 在此基础上对新的政府会计体系的形成进行了探讨，比较鲜明的观点有：一 是现有的会计制度应该改革，二是应该适时推出会计准则。学者们对政府会 计的概念、目标、会计基础、会计要素、会计模式及财务报告等进行了诸多①王湛．２００５．关于建立我国非企业会计体系的探讨叨．财会月刊．２：１１～１２⑦北京市预算会计研究会．政府会计课题组．２００６．关于建立中国政府会计准则的研究报告四．会计研究．３：３４－－４４国贝洪俊．２００７．对公立非营利组织会计模式的探讨【Ｊ１．财会月刊．１ｌ：９２―９４９构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析方面的分析，许多学者通过参照Ｉ虱Ｊ＇ｂ政府会计改革的成功经验得到一些启示， 并建议要从中国国情出发，对中国政府会计进行改革，从而制定出一套更加 能够反映中国实际情况的政府会计准则来。这些论述对推进中国政府会计理 论与实践的改革有很大的促进作用。但很少有人提出全面构建政府会计概念 框架，也少有人提及政府会计准则制定模式的导向问题。 １．２．２国外文献综述在西方国家，政府会计的发展与负责政府立法、行政和司法机构之间的 分权及其互相牵制的宪法形式相关（ＣｈａｎａｎｄＲｕｂｉｎ，１９８７）①。尽管所有政府都从事某种程度的计划和控制，但只有民主政府才被要求公开其账目，接受审 计或公布其财务报告。所以，财政透明度归因于对政府的权限，发布信息则 意味着政府出让其权力。官方很理性地不会自愿提供比公众需求或他们感兴 趣的更多的信息。政府财务披露的程度和方式反映了政府受托责任和政治制 度的模式。在行政系统里，上级要求下级承担责任，并要求反馈有关他们的 业绩的信息。行政机构往往必须执行立法部门批准的预算，并披露预算执行 情况的信息。政府主动披露有关信息的目的是为了引导其他相关人士（如债权 人、供应商、财务援助者）向其提供资源，但政府不会向某些使用者（如纳税人） 提供过多的财务信息。因此，强制的准则可以增加那些没有能力要求政府提 供信息或履行其知情权的人士获取信息的机会。 （Ｒｏｓｅ．Ａｃｋｅｒｍａｎ，１９７８）②认为，政府会计有三个层次的目标。其基本目标 是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全。政府舞弊的形式多 种多样，且呈现不断增加的趋势，这在发展中国家是一个尖锐的问题，但舞 弊现象并不局限于只在这样的国家中存在。在发达国家，尽管形成了行政、 立法和司法之间权力平衡、相互牵制的政体，但舞弊现象也时有发生，它们 仍需要建立必要的披露程序，提高财政资金的透明度，以防止财政的违法乱 纪行为。政府会计的中级目标是促进健全的财务管理。财务管理包括收税和 其他收支、举债和还债等活动。对于一个运作良好的政府而言，这些活动都ｏＡｒｔｈｕｒ Ａｎｄｅｒｓｅｎ＆Ｃｏ一１ ９８６．Ｓｏｕｎｄ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ ｉｎ ｔｈｅ Ｕ．Ｓ．Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ（ＡｒｔｈｕｒＡｎｄｅｒｓｅｎ＆Ｃｏ．，Ｃｈｉｃａｇｏ）． 。Ｒｏｓｅ―Ａｃｋｅｒｍａｎ。Ｓ．１９７８．Ｃｏｒｒｕｐｔｉｏｎ：Ａ ｓｔｕｄｙ ｉｎ Ｐｏｌｉｔｉｃａｌ Ｅｃｏｎｏｍｙ（Ａｃａｄｅｍｉｃ Ｐｒｅｓｓ，ＮｅｗＹｏｒｋ）．１０１．导论是通过预算或计划事先安排的，并通过适当的授权交易，将交易过程和结果 记录在财务会计系统中。改革者希望政府的运营活动具有经济性、效率和效 益。在这种情况下，政府也需要一个管理或成本会计系统，以便确定其提供 公共服务的成本是最小的或服务得更好。政府会计最高层次的目标是帮助政 府履行公共受托责任。公共受托责任依存于三个主要代理关系的层次中：公 务员对行政长官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众 的受托责任。这个目标可以通过激励代理人披露信息和降低使用者信息成本， 以期更好地实现。