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乡镇一级税务分局是否具有行政处罚权
日期： 作者：聂敏 【选择字号：
　　【案情介绍】
　　某县国家税务局蓝天税务分局于日做出《税务行政处罚决定书》，依据新《税收征管法》第六十四条第二款规定，对辖区A企业未按期申报的行为处以1600元的罚款。A企业不服该行政处罚，以蓝天税务分局不是行政处罚主体，无权对其进行处罚为主要理由，依法申请行政复议，请求撤销蓝天税务分局的处罚决定。在复议过程中，税务机关内部出现了三种不同的观点：
　　第一种观点认为：蓝天税务分局具有行政处罚权，复议机关应当维持该处罚决定。理由是县级以下税务分局属于新《税收征管法》第十四条规定的“税务分局”，乡镇一级税务分局同税务所和省以下税务局的稽查局一样，属于《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第二十条的“法律、行政法规的另有规定”，作为税收征管体制改革的产物，蓝天税务分局具有与税务所相同的职能，理所当然应当享有新《税收征管法》赋予税务所“2000元以下罚款”的行政处罚权。
　　第二种观点认为：蓝天税务分局具有行政处罚权，复议机关应当维持该处罚决定。理由与第一种观点的不同之处，在于新《税收征管法》删除了旧《税收征管法》有关“本法规定的行政处罚，由县以上税务局（分局）决定”的规定，也就取消了乡镇一级税务分局没有税务行政处罚权的限制。因此，蓝天税务分局不仅具有行政处罚权，而且其处罚权限没有“2000元以下”的限制。
　　第三种观点认为：蓝天税务分局没有行政处罚权，复议机关应当撤销该处罚决定。理由是乡镇一级税务分局未经任何法律、行政法规的授权，不具备行政执法主体资格，其作出处罚决定的行为属于越权行为。根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第二十八条第一款第（三）项第及《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号公布，自日起施行）第七十五条第（三）项的规定，复议机关应当撤销该处罚决定。
　　【焦点问题】
　　按照税收征管改革集中征收的要求，全国许多县区税务局的税务所在收缩的基础上升格为税务分局。这些县级以下税务分局作为最基层的税收征收管理机关，普遍地行使着与税务所相同的行政处罚权力，习惯上将县级以下税务分局等同于税务所，拥有同样的行政处罚权限。然而，一旦县级以下税务分局发生了复议或者诉讼案件，重新审查它们的处罚主体资格时，人们便对县级以下税务分局即乡镇一级税务分局是否具备行政执法主体资格产生了怀疑。因为在税务行政处罚权限划分方面，旧《税收征管法》明确不赋予县级以下税务分局行政处罚权，而新《税收征管法》第七十四条只规定了：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”，删除了旧《税收征管法》有关“本法规定的行政处罚，由县以上税务局（分局）决定”的规定，对乡镇一级税务分局是否具有行政处罚权不够明确。同样地，若乡镇一级税务分局具有行政处罚主体资格，其行政处罚权限问题也有待明确。
　　【法理分析】
　　首先，看看第一种观点。《行政处罚法》第十五条规定：“行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施”，这表明不是所有行政机关都能实施行政处罚，只有依法具有行政处罚权的行政机关才能实施行政处罚。在税务行政处罚方面，究竟哪些税务机关具有行政处罚权，只能从有关法律、行政法规中寻求答案。《行政处罚法》第二十条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”，县级以上税务局（分局）具有行政处罚权法律依据就源于此，而税务所、省以下税务局的稽查局具有行政处罚权则属于该条款“法律、行政法规另有规定”的情形。日起实施的新《税收征管法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，这是省以下税务局的稽查局具有行政处罚权的法律依据。至于税务所，新、旧《税收征管法》都明确其具有行政处罚权，在这方面没有任何争议。毫无疑问，在税务机关内部，县以上税务局（分局）、省以下税务局的稽查局和税务所具有行政处罚权是于法有据的。
　　问题的关键是，乡镇一级税务分局是否具有行政处罚权？根据《行政处罚法》第二十条的规定，我们可以看出，具备行政处罚主体资格应当同时具备两个基本条件：一、行使处罚权的应当是行政机关；二、该行政机关应当所属县级以上地方人民政府。乡镇一级税务分局很显然不具备这些条件，那么，是否属于该条款“法律、行政法规另有规定”的情形呢？新《税收征管法》第十四条也规定了“税务分局”，是否意味着新《税收征管法》及其实施细则对县以下税务分局的行政处罚主体资格真的作了另行“规定”？其实不然，原因如下：
