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融资性售后回租交易会计及税务处理浅析
　　【摘要】随着我国经济的发展，售后回租交易已经成为企业一种重要的融资手段，具有拓宽企业的融资渠道、融资高效便捷的优点。通过对融资性售后回租业务的会计处理及税收政策的分析表明，这一融资方式的特殊之处在于与租赁资产相关的风险和报酬没有发生实质性转移。要健康快速发展售后回租业务，需要提高配套服务质量，及时补充完善会计准则及税务相关规定，规范售后回租业务的配套制度。 中国论文网 /3/view-4107804.htm　　【关键词】融资 售后回租 会计处理 税务处理 　　一、售后回租的特点及监管要求 　　售后回租是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主将自有资产出售后，又将该项资产从买主那里租回，习惯称之为“回租”。通过售后回租交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资产。 　　售后回租是目前国际上通用的一种融资租赁方式，与普通融资租赁相比，其特点在于其是承租人、出卖人为同一人的特殊融资租赁方式。具有拓宽了企业的融资渠道，降低了企业融资的门槛，融资更加高效便捷，优化企业的资本结构，提高企业资产的使用效率的特点。 　　我国银监会对售后回租业务的监管要求：售后回租业务标的物应当为不动产的以外的固定资产，并所有权不得存在任何其他瑕疵，承租人应按相关规定使用资金，不得将资金投入股市或从事长期投资。 　　二、融资性售后回租业务的会计处理 　　（一）融资性售后回租的定义 　　售后回租业务在会计及税务处理中分为经营性售后回租和融资性售后回租，本文主要讨论融资性售后回租业务会计及税务处理问题。所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。从概念看出，融资性售后回租业务具有以下3个特点：（1）出售方（承租方）以融资为目的；（2）出售方（承租方）是将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业；（3）出售方（承租方）以融资租赁方式将资产租回。 　　《企业会计准则第21号—租赁》规定：满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁回租业务。（1）在租赁期届满时，租赁资产归承租人所有。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，租赁期届满承租人购买租赁资产价款预计将远低于届时公允价值，承租人购买租赁资产的可能性很大。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。（4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 　　（二）融资性售后回租业务会计处理要点 　　1.未实现售后回租损益 　　在融资性售后回租业务中，租赁资产虽然已经出售，但与资产相关的风险和报酬并没有安全转移，出售资产的行为会计处理不能确认为收入，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（未实现售后回租损益）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 　　企业资产应按历史成本计价，但资产出售与租回过程的资产评估可能会评估增值或贬值，租赁双方也可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益，从而造成资产虚增或虚减，达到操纵利润粉饰财务报表的目的。通过分摊未实现售后租回损益来调整折旧费用，挤出出售资产“损益”的水份，减少售后回租业务对企业经营业绩的影响。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。 　　2.最低租赁付款额 　　最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。 　　3.租回资产的入账价值确认 　　在租赁期开始日，承租人应当将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将资产的入账价值与长期应付款的差额作为未确认融资租赁费用。 　　4.未确认融资费用 　　未确认融资费用是租回资产的入账价值与长期应付款的差额。会计处理上，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕。承租人应当采用实际利率法计算分摊未确认融资费用确认当期的融资费用。在这是，实际利率就是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 　　（三）相关实例 　　日，贵州QG水泥厂与某金融租赁有限公司签订融资租赁合同（售后租回），将一大型生产设备出售给租赁公司，价格1.05亿元，同时双方约定，水泥厂将该项设备租回，租赁期限5年。水泥厂在租赁开始时需要支付保证金840万元，每季度支付一次租金，租赁利率7.935%，租金总额：126 870 843.70元，实际支付进度表见合同附表。