新旧事业单位会计制度下对外投资账务处理比较
2013年 第 15 期
总第 667 期财会月刊（上）参考借鉴
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&新旧事业单位会计制度下对外投资账务处理比较
【作　　者】
【作者单位】
（重庆工商大学研究生院 重庆 400067）
【摘　　要】
【摘要】财政部于2012年发布了新《事业单位会计制度》，并于日起施行。本文对比了新旧制度下事业单位的对外投资的不同账务处理方法，对两者账务处理差异进行比较，并通过实例的方式解释了新制度较复杂的账务处理方法，进而总结出新制度的进步之处，并提出了相关改进建议。
【关键词】事业单位 & 会计制度 & 对外投资
& 账务处理
财政部于2012年印发了《事业单位会计制度》（财会［2012］22号）并自日起全面施行。其中，事业单位的对外投资的账务处理变动较大，不仅将对外投资分为短期投资和长期投资，而且新增了会计科目，会计核算差异明显。本文通过对新旧制度下对外投资账务处理比较分析，从而得出新制度的改进之处和需要进一步完善的地方。
一、新旧制度下对外投资账务处理的差异
新的事业单位会计制度，主要有两方面的变化。一是将“对外投资”会计科目改为“短期投资”和“长期投资”两个会计科目进行核算，其中长期投资分为长期股权投资和长期债券投资。二是取消原“固定基金”和“事业基金——投资基金”科目，增加设置
“累计折旧”、“累计摊销”、“其他收入——投资收益”、“其他支出”、“待处置资产损溢”等科目对其进行核算。增设“非流动资产基金”科目，其下设“长期投资、固定资产、无形资产、在建工程”四个明细科目。
购入债券。原制度下，会计核算相对简单，借记“对外投资”，贷记“银行存款”等科目；同时借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。
新制度下，分两种情况：若为短期债券，应当按照其实际成本（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“短期投资”，贷记“银行存款”等科目。若为长期债券，应当按照其实际成本作为投资成本。以货币资金购入的长期债券投资，按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资”，贷记“银行存款”等科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。
事业单位以固定资产对外投资。原制度下，按评估价或合同、协议确认的价值借记“对外投资”，贷记“事业基金——投资基金”科目；按账面原价，借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。
新制度下，以固定资产取得的长期股权投资，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；按发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应缴税费”等科目。同时，按照投出固定资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，按照投出固定资产已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。
新制度具体操作如例1所示：
例1：甲事业单位于日以固定资产取得的长期股权投资100万，另支付发生相关税费2万元。该固定资产账面原值为100万元，已计提折旧10万元，评估价值为100万元。
甲事业单位应做如下分录：借：长期投资102；贷：非流动资产基金——长期投资102。借：其他支出2；贷：银行存款2。借：非流动资产基金——固定资产90，累计折旧10；贷：固定资产100。
向其他单位投入的无形资产。原制度下，按双方确定的价值，借记“对外投资”，按账面原价，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；同时按无形资产账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。
新制度下，分两种情况：①以已入账无形资产取得的长期股权投资，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，按发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应缴税费”等科目；同时，按照投出无形资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——无形资产”科目，按照投出无形资产已计提摊销，借记“累计摊销”科目，按照投出无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。②以未入账无形资产取得的长期股权投资，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，按发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应缴税费”等科目。
处置对外投资。原制度下，转让债券以及到期兑付的债券本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按实际成本贷记“对外投资”。实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目。同时，调整事业基金的明细科目。