而要实现这个目标，除了激励政府披露财务信息外，还要 注意到使用者的容纳能力。因此，如何简化政府的财务报告将是一个不小的难题。Ｓｕｎｄｅｒ（１９９７）①指出，政府会计与企业会计之间差别“不要从其明显的表 征就认为前者（政府会计）是有缺点的，应当改变而使其与后者（企业会计）一 致＂。人们应当确信的是，每个国家都将选择自己的政府会计准则的方式。设 立独立委员会的国家引进ＩＰＳＡＳ（国际公共部门会计准则）可能比那些立法 型政府会计准则的国家更容易些。但除非发生了丑闻或财政危机与糟糕的会 计和报告实务相关，否则其改革将是缓慢的。 Ｌｕｄｅｒ（１９９２）②强调了采用政府会计新方法的不确定性和跨越各种障碍的 必要性。像企业会计一样，ＩＰＳＡＳ需要有一个健全的法律制度和受托责任文 化背景基础的支持。严密的会计准则可能与政府的利益发生冲突，因此，拥有对政府具有价值的资源的机构――国际信贷机构、捐赠者、债券评估机构 ――的支持可能是不可或缺的。政府拥有现金或现金等值物、短期和长期金融资产（如应收税款等）以及各种资本资产（如办公楼和设备、军事装备、文化 艺术品、基础设施和自然资源等）。他们也结欠短期负债（如应付工资）和长期 债务（如应付债券、应付公务员退休金等），也可能产生社会保障和福利项目方 面的付款。对于这些潜在的资产和负债项目，政府就要做出选择。它可能选 择：（１）“低度＂应计制，只反映短期金融资产和短期负债；（２）“中度＂应计 制，增加反映长期金融资产和长期负债；（３）“强度”应计制，在资产负债表 中反映各类资本资产；（４）“完全＂应计制，迫使政府把法律赋予的提供社会∞ＳｕｎｄｅｈＳ．１９９７．Ｔｈｅｏｒｙ ｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｃｏｎｔｒｏｌ（Ｓｏｕｔｈｗｅｓｔ Ｐｕｂｌｉｓｈｉｎｇ，Ｃｉｎｃｉｎｎａｔｉ，Ｏｈｉ０１． ４Ｌｕｄｅｒ＇Ｋ。Ｇ ｌ ９９２．Ａｃｏｎｔｉｎｇｅｎｃｙ ｍｏｄｅｌ ｏｆ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｎｏｖａｔｉｏｎｓ ｉｎ ｔｈｅ ｐｏｌｉｔｉｃａｌ．ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ．Ｒｅｓｅａｒｃｈ ｉｎ Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ ａｎｄ Ｎｏｎｐｒｏｆｉｔ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．７。ｐｐ．９９－１２７．１１构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析保障和福利义务反映为债务。这里，真正的问题不在于是否要应计，而在于 上述所列举的项目中哪些要在资产负债表中列示。 国外学者相对于财务会计来说，研究政府会计理论，系统性分析政府会 计准则概念框架的较少，但上述专家有针对性地探讨了会计准则建立的核心 概念如：会计目标、会计主体、会计基础等以及会计准则的制定方式，强调 会计责任的实现。ｋ 政府会计准则的发展，。直到２０世纪８０年代美国政府会计准则委员会 （ＧＡＳＢ）的成立，才开始步入正轨。众多学者对政府会计准则的发展进行了 广泛的研究。研究的主要焦点之一在于：孕育于财政会计与商业会计发展历 程中的政府会计的核算基础应该是什么？Ｊｅａｎ．Ｈａｒｒｉｓ（２００５）认为传统政府会 计以修正的权责发生制为基础。而这种基础更倾向于现金制（收付实现制） 而非权责发生制。以修正的权责发生制为基础，意味着当现行的财务资源没 有被消耗时，未来义务就会被推迟确认。而相反，私人部门的完全权责发生 制在一个报告主体的经济资源被消耗时，现时和未来的义务会得到正确的反 映。＋ＦＡＳＡＢ的主席Ｄａｖｉｄ Ｍｏｓｓｏ（２００６）也曾说到：“我认为满足联邦政府 财务信息使用者的要求的最好的途径是继续引入全面的权责发生制。