名义货价1万元，作为租赁期届满承租人回购租赁物的价款。该设备账面原值1.85亿元，折旧年限10年（年直线折旧率9.5%），已使用两年，累计折旧3515万元，设备账面净值1.4985亿元。 　　财务处理如下： 　　1.租赁期满该租赁资产价款1万元，远低于租赁到期日的公允价值，该资产实质上为企业生产线主要生产设备，其他人无法使用，因此判断该售后回租行为属于融资性售后回租。 　　2.固定资产账面价值与出售价格的差额1.4985亿-1.05亿=4485万元，计入未实现售后租回损益，会计处理：借方为银行存款96 600 000，其他应收款8 400 000，递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）4 ；贷方为固定资产清理149 850 000。 　　3.企业在融资租赁开始日按照实际租金支付进度确认最低租赁付款额现值，最低租赁付款额现值为1.076亿元，大于租赁固定资产公允价值1.05亿元，因此融资租赁固定资产入账价值为1.05亿元。租赁期届满承租人回购租赁物的价款1万元，应计入最低租赁付款额。未确认的融资费用=最低租赁应付款额与固定资产入账价值的差额（126 741 981.14-105 000 000.00）。会计处理：借方为固定资产——融资租入固定资产105 000 000，未确认融资费用21 741 981.14；贷方为长期应付款——应付融资租赁款 126 741 981.14。 　　4.租回固定资产的折旧率与该项固定资产出售前折旧率一致，每月计提折旧额为105 000 000*0.095/12=831 250，会计处理：借方制造费用831 250；贷方累计折旧831 250。 　　5.未实现售后租回损益的分摊应按租赁固定资产的折旧进度分摊，即按该固定资产的折旧率分摊。每月应分摊的未实现售后租回损益为44 850 000*0.095/12=355 062.50，会计处理：借方为制造费用——折旧355 062.50；贷方为递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）355 062.50。其他年份每月分摊的金额相同。 　　6.未确认的融资费用按实际利率在租赁期限内分摊。实际利率的计算：根据公式：租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁资产公允价值，当r=9.16%时，最低租赁付款的现值= 105 008 769.31 元>105 000 000元。当r=9.2%时，最低租赁付款的现值= 104 927 147.38 元<105 000 000元。由此计算r 　　（105 008 769.31-105 000 000）/（105 008 769.31-104 927 147.38）=（9.16%-r）/（9.16%-9.2%） 　　计算得出：r=9.1644%。 　　2011年10月应分摊未确认融资费用金额：96 600 000*0.=737 734.20。会计处理：借方为财务费用 737 734.20；贷方为未确认融资费用737 734.20。企业在融资开始日实际收到的金额为96 600 000元，应以之为本金计算利息。其他月份计算方式一致，但金额有变化，因为每季度支付的租金中含本金及利息，每季度本金逐步减少。 　　7.日，水泥厂支付租金会计处理：借方为长期应付款——应付融资租赁款7 194 074.94；贷方为银行存款7 194 074.94。其他季度会计处理一致，金额为按合同实际支付额。 　　三、融资性售后回租业务的涉税处理 　　（一）出售环节不征增值税及营业税 　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）明确规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。 　　增值税的税征收范围为在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的行为；营业税的税征收范围为在境内提供规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。销售转让行为都涉及到资产所有权转移的情况，而在融资性售后回租业务中，承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此不属于增值税和营业税的征税范围。 　　但需要注意的是不征收增值税和营业税是对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）取得的收入仍应按相关融资租赁业务征收流转税。 　　（二）不征企业所得税 　　国家税务总局公告2010年第13号规定：融资性售后回租业务中，承租方出售资产时，不确认为销售收入，不征收企业所得税。 　　承租方出售资产的目的是取得一笔生产经营所需资金，该资产并没有离开企业，而是由承租方继续使用，并不属于资产的真正销售或者转让。我们可以把融资性售后回租业务理解为承租方以资产为抵押，取得一项贷款的业务，因此承租方仍应按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。 　　