新制度下，①出售短期投资或到期收回短期国债本息，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照出售或收回短期国债的成本，贷记“短期投资”，按其差额，贷记或借记“其他收入——投资收益”科目。②对外转让或到期收回长期债券投资本息，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按照收回长期投资的成本，贷记“长期投资”，按照其差额，贷记或借记“其他收入——投资收益”科目；同时，按照收回长期投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——长期投资”科目，贷记“事业基金”科目。③转让长期股权投资，转入待处置资产时，按照待转让长期股权投资的账面余额，借记“待处置资产损溢——处置资产价值”科目，贷记长期投资。实际转让时，按照所转让长期股权投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——长期投资”科目，贷记“待处置资产损溢——处置资产价值”科目。
例2：承接例1，甲事业单位将该长期股权投资出售，收到110万元存入银行，并支付相关费用3万元。
甲事业单位应做如下分录：借：待处置资产损溢——处置资产价值102；贷：长期投资102。借：非流动资产基金——长期投资102；贷：待处置资产损溢——处置资产价值102。借：银行存款110；贷：待处置资产损溢——处置净收入110。借：待处置资产损溢——处置净收入3；贷：银行存款3。借：待处置资产损溢——处置净收入107；贷：应缴国库款107。
二、新制度在对外投资账务处理的改进之处
将对外投资分为短期投资和长期投资两类，可以更好地反映事业单位的对外投资的性质，从而加强了对事业单位短期和长期投资的管理。
增加了短期投资持有期间收到利息和长期投资持有期间收到利润时，其投资收益账务处理规定，将对外投资所带来的收益都及时地反映在账务处理中，可以使对外投资的账务处理更加规范，从而更准确地反映事业单位的收益。原制度中并没有考虑到对外投资的期间收益，对外投资的价值始终都是以账面价值反映，没有考虑到对外投资带来的收益。
新增长期投资的账务处理是新制度的一大亮点。长期投资分为长期股权投资和长期债券投资两类。新制度增加了“非流动资产基金”科目来对长期投资进行核算。
以固定资产和已入账无形资产取得的长期股权投资，固定资产和无形资产要以折旧和摊销后的价值入账，更符合事业单位现实情况，这和原制度的账务处理只完全不一样的。原制度没有考虑到固定资产和无形资产的折旧和摊销，而是直接以固定资产账面原价直接入账，这与实际是不相符的。
转让长期股权投资时，并不是简单地将投资转回基金款项，而是先将其转入“待处置资产损溢”科目，待实际转让时，再转入“非流动资产基金——长期投资”科目。这和短期投资、长期债券投资的处置的账务处理大不相同。
三、新制度对外投资账务处理的完善建议
新制度缺少以材料进行长期股权投资的会计核算规定，相应的账务处理将没有明确依据。笔者认为应该在原制度的基础上，引入新制度的“存货”科目进行会计核算。
属于增值税一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值，借记“长期投资”，按材料账面价值（不含增值税），贷记“存货”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。按合同协议确定的价值扣除材料账面价值与应交增值税的销项税额的差额，借记或贷记“事业基金”科目。同时按合同协议价格借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。
属于增值税小规模纳税人的事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值，借记“长期投资”，按材料账面价值（含增值税），贷记“存货”科目。按合同协议确定的价值扣除材料账面价值与应交增值税的销项税额的差额，借记或贷记“事业基金”科目。同时按合同协议价格借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。
长期股权投资持有期间的核算没有区分成本法和权益法，无法体现投资单位与被投资单位的相互关系。笔者建议建议长期股权投资的持有期间的核算区分成本法和权益法，可以使事业单位的对外投资得到更有效的管理。
当持有的长期股权投资能够对被投资单位实施控制或者对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，使用成本法核算。持有期间收到股利等投资收益时，使用新制度的方法，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。
当持有的长期股权投资能够对被投资单位具有共同控制或重大影响，使用权益法核算。持有期间收到股利等投资收益时，使用新制度的方法，按照实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记“其他收入——投资收益”。当被投资单位实现净利润时，按照其持有股份比例，借记“长期投资——损益调整”，贷记“其他收入——投资收益”。
主要参考文献
1. 财政部.事业单位会计制度.财预字［号，
2. 财政部.事业单位财务规则.财政部令第68号，
3. 财政部.事业单位会计制度.财会［2012］22号，
2013年 第 9 期
总第 661 期
财会月刊（上）
新《事业单位会计制度》中对外投资核算的变化
【作　　者】
【作者单位】
（山东商业职业技术学院会计系 济南 250031）
【摘　　要】