＂＠出于 信息使用者的不同的信息需求，以及信息使用者都不对政府会计信息付费的 考虑，ＧＡＳＢ在其３４号公告中提供了两个不同层次的双重模型，包括ｔｈｅｌｅｖｅｌ ａｎｄ ｔｈｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ―ｗｉｄｅ ｆｕｎｄｌｅｖｅｌ。但从某种意义上来说，ＧＡＳＢ的３４号公 Ｍｏｎｓｅｎ（２００６）通过对挪威地方政府会计的发告正处于实验阶段。Ｎｏｒｖａｌｄ展研究发现，挪威地方政府会计也正在向权责发生制核算基础靠拢，但同时 也注意对现金制（收付实现制）核算基础优点的吸纳。③葡萄牙政府会计自２０ 世纪９０年代开始改革以来，会计预算系统核算基础已经从现金制（收付实现 制）转向权责发生制（Ｂａｐｔｉｓｔａｅｔｌ，２００７）。＋Ｂａｐｔｉｓｔａｅｔｌ（２００７）以葡萄牙各个…ＪｅａｎＨａｒｒｉｓ．２００５．ｎｅＤｉＳＯＤＩＩＩ＇ＳｅｏｆＧｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ａｕｄｉｔｉｎｇ．ＰｕｂｌｉｃＢｕｄｇｅｔｉｎｇ＆Ｆｉｎａｎｃｅ；１５４～１７９ 圆Ｄａｖｉｄ ＭＯＳＳＯ．Ｆａｌｌ ２００６．Ｂａｃｋ ｔｏ ｔｈｅ Ｆｕｔｕｒｅ ｏｆ Ｆｅｄｅｒａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ．Ｓｅｔｔｉｎｇ．Ｔｈｅ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｇ『ｏｖｅｍｍｅｎｔ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．ｐ５５．毡】ＮｏｒｖａｉｄＭｏｎｓｅｎ．２００６．Ｈｉｓｔｏｒｉｃａｌ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ Ｏｆ Ｌｏａｌ Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｉｎ Ｎｏｒｗａｙ．ＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ＆Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ２２（４）：３５９～３８０ 谨）Ｂａｐｔｉｓｔａ ｅｎ．２００７．Ｃｏｎｆｏｒｍｉｔｙ ａｎｄ Ｄｉｖｅｒｓｉｔｙ ｏｆ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｆｉｈａｎｏｉａｌ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ Ｐｒａｃｔｉｃｅｓ ｉｎ Ｐｏｒｔｕｇｕｅｓｅ Ｌｏｃａｌ Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ．Ｃａｎａｄｉａｎ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆＡｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ Ｓｃｉｅｎｃｅｓ ２４：２～１４１２１．导论自治市作为样本来观测执行会计准则的一致度，令人感到遗憾的是，受到相 邻自治市的规模、财务状况、城市特点等的影响，实践中的政府会计还没有 在全国达到统一的标准。由于政府部门提供财务报告的主要目的在于反映其 对公众的责任，而权责发生制的优点使其在政府会计中的地位得到了极大的 提高，美国联邦政府会计采用完全的权责发生制就是最好的例证。权责发生 制的运用，政府报告报告主体的经济资源被消耗时，现时和未来的义务都会得到正确的反映。非营利组织的会计准则的研究与发布一直由美国财务会计准则委员会 （ＦＡＳＢ）负责，而ＧＡＳＢ则主要致力于美国政府会计准则的研究。ＧＡＳＢ发 布的《２００５ｍ２００９的战略计划》再次强调了期望、使命、核心价值、目标、 和２００９年期待的收益。这项计划的核心在于ＧＡＳＢ期望达到的是“公共部门 的财务报告能更好的体现会计责任，并对决策制定起到良好地指引作用”。