对于融资性售后回租业务中承租方支付的属于融资利息部分的支出，作为财务费用在税前予以扣除。对承租方来讲，进行融资性售后回租业务，可以理解成以资产作为抵押，取得一笔贷款业务，那么取得的资产的出售价格就是贷款本金，约定分期支付的租金总额就是偿还的本利和，融资利息就是分期支付的租金总额减去资产的出售价格。 　　四、目前融资性售后回租业务存在的问题及建议 　　融资性售后回租是国外常见的融资方式，但在国内的发展较慢。近年来，国内上市公司利用售后回租业务操纵利润粉饰财务报表的事情时有发生，主要是因为目前会计准则及相关税务法规对融资性售后回租业务处理的规定还不够完善：如对经营性售后回租和融资性售后回租的区分界定还有不清晰、模糊之处，对租赁期满租赁资产的会计处理也没有明确规定。对租赁期后，未实现售后租回损益余额作如何处理未予明确，给企业的财务处理带来很大的困惑。 　　因此，要发展好融资性售后回租业务需要完善法律制度，规范双方当事人的权利和义务，各种配套服务如咨询服务、保险服务、法律服务等要不断提高服务质量。会计准则应及时补充完善，明确售后回租业务合同性质的定性，明确租赁期满租赁资产的会计处理等，还要根据业务实践中出现的各种问题，不断创新发展。 　　参考文献 　　[1] 陈婉怡.融资性售后回租业务问题的探讨[J].商业经济，2011（7）. 　　[2] 徐峰林，李晨晨.刍论融资性售后回租业务新税收政策[J]商业会计，2011（24）. 　　[3] 注册会计师全国统一考试辅导教材：会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012. 　　（责任编辑：唐荣波）
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“营改增”下融资性售后回租业务如何税务处理
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融资租赁和融资性售后回租的税务处理详解
现代金融实务中，我们经常会遇到以及融资性售后回租的情况。这两者从名称上看似乎比较相近，但是无论从会计处理还是税务实务中，都有着很大的不同。今天我们就尝试着从几个角度对二者进行比较。
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1、融资租赁：指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动，可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。
提示：注意与经营租赁的区别，融资租赁与经营租赁两者性质完全不同，融资租赁的目的是取得租赁标的物的所有权，而经营租赁的目的仅仅是获得租赁标的物一段时间内的使用权。
2、融资性售后回租：是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。
提示：售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用。
1、融资租赁服务属于：销售服务&&现代服务&&租赁服务&&融资租赁服务&&有形动产融资租赁和不动产融资租赁。
2、融资性售后回租属于：销售服务&&金融服务&&贷款服务
1、原营业税税目注释中融资租赁属于&金融保险业&,营改增将&融资租赁&纳入&租赁服务&范围。
2、将财税〔号(以下简称106号文)的注释中&有形动产租赁服务&改为&租赁服务&，增加不动产租赁服务。即全面实施营改增后，&租赁服务&包括有形动产租赁和不动产租赁。
3、与原注释相比，一是新增不动产融资租赁;二是将&融资性售后回租&从&有形动产租赁服务&纳入&贷款服务&范围。
1、融资租赁服务税率：有形动产融资租赁：17%，不动产融资租赁：11%。一般纳税人试点(日)前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同，可选择适用简易计税方法，征收率3%。
2、融资性售后回租：税率6%。
四、销售额
融资租赁和融资性售后回租业务：
(1)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
(2)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用(不含本金)，扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。
(3)试点纳税人根据日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。
新旧变化：
1、取消了原政策对融资性售后回租即征即退政策的时间限制;
2、对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额要求，并对未达标的纳税人规定了三个月的过渡期时间进行了相应调整;
3、融资性售后回租虽然作为&贷款服务&征收增值税，但仍可按照上述规定享受即征即退增值税政策，但仅限于有形动产的售后回租业务。
4、小规模纳税人不适用即征即退。
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问：我公司今年1月签订了一份融资租赁房产合同，签订当月即开始营业，请问如何缴纳房产税?