【摘要】本文就新《事业单位会计制度》中有关对外投资的规定进行分析并予以举例说明，以利于后续事业单位会计核算的明晰化。
【关键词】事业单位会计制度&&
对外投资&& 核算方法
日，为了进一步规范事业单位的会计核算，提高会计信息质量，根据《会计法》、《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》，财政部对《事业单位会计制度》（财预字［号）进行了修订并予以印发，自日起施行。日，为了确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，财政部又制定与印发了《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》，足见新制度执行的紧迫性与严格性。本文就新《事业单位会计制度》中有关对外投资内容进行分析并予以举例说明，以利于后续事业单位会计核算的明晰化。
一、会计科目的变动
原制度中对于事业单位的对外投资无论时间长短，统一设置“对外投资”这一个会计科目，既包括对外的债券投资，也包括股票投资。新制度中结合投资的实际情况、投资的种类、时间长短并借鉴企业会计准则的做法，将事业单位的对外投资划分为“短期投资”和“长期投资”两个科目，一定程度上对于投资的核算进行了更细致的划分，便于事业单位各类对外投资的管理与控制，提高管理效率。二、短期投资核算的变化
短期投资核算事业单位依法取得的，持有时间不超过1年（含1年）的投资，主要是国债投资。账务处理的步骤为：投资时，按照其实际成本（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“短期投资”科目，贷记“银行存款”科目；持有期间取得利息或投资收益时，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；收回投资时，借记：“银行存款”科目，贷记“短期投资”科目，差额记入“其他收入——投资收益”科目。
与原制度的主要区别在于：无论是投资还是收回投资时，均不涉及“事业基金”内部形式的转化，新制度当中取消了“事业基金”科目下的两个二级科目“一般基金”和“投资基金”，另行设置了一级科目“非流动资产基金”用以核算各种途径增加的净资产，包括“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”及“无形资产”等几个二级科目。对于流动资产的投资，新制度中不要求进行净资产形式的转化，大大简化了短期投资的核算，这一点更多地接近于企业会计准则关于短期投资的核算。
三、长期投资核算的变化
长期投资核算事业单位依法取得的，持有时间超过1年（不含1年）的股权和债权性质的投资。应当按照长期投资的种类和被投资单位等进行明细核算。
按照投出资产的种类，分为以货币资金、存货、固定资产、无形资产等形式的对外投出，当然，这里的长期投资是指长期股权投资，因为长期债券投资的处理是以货币出资为主，其核算程序比较简单，在这里不做赘述。
以货币资金对外投资时，按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。除了投资科目的变化外，原制度当中事业基金内部形式的转化也变为由“事业基金”变为“非流动资产基金”，以将对外投资的这部分资金与历年滚存的资金更加严格地区分开来，以便于单位内部的监督与管理。
制度中变化最大的是以固定资产对外投资，首先，新制度中的固定资产项目的核算发生重大变化，原制度中固定资产增加分别增加一项资产和一项净资产，即：借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，新制度中取消了“固定基金”科目，统一反映在“非流动资产基金——固定资产”科目当中。同时，对于事业单位现存的固定资产，除了文物和陈列品、动植物、图书档案和以名义金额计量的固定资产外，其余的资产均需计提折旧，因此，以固定资产投资时的核算形式发生了重大的变化，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；同时，按照投出固定资产对应的非流动资产基金的账面价值，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，按照投出固定资产已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。
新制度当中并没有涉及以存货进行对外期限为一年以上投资时的账务处理，笔者认为，由于属于流动资产对外投资，其处理程序类似于货币资金对外投资，以存货对外投资时，一方面需根据现行税法要求，应视同销售，另一方面需要以评估确认价格加上应确认的增值税销项税额以及相关费用作为长期投资的入账价值，具体账务处理为：投资时，以评估确认价值加上应确认的相关税费作为投资成本，借记“长期投资”科目，贷记“存货”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，同时，按投出存货的账面价值，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，对于投出的存货，无论是什么形式，均以“存货”科目进行核算。新制度规定，事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、工具、动植物等均使用“存货”科目进行确认和计量。
2. 具体核算举例。
（1）某事业单位20&3年以一项闲置的固定资产对外投资，该项固定资产的原值为50万元，预期使用10年，直线法计提折旧，已经使用3年，评估价格为35万元，发生相关的运费、安装费共计5