这 项计划的目标包括以下四个主要的领域：（１）准则制定；（２）委托关系和沟 通；（３）教育；（４）组织运作效率。而目标之一的准则制定是指制定出高质 量的会计准则，以此来提高公共受托责任并带来决策制定过程中的有用信息。 ２００４年８月，ＧＡＳＢ在如何恰当反映各种政府基金和ＯＰＥＢ受托责任的实践 问题报告的一个新项目（ＧＡＳＢ Ｐｒｏｊｅｃｔ）中确立了自己的目标：建立政府会计 概念框架（Ｄ．Ｓｃｏｔ Ｌｏｙｄ＆Ｍｉｃｈａｅｌ Ａ．Ｃｒａｗｆｏｒｄ，２００４）。在ＧＡＳＢ陆续发布 政府会计准则公告的同时，２００６年发布的白皮书的中心议题就是：是否有必 要继续建立一个独立的准则制定委员会来专门制定适用于卅Ｉ、地方政府的会 计准则？ＧＡＳＢ在白皮书中指出了其与ＦＡＳＢ在概念框架上的差异。这一差 异体现在ＦＡＳＢ和ＧＡＳＢ在建立商业企业和政府标准时的独特目标上。由此， 说明了建立一个独立制定州与地方政府的会计准则委员会存在的必要性。 ２００７年，ＧＡＳＢ考虑就当前政府会计的一系列棘手问题发布公告。其中最重 要的一项就是概念框架的建立，也是其他准则制定的基础。ＧＡＳＢｍａｎａｇｅｒｒｅｓｅａｒｃｈＴｅ唧Ｐａｔｔｏｎ强调了建立概念框架的重要性，他说：“概念框架的建立是ＧＡＳＢ制定未来财务信息披露准则的基础。因此，即使它现在看起来不能 立即发挥其作用，但是它的影响是长期、深远的。”①ａ’Ｃｈｅｎｅｙ Ｇｌｅｎｎ．１／２９／２００７．ＧＡＳＢ ｇｅｔｓ ｂａｃｋ Ｉｓｓｕｅ ２．ｐ１４． ｂａｓｉｃｓ ｉｎ ２００７ ｗｉｔｈ ｔｒｉｃｋｉｅｓｔ ｉｓｓｕｅｓ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｔｏｄａｙ．Ｖ０１．２１ｔｏ１３构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析虽然ＧＡＳＢ一直致力于政府会计准则概念框架的制定，但由于世界范围 内的环境因素千变万化，这一概念框架仍在不断地完善之中。因此，除ＧＡＳＢ 外的其它国家和地区的相关机构对政府会计准则的研究仍对世界政府会计准 则的研究有重要的意义。Ｊｏｈａｎ Ｃｈｒｉｓｔｉａｅｎｓ（２００２）通过对佛兰芒与国际政府会计 准则的比较发现，佛兰芒政府的资本资产问题没有得到很好的解决，起草ｆｉｒｓｔｂａｌａｎｃｅｓｈｅｅｔ，它是会计改革实施的必要条件。①会计信息作为一种有用的工具在保证欧洲各国经济、金融、管理决策的透明度和可比性方面扮演了重要 的角色（Ｍｏｎｔｅｓｉｏｎｓ＆Ｍａｎｕｅｌ，２００８）。同时，Ｍｏｎｔｅｓｉｏｎｓ＆Ｍａｎｕｅｌ（２００８）认 为，政府会计的有用性在西班牙早已为人所知，而且政府会计也日益完善。 接下来的研究应该关注欧盟的新经济、金融环境将如何影响其成员国的政府 会计体系。这就需要重新确立激进式改革中的假设和动因。而澳大利亚会计 准则委员会（ＡＡＳＢ）也一直在努力将政府财政统计（ＧＦｓ）与公认会计原则（Ｇ儿心）相融合，旨在建立澳大利亚的政府会计准则，使得按此统一准则生成的报表能增强其可审计性与可比性。 上述研究表明，自２０世纪８０代以来，各国和各地区都加大了对政府会 计准则相关研究的力度。以ＧＡＳＢ为例，都是首先不断探索政府会计核算的 基础，而后不断地发布一些具体准则公告以规范政府会计实务，而现在正致 力于政府会计概念框架（ＣＦ）的制定。虽然政府会计准则已经发展到了一个 新的时期，但概念框架中所包括的政府会计准则目标、政府会计要素的定义、 政府会计准则的实施等都还需要进一步探讨。１．３研究方法与结构本文以规范研究与经验研究相结合，政府会计基本理论以规范研究为主， 从概念入手，以受托经济责任理论为逻辑起点并贯穿整个理论结构中，较为 完整地阐述了在我国建立政府会计概念框架的理论基础及其构建模式。在经 验研究上主要采用比较分析、问卷调查及统计分析，比较分析方法主要用于。ＪｏｈａｎＣｈｒｉｓｔｉｅａｎｓ．２００４．