第一，从名称上看，乡镇一级税务分局与上述“税务分局”不相符。根据国家税务总局关于印发《国家税务总局关于进一步规范国家税务局系统机构设置的意见》的通知（国税发[号）和国家税务总局关于印发《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》的通知（国税发[号）的相关规定，县城区、农村税务分局、税务所为县国家税务局派出机构，其中：较大县的城区、管辖五个以上乡镇（街道）或大企业所在地可视需要设置税务分局（税务分局以下不设税务所），管辖四个及四个以下乡镇的税务机构称税务所。税务分局级别可比照当地政府同类机构级别设置或为副科级单位，税务所级别与县级国家税务局内设机构级别一致即为股级，名称前既可冠以所在地地名，也可冠以第一、第二等序号，称为“××县国家税务局××税务分局（所）或第×税务分局（所）”。可见，县以下税务分局实际上没有一个直接称作“税务分局”的，而新《税收征管法》第十四条的规定直接称作“税务分局”。有人认为这种差别仅是名称上称呼不同而已，不存在本质上的区别，而作为法律、行政法规的另行授权，这种授权应当具体、明确，不存在任何含糊。把县级税务局下设的“××税务分局”或“第×税务分局”当然地认为就是新《税收征管法》第十四条规定的“税务分局”，是法律所不能允许的。
　　第二，从其他税收规章的表述看，乡镇一级税务分局不具有行政处罚权。国家税务总局关于印发《税收执法检查规则》的通知（国税发[号）第一条规定：“为规范税收执法行为，促进税务机关依法行政，保证国家税收法律法规的贯彻实施，保护纳税人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的有关规定，制定本规则。”该规则第五十四条还规定：“本规则所称的各级税务机关是指县以上（含县）各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”，明确规定县级以下税务分局不在新《税收征管法》及其实施细则所称“各级税务机关”之列。意味着乡镇一级税务分局不包括在新《税收征管法》第十四条所规定“税务分局”范围之内。因此，新《税收征管法》及其实施细则对县级以下税务分局的行政执法主体资格并未作另行“规定”，乡镇一级税务分局无权实施行政处罚。
　　第三，从相关税收法规、规章的规定看，乡镇一级税务分局不得作为行政复议被申请人。日起施行的《行政复议法实施条例》第十四条规定“行政机关设立的派出机构、内设机构或者其他组织，未经法律、法规授权，对外以自己名义作出具体行政行为的，该行政机关为被申请人。”日起正式实施的《税务行政复议规则》第三十条也规定：“税务机关设立的派出机构、内设机构或者其他组织，未经法律、法规授权，对外以自己名义作出具体行政行为的，税务机关为被申请人。”这表明国务院、国家税务总局以行政法规、税收规章形式明确规定，只要未经法律、法规授权，即使税务机关设立的派出机构对外以自己名义作出具体行政行为，该派出机构仍不得作为税务行政复议被申清人。需要说明的是，上述条款所称“未经法律、法规授权”中的“法律”应作狭义理解，仅指国家最高权力机关（全国人民代表大会及其常务委员会）制定的在全国范围内具有普遍约束力的规范性文件；“法规”则指行政法规、地方性法规及自治条例和单行条例，但不包括规章（分为部门规章和地方规章两种）。因此，作为县级国家税务局派出机构的乡镇一级税务分局，未经新《税收征管法》及其实施细则授权，即使对外以自己名义作出具体行政行为，也不得成为税务行政复议的被申请人。既然乡镇一级税务分局不具有行政复议被申请人资格，从而推论其不具有行政执法主体资格。根据《行政复议法》及其实施条例的相关规定，派出机构作为行政复议被申请人必备条件即为法律、法规授权的组织，具备行政法上的行政主体资格，并且是具体行政行为的责任承担者。也就是说，乡镇一级税务分局作为县级国税局的派出机构，未经新《税收征管法》及其实施细则授权，不得成为税务行政处罚这一具体行政行为的责任承担者，从而不能成为行政复议的被申请人，因而不具备行政执法主体资格。当然无权实施行政处罚。
　　由此可见，没有任何法律、行政法规明确规定县以下税务分局具有行政处罚权，国家税务总局又以规章形式明确规定县级以下税务分局不包括在《税收征管法》及其实施细则中的“各级税务机关”之内。作为税务机关最基层的征收管理机关，基于乡镇一级税务分局行使与税务所相同或相近的职能，就推论其具有新《税收征管法》赋予税务所具有的行政处罚权，是缺乏法律依据的。从法律意义上讲，将“乡镇一级税务分局”和“税务所”等同认识的第一种观点是错误的。
　　再来看看第二种观点。旧《税收征管法》第八条规定了“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所”，该法第四十九条还规定：“本法规定的行政处罚，由县以上税务局（分局）决定。对个体工商户及未取得营业执照从事经营的单位、个人罚款额在一千元以下的，由税务所决定。”这表明旧《税收征管法》将税务行政处罚的主体只限于县以上税务局（分局）和税务所，县以下乡镇一级税务分局没有税务行政处罚权。然而，新《税收征管法》删除了旧《税收征管法》有关“本法规定的行政处罚，由县以上税务局（分局）决定”的规定，是否意味着取消了乡镇一级税务分局没有税务行政处罚权的限制呢？若其具有行政执法主体资格，又该如何确定处罚权限？