000元。会计处理如下：按评估价格加上相关费用作为投资成本：借：长期投资35.5；贷：非流动资产基金——长期投资35.5。按发生的费用：借：其他支出0.5；贷：银行存款0.5。转销该项固定资产的账面价值：借：非流动资产基金——固定资产37，累计折旧15；贷：固定资产52。
新制度规定，固定资产计提折旧时，借：非流动资产基金
——固定资产；贷：累计折旧。因此，“非流动资产基金——固定资产”科目反映的就是固定资产账面净值。
（2）20&4年4月，该事业单位取得投资收益1万元，款项已经入账，具体核算如下：借：银行存款1；贷：其他收入——投资收益1。
（3）20&5年，转让该项长期投资，转让价款40万元，转让过程中发生费用0.2万元，具体核算如下：待处置时，借：待处置资产损溢——处置资产价值35.5；贷：长期投资35.5。
实际转让时，借：非流动资产基金——长期投资35.5；贷：待处置资产损溢——处置资产价值35.5。
转让过程中发生的价款及费用的处理如下：借：银行存款40；贷：待处置资产损溢——处置净收入40。借：待处置资产损溢——处置净收入0.2；贷：银行存款0.2。转让净收益：借：待处置资产损溢——处置净收入39.8；贷：应缴国库款39.8。（注：新制度中“应缴国库款”科目替代原制度中的“应缴预算款”科目，新设“待处置资产损溢”科目下有两个明细科目：“处置资产价值”与“处置净收入”。）
主要参考文献
财政部.关于印发《事业单位会计制度》的通知.财会［2012］22号，
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以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。对外投资的会计分录如何做_百度知道
对外投资的会计分录如何做
3月份，甲公司投资800万元收购乙公司的股权30%（30%的股权帐面价值是750万元）；8月分红，收到50万元；年末，乙公司的帐面净资产是1000万元。请问这三次的会计分录如何做？
我有更好的答案
　　企业对外投资均应计入“长期股权投资”科目。但用不同的资产对外投资，会计分录的贷方科目就有所不同。以下分别讲述用不同资产对外投资的会计分录：　　1、用现金对外投资的会计分录　　借：长期股权投资　　贷：银行存款　　2、用存货对外投资（投出的存货要视同销售）　　借：长期股权投资（商品公允价值+增值税销项税）　　贷：主营业务收入（商品公允价值）　　应交增值税（商品公允价值×17%）　　借：主营业务成本（商品账面价值）　　贷：库存商品（商品账面价值）　　3、用固定资产对外投资　　⑴先清理准备对外投资的该项固定资产　　借：固定资产清理　　累计折旧　　贷：固定资产　　⑵发生清理费用时　　借：固定资产清理　　贷：银行存款
现金　　⑶投出固定资产时　　借：长期股权投资（对外投资时以双方确认的评估价）　　贷：固定资产清理（对外投资时以双方确认的评估价）　　⑷产生盈、亏时　　①有盈余时　　借：固定资产清理　　贷：营业外收入　　②出现亏损时　　借：营业外支出　　贷：固定资产清理　　4、用无形资产对外投资　　⑴以双方确认的评估价对外投资有盈余时　　借：长期股权投资（对外投资时以双方确认的评估价）　　累计摊销　　贷：无形资产（原值）　　营业外收入　　⑵以双方确认的评估价对外投资出现亏损时　　借：长期股权投资（对外投资时以双方确认的评估价）　　累计摊销　　营业外支出　　贷：无形资产（原值）
采纳率：81%
长期股权投资－成本 800
贷：银行存款
8002.借：应收股利 50
贷权益法核算1.借
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用库存商品对外投资的会计处理
题目对外投资领用库存商品60万,这商品的计税价格(销售价格)100万元,做会计分录.
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你好！用自己的库存商品对外投资是视同销售行为借：长期股权投资
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贷：库存商品
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非现金资产对外投资的会计与税务处理
　　摘要:在分析非现金资产对外投资的基础上,提出了非现金资产对外投资中不同投资行为下的会计处理与税务处理方法,具有较强的操作性和指导性。 中国论文网 http://www.xzbu.com/2/view-398168.htm　　关键词:非现金资产;对外投资;会计处理;税务处理 　　中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:10)15-0014-03 　　 　　非现金资产对外投资,是指企业以放弃非现金资产(不含股权,主要指实物资产和无形资产等)对外投资取得股权投资,包括:企业用非现金资产出资成立新企业,或者用非现金资产对一家已经成立的公司增资扩股。 　　根据《公司法》第27条、第179条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。有限公司或股份公司设立或者增加注册资本时,全体股东的非货币出资金额不得超过公司注册资本的30%。 　　一、会计处理 　　非现金资产对外投资属于非现金资产的处置业务,应当按照《存货准则》、《固定资产准则》、《无形资产准则》、《长期股权投资准则》、《非货币性资产交换》等相关准则进行会计处理。以非现金资产投资应区别情况进行会计处理。 　　(一)不构成控股合并业务的投资行为 　　不构成控股合并业务的投资行为,应当按照非现金资产的公允价值作为投资成本,公允价值与账面价值之间的差额,确认当期损益。