ＣａｐｉｔａｌＡｓｓｅｔｓｉｎＧｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＴｅｃｈｎｉｃａｌ Ｉｓｓｕｅｓ ｗｉｔｌｌ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ．Ｅｕｒｏｐｅａｎ ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｅｆｏｒｍｓ：Ｃｏｍｐａｒｉｎｇ Ｆｌｅｍｉｓｈ Ｒｅｖｉｅｗ，Ｖ０１．１３。Ｎｏ．４，７４３～７７０１４１．导论中外政府财务报告的比较，以此分析影响会计报告质量的因素。问卷调查及 统计处理主要用于中国政府会计准则建设中现状及原因分析，为构建中国政 府会计概念框架的基本思路提供数据支撑。在问卷调查中采用了实地发放、 网上论坛点击等形式，并采用文字表述与图表分析相结合的方式论证结果。 写作中作者力求以辨证唯物主义观点，既以积极态度认识、肯定国外政府会 计准则建设的特点及作用；又根据中外差异分析原因，找出差距，“扬长避短＂， 为建立有中国特色的政府会计体系提供理论基础。注重借鉴与创新相结合， 理论与实际相结合。１５构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析研究结构：第１章导论第２章政府会计概念框架 的理论基础受托经济责任理论 公共选择理论 新公共管理理论以建 受立 托政 经府鋈彝任概 为念第３章中国政府会计概念 的实践依据 理论 研究第４章国外政府会计准贝发展及经验启示政府会计概念框架的理论研究与实证分析研究背景研究问题与方法 第５章构建中国政府会计概念框架的调查问卷研究 调查结果与分析 支持者建议 分析结论实证 分析……………………………丁…………………………第６章 构建中国政府会计概 的基本思路 政府会计目标 政府会计主体 政府会计信息质量特征 政府会计核算基础 政府会计要素 政府财务报告 研究 结论第７章政府会计准则制定模式的选择政府会计准则制定机构 政府会计准则制定导向１６１．导论１．４研究路径本研究共分七章，第１章导论部分交待了研究背景和意义、文献综述及 研究方法等相关问题，研究正文为六章，分为四个部分，对构建中国政府会 计概念框架进行了深入、系统的研究。 第一部分（第２章）是本文研究的理论基础。通过对新公共管理理论、 公共选择理论、受托经济责任理论等理论进行比较分析，指出公共选择理论 揭示了信息披露和公众监督的重要性，一个廉洁、勤政、透明、高效的政府 是建立有效的政府会计的前提，但这还不足以成为构建政府会计理论的基石。 新公共管理理论强调产出和结果，注重绩效评价和考核，但不能完整反映多 层次的会计目标实现及政府财务的统一性、管理水平和受托责任。随着政府 公共部门改革的深入，受托经济责任理论受到广泛关注，以受托经济责任为 导向的概念框架能更好地反映如下的思想：政府有责任保护其所管辖的资源 价值；政府有责任履行契约义务和法律上的义务；政府有责任筹备充足的资 源以弥补所提供服务的成本，从而保持提供公共服务的财政能力。本文拟以 此为导向构建中国政府会计概念框架。 第二部分（第３、４章）是本文的理论研究部分。通过对中国政府会计概 念框架的实践依据和国外政府会计准则的发展及经验启示的论述，从理论上 分析了概念框架的作用及影响。 第３章探讨了中国预算管理及政府会计改革对准则及概念框架的影响。 政府预算和会计改革是当前公共管理领域最热门的议题。健全的预算和会计 实务对于一国的经济增长有着深远的影响，同时，也是良好的治理结构的关 键要素。近年来，ＯＥＣＤ成员国政府改革的一个主要课题是将重点从资源投 入转向生产成果。为此，要进行多项预算改革，强调财政透明度和明确受托 责任是良好治理的属性。而为了提高财政透明度和明确受托责任进行的改革， 如果没有相应的会计系统就无法实现。正是会计系统将政策和预算意图转化 为财政管理和控制信息。