　　笔者认为，新《税收征管法》的删除并不意味着取消限制，乡镇一级税务分局仍然不具有行政执法主体资格，从而不存在如何确定其处罚权限问题。理由如下：依法行政是建设法治国家的关键，建立社会主义法治国家的目标目前已正式写入了我国宪法当中。如何实现依法行政？这就需要我们掌握行政法的基本精神。行政法有三点基本精神，即合法行政原则、合理行政原则和信赖保护原则。所谓合法行政原则意味着任何行政活动必须有法律依据，必须符合法律规定。该原则的提出，源于公民活动与国家活动的法律要求有所不同。对于公民来说，凡是法律所不禁止的，就是公民可以做的。只要其不损害他人的利益，任何人不得干预，正所谓“法无禁止即自由”。但国家活动则相反，只有法律规定的，才是国家机关可以为的，“无法律即无行政”就是这个道理。按照合法行政原则，只要没有法律、法规的明确授权，作为县级国家税务局派出机构的乡镇一级税务分局，就不具有行政执法主体资格，无权实施行政处罚，更不存在如何确定其处罚权限的问题。因此，从行政法的基本精神上讲，认为乡镇一级税务分局不仅具有行政处罚权而且没有“2000元以下”限制的第二种观点也是错误的。
　　行政行为必须合法，否则是无效的行政行为。所谓行政行为合法主要包括：行政主体合法、权限合法、程序合法以及在法定的条件下，在法律、法规规定的范围内行使。行政行为合法首先必须做到主体合法，任何一种行政行为如果行政主体不合法，行政行为合法将无从谈起，只有行政主体合法才可能建立合法的行政法律关系。行政行为合法其次要做到权限合法，超越或者滥用权限都是无效行政行为，不仅会引起被撤销或者变更的后果，还有可能引起行政赔偿和承担相应的法律责任。该案中，蓝天税务分局不具有行政执法主体资格，却以自己的名义对A企业未按期申报的行为处以1600元的罚款，属于税务行政主体不合法的越权行为，根据《行政复议法》第二十八条第一款第（三）项第及《税务行政复议规则》第七十五条第（三）项的规定，复议机关应当撤销该处罚决定，同时可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。综上所述，认为乡镇一级税务分局未经任何法律、行政法规的授权，不具备行政执法主体资格，复议机关应当撤销其越权作出处罚决定的第三种观点是正确的。
　　需要特别指出的是，我们该如何正确理解[案情介绍]中A企业的“依法申请行政复议”呢？根据《行政复议法实施条例》第十四条及《税务行政复议规则》第三十条的规定，该案中蓝天税务分局作为“某县国家税务局”派出机构未经任何法律、法规授权，却以自己名义对A企业的违法行为作出行政处罚决定，“依法申请行政复议”的被申请人应为具体行政行为的责任承担者——“某县国家税务局”。另据《行政复议法》第十二条第二款及《税务行政复议规则》第十六条的规定，对各级国家税务局的具体行政行为不服的，应当向其上一级国家税务局申请行政复议。那么，该案中“依法申请行政复议”的复议机关应为“某县国家税务局”的上一级国家税务局。
　　【操作建议】
　　一、建议以法律形式明确县级以下税务分局行政处罚主体资格
　　对县级以下税务分局是否具有行政处罚权问题，笔者支持上述第三种观点，不具有处罚权。然而，受旧《税收征管法》没有赋予县级以下税务分局行政处罚权和新《税收征管法》对县级以下税务分局是否具有行政处罚主体资格不够明确的影响，人们普遍怀疑县级以下税务分局是否具有行政处罚权。因此，在修订新《税收征管法》或者国家税务总局在相关文件中予以明确是有必要的。
　　二、县级以下税务分局的行政处罚权限需要予以明确
　　有人认为县级以下税务分局与县级以上税务局或者税务分局一样，享有警告、罚款（包括五倍的罚款）、没收违法所得、停供或者收缴发票等处罚权力。也有人认为基于税收征管改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异，县级以下税务分局理应享有与税务所一样的行政处罚权。笔者认为，根据《行政处罚法》第十二条规定，国务院部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。尚未制定法律、行政法规的，可以设定警告或一定数量罚款的处罚，罚款的限额由国务院规定。该法还规定，除法律、法规和规章以外的其他规范性文件不得设定行政处罚。可见，部门规章在设定行政处罚时，分为可以自主设定的处罚种类和同上位法律、行政法规设定的行政处罚的关系两方面。因此，建议在修订新《税收征管法》及其实施细则时明确县级以下税务分局的行政处罚权限，国家税务总局可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度范围内作出具体的规定。在此，有三个方案可供选择：一是明确县级以下税务分局享有与税务所一样的行政处罚权限；二是明确县级以下税务分局与县级以上税务局或者税务分局一样的行政处罚权限；三是明确县级以下税务分局享有比税务所大但比县级以上税务局或者税务分局小的行政处罚权限。例如，可以明确县级以下税务分局除了具有两千元以下的罚款权限外，还可以具有停供或者收缴发票的处罚权限。
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