其中,以存货投资应确认主营业务收入或其他业务收入,同时结转营业成本。以固定资产、无形资产、长期股权投资对外投资,公允价值扣除账面价值、相关税费后的差额应确认“营业外收入――处置非流动资产利得”或“投资收益――股权处置收益”。 　　(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为 　　构成控股合并业务的投资行为,是指一家公司以非现金资产(或一部分现金、一部分非现金资产)对另一家已经成立的公司增资扩股,增资后投资方取得目标公司的控制权。 　　《企业合并准则》规定,同一控制下的公司合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减额的,调减留存收益。 　　还应注意,上述在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上确定形成长期股权投资的初始投资成本。 　　(三)构成非同一控制下控股合并业务的投资行为 　　非同一控制下的控股合并中,投资方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中,支付非货币性资产为对价的,所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,计入企业合并当期的利润表。 　　主要账务处理如下:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。 　　(四)相关问题 　　企业用现金或非现金资产出资成立全资或控股子公司,以及用现金或非现金资产(含股权)对其全资或控股子公司增资扩股,不属于公司合并业务,应当按照投出资产的公允价值及相关税费作为投资成本处理,投出非现金资产的公允价值与账面价值的差额确认当期损益。 　　对于一家企业以非现金资产换取另一家企业持有的第三方股权,不属于非现金资产对外投资业务。这类业务应区别情况处理,如果不涉及补价或涉及少量补价,应按照非货币性资产交换业务进行会计处理。如果补价超过了《非货币性资产交换准则》规定的标准,则应按照非现金资产处置的相关准则进行会计处理。 　　二、税务处理 　　企业以非现金资产对外投资应按照非现金资产对外投资视同销售的相关规定,并区别不同情况进行税务处理: 　　(一)不构成控股合并业务的投资行为的税务处理 　　1.涉及的流转税的处理:(1)以存货(不含开发产品)对外投资,应当视同销售计提增值税销项税。如果是自产应税消费品,还需缴纳消费税。(2)以已使用过的固定资产(不动产除外)对外投资,应视同销售进行增值税税处理。1)销售自己使用过的日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。但一般纳税人销售自己使用过的专用于非增值税应税项目、免税项目、职工福利等设备,应按简易办法依4%征收率减半征收增值税。2)日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。3)日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。小规模纳税人销售使用过的固定资产应纳增值税计算公式为:应纳税额=含税销售额/(1+3%)*2%。已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。(3)以无形资产、不动产、投资性房地产对外投资,不征营业税,免征土地增值税,但如果是投资于房地产企业用于房地产开发,或者房地产企业以开发产品对外投资,必须视同转让房地产计算土地增值税。 　　2.涉及的所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产处置损益已体现在当期的损益表中,会计处理与税务处理一致,不作纳税调整。 　　3.长期股权投资计税基础:按照投出资产的公允价值及相关税费确定。 　　(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为的税务处理 　　1.涉及的流转税的处理:与不构成控股合并业务的投资行为的税务处理一致。 　　2.涉及的所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产转让所得,因其会计处理与税务处理不一致,应对资产转让所得调增企业所得税应纳税所得额。 　　3.长期股权投资计税基础:按照投出资产的公允价值及相关税费确定。 　　(三)构成非同一控制下控股合并业务的投资行为的税务处理。
　　1.涉及的流转税的处理:与不构成控股合并业务的投资行为的税务处理一致。 　　2.涉及的所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产处置损益已体现在当期的损益表中,会计处理与税务处理一致,不作纳税调整。 　　3.长期股权投资计税基础:按照投出资产的公允价值及相关税费确定。 　　(四)以非现金资产对外投资的所得税务理应区别情况处理 　　1.通常情况下,以非现金资产对外投资,应当视同销售资产,一次性确认资产转让所得。 　　2.为了鼓励境外投资,企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业投资,其资产转让所得可以选择特殊重组待遇,允许按十年平均确认应纳税所得额。 　　3.资产收购、股权收购业务中,以非现金资产(含股权)对外投资的,如果符合特殊重组条件,可以暂不确认资产或股权转让所得,相应地,投资方取得股权的计税基础按照投出资产的原有计税基础确定。 　　