本章围绕以下两点作了研究论证：其一，针对我国 预算管理改革背景及过程、改革对政府会计制度及准则的影响认为我国政府 会计改革的源动力主要来自于预算管理系统的需要，部门预算改革、政府收１７构建中国政府会计概念框架的理论研究与实证分析支分类改革、国库集中支付和政府集中采购的实施，要求政府对预算资金实 行集中控制，全过程追踪拨款和拨款的使用过程，旨在强化对政府部门和预 算单位财政支出行为的监督，进而促进政府内部各层次受托责任关系的建立， 强化政府行为受托责任。同时，由于政府会计环境的变化，政府会计信息使 用者及其需求者发生了变化，他们需要了解政府资源占用和使用的信息，也 要了解债务和或有负债的信息，政府信息公开制度的逐步建立和完善，也不 断强化了报告受托责任。其二，分别对我国现行政府会计的环境及制度、体 系存在的问题等方面进行了分析，指出现行的会计制度无论从性质、体系格 局还是内容都具有很大的局限性。现行会计制度不能提供整个一级政府的运 营业绩和受托责任的会计信息，反映不出政府整体财务状况的信息；会计制 度滞后于会计实务，不能及时反映现行实务的变化；与国际惯例有差距，不 利于各国政府会计比较研究；会计核算中的具体处理也有诸多不完善之处。 这就客观上要求对我国现行政府会计体系及制度进行变革，并结合中国会计 实务的变化，制定政府会计概念框架。现在我国政府会计领域只有会计制度 没有准则，会计制度的实务性较强，可直接指导会计实务操作，如果在制度 中反映会计目标、会计基本假设、信息质量特征等规范性内容，就无法与具 体交易或事项处理方法、会计程序等融合，而如果将这些内容反映在概念框 架中就更为合理。建立适合我国国情的政府会计概念框架，为制定、理解和 应用准则提供指南，也为适应我国政府公共部ｆ－Ｊ幂１１预算体制改革后的政府会 计体系打下坚实的理论基础。 第４章针对西方国家制定政府会计准则主要模式及国际公共部门会计准 则的发展经验的研究，得出几点重要启示：要加强政府会计的理论研究工作； 会计目标要反映受托责任的履行；政府会计采用权责发生制是政府会计改革 的方向；将预算型会计报告扩展为政府财务报告；概念框架优先，而具体准 则后行。笔者认为，我国在建立完整的政府会计规范体系的过程中，可考虑 与国际接轨的需要，借鉴国外经验为制定中国政府会计准则创造条件，建立 符合中国国情的政府会计体系。 第三部分（第５章）构建中国政府会计概念框架的实证分析。通过问卷 调查分析进一步了解实务界和学术界等关于构建中国政府会计准则体系的看 法，为本文研究提供更有建设性的结论。笔者在分析和研究问卷调查结果的１８１．导论基础上，得出如下结论：第一，绝大多数调查对象认为我国现行财政、行政、 事业单位会计制度或准则是存在问题的；第二，我国现行财政、行政、事业 单位会计制度或准则存在的主要问题体现在：缺乏统一的会计准则或制度规 范、会计核算基础有待改进以及会计要素和信息质量需要改革；．第三，大多 数调查对象认为应该建立中国政府会计准则体系；第四，在建立中国政府会 计框架体系的具体内容调查中发现，目前因为我国还没有统一的政府会计准 则体系，调查对象在回答问题时表现出了概念模糊，主观化的倾向，恰好说 明了统一的政府会计概念框架研究的必要性；第五，由于调查对象受其行业 特点、职业环境、自身利益、学术观点等因素的影响，使得他们在回答问卷 中的问题时既有差异性又有共同性。 第四部分（第６、７章）为研究结论。由于政府会计领域一直没有颁布正 式的会计准则，作为理论，概念框架同样具有对会计实务的解释力，同样也 会对会计准则制定的理论起支持作用。 第６章提出构建我国政府会计概念框架的基本思路。这个建立在受托经 济责任基础上的概念性框架应该体现的受托责任有如下层次：（１）公务员对 政府官员的受托责任：（２）政府公共部门对人大的受托责任；（３）政府对人 民的受托责任。受托经济责任完成的形式应分为：行为责任和报告责任的履 行。具体内容为：政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量特征、 政府会计核算基础、政府会计要素及确认与计量、政府会计报告。 第７章，政府会计准则制定模式的选择。中国政府会计没有制定统一的 会计准则，以什么样的模式来建立政府会计准则也是值得研究的一个问题。 本章在借鉴国外会计准则制定模式的经验下