三、不同投资行为的会计处理与税务处理实例分析 　　(一)不构成控股合并业务的投资行为 　　例1,甲公司以存货出资,乙公司以现金出资,共同成立M公司,注册资本1 000万元。其中,甲公司存货成本500万元,投资作价700万元,乙公司现金出资300万元。 　　根据《公司法》第26条规定,有限责任公司注册资本可以分期到位。全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%,也不得低于法定的注册资本最低限额,其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足。 　　1.甲公司分录如下: 　　借:长期股权投资――M公司 7 000 000 　　贷:主营业务收入 5 982 900 　　应交税费―应交增值税―销项税额 1 017 100 　　借:主营业务成本 5 000 000 　　 贷:库存商品 5 000 000 　　附件:投资合同、评估报告、增值税专用发票(记账联)。 　　2.M公司办理一般纳税人资格认定后,甲公司再以存货出资。M公司分录如下: 　　借:库存商品 5 982 900 　　应交税费―应交增值税―进项税额 1 017 100 　　贷:实收资本――甲公司 7 000 000 　　附件:投资合同、评估报告、增值税专用发票(发票联)。 　　(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为 　　例2, P公司、S公司同被Q集团公司控股,其中Q集团公司持有S公司100%的股权。日,P公司以非现金资产对S公司增资扩股,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司原所有者权益的总额为100万元(均为实收资本),P公司向S公司投出资产(见表1): 　　单位:万元 　　合并后,S公司注册资本为5 000万元,P公司持股98%,集团公司持股2%。若存货增值税税率为17%、营业税税率为5%,不考虑设备投资应纳增值税。 　　1.S公司会计处理如下: 　　借:银行存款 34 310 000 　　库存商品 14 000 000 　　应交税费―应交增值税―进项税额 　　 2 380 000(14 000 000*17%) 　　固定资产――设备 5 000 000 　　固定资产――房屋 7 000 000 　　贷:实收资本――P公司 　　 49 000 000(50 000 000*98%) 　　资本公积――资本溢价 13 690 000 　　合并后,S公司所有者权益总额为:6 031 + 238 +100= 　　6 369(万元)。其中,归属于P公司的所有者权益为: 241.62(万元)。 　　2.P公司分录为: 　　借:长期股权投资――S 公司 62 416 200 　　累计折旧 7 000 000 　　贷:库存商品 10 000 000 　　应交税费―应交增值税―销项税额 　　 2 380 000(14 000 000×17%) 　　固定资产――设备 8 000 000 　　固定资产――房屋 9 000 000 　　 应交税费――应交营业税 　　 350 000(7 000 000×5%) 　　 现金 34 310 000 　　 资本公积――资本溢价 5 376 200 　　3.所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产转让所得,若投出非现金资产的计税基础与账面价值相同,则应调增应纳税所得额=6 031-5 431-35=565(万元)。 　　4.长期股权投资计税基础=6 031+238=6 269(万元)。 　　(三)构成非同一控制下控股合并业务的投资行为 　　例3,P公司与S公司无关联关系。其中Q集团公司持有S公司100%的股权。日,P公司以非现金资产对S公司增资扩股,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司原所有者权益的总额为100万元(均为实收资本),P公司向S公司投出资产(见表2): 　　表2单位:万元 　　合并后,S公司注册资本为5 000万元,P公司持股98%, Q集团公司持股2%。若存货增值税税率为17%、营业税税率为5%,不考虑设备投资应纳增值税。 　　1.S公司会计处理: 　　同(二)构成同一控制下控股合并业务的投资行为 　　2.P公司分录为: 　　借:长期股权投资――S公司 62 690 000 　　累计折旧 7 000 000 　　贷:主营业务收入 14 000 000 　　应交税费―应交增值税―销项税额 　　 2 380 000(14 000 000×17%) 　　固定资产――设备 8 000 000 　　固定资产――房屋 9 000 000 　　应交税费――应交营业税 　　 350 000(7 000 000×5%) 　　营业外收入――处置非流动资产利得 1 650 000 　　现金 34 310 000 　　借:主营业务成本 10 000 000 　　贷:库存商品 10 000 000 　　3.所得税处理:以非现金资产对外投资应确认资产转让所得,若投出非现金资产的计税基础与账面价值相同,则应调增应纳税所得额=6 031-5 431-35=565(万元),而会计上确认的资产处置损益为:主营业务利润+营业外收入=(1 400-100)+165=565(万元)。其会计处理与税务处理一致,不作纳税调整。 　　4.长期股权投资计税基础按照投出资产的公允价值及相关税费确定,即:6 031+238=6 269(万元),其金额与投资初始计量金额完全一致。
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