专家回复：
根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔号)的规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起，依照房产余值缴纳房产税。
因此，该公司应于今年2月起依照房产余值缴纳房产税。
售后回租涉税问题
问：售后回租的融资租赁固定资产，承租方(转让方)的房产和设备开票是否需要分开，房产和设备分别涉及什么税?开票价值如何确定?如果用评估的话，增值的那块是否涉税?如果不开发票，是否可以?如果承租方开的话，是自己开，还是税务代开?如果开票，还需要账面上的原始发票为依据吗?如果没有原始发票怎么处理?期满回购是否需要开票?是否涉税?
专家回复：
1、依据国家税务总局公告【2010】第13号
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
一、 增值税和营业税
根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
二、 企业所得税
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
2、依据财税【号
(五)有形动产租赁服务。
有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。
1.有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。
2.有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。
光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。
干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。
(四)销售额。
1.融资租赁企业。
(1)经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。
融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。
试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
(2)经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。
(3)本规定自日起执行。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，日前注册资本达到1.7亿元的，自日起，按照上述规定执行;日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。
2.注册在北京市、天津市、上海市、江苏省、浙江省(含宁波市)、安徽省、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等9省市的试点纳税人提供应税服务(不含有形动产融资租赁服务)，在日前按有关规定以扣除支付价款后的余额为销售额的，此前尚未抵减的部分，允许在日前继续抵减销售额，到期抵减不完的不得继续抵减。
上述尚未抵减的价款，仅限于凭日前开具的符合规定的凭证计算的部分。
3.航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。
4.自本地区试点实施之日起，试点纳税人中的一般纳税人提供的客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额，其从承运方取得的增值税专用发票注明的增值税，不得抵扣。
5.试点纳税人提供知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。
向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。
3、依据财税〔2012〕82号
经研究，现就近期各地反映的契税政策执行中若干问题通知如下：
一、对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。
专家分析：
对于承租方，在出售回租的房产和设备时，不需要开具发票，在回租时，出租方对于收取的利息和租金，需要开具发票，对于不动产租金和利息，需要开具营业税发票，对于设备租金和利息，需要开具增值税发票。
对于期满回购，也不需要开具发票。
二、融资性售后回租承租方出售资产是否要缴税?
某公司拟用已建成的厂房与资质合格的融资租赁公司办理融资性售后回租业务，是否适用国家税务总局公告2010年第13号中的相关规定?承租方出售资产是否缴纳增值税和营业税?
专家回复：
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)的规定，融资性售后回租业务，指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
因此，该公司与融资租赁公司以建成的厂房办理融资性售后回租业务，出售厂房时，若厂房的所有权以及与所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移至融资租赁公司，实质上未发生转让房地产行为。那么该公司用已建成的厂房与经批准从事融资租赁业务的融资租赁公司办理融资性售后回租业务，适用国家税务总局公告2010年第13号中的相关规定，不需缴纳增值税和营业税。
三、有形动产融资租赁售后回租纳税义务如何确定
问：甲企业将一台设备以公允价值130万元的价格出售给C租赁公司，同时双方约定，甲公司自当天开始将设备租回，租期4年，每年末支付租金50万元，C公司另收取租赁手续费10万元。针对该笔业务，C公司向银行申请130万元借款，年利率8%，C公司的销售额如何确定?
C公司的销售额=4&50+10-130-130&8%&4=38.4(万元)。纳税义务怎么确定?
专家回复：
假如C公司在106号文发布前已签订融资性售后回租合同的，也可以选择不扣除向承租方收取的有形动产价款本金。若选择扣除向承租方收取有形动产价款本金的，则不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票(包括承租方出售有形动产)。
因此，该公司应于今年2月起依照房产余值缴纳房产税。
出口退税政策
享受出口退税政策的融资租赁企业申报时应提供什么资料?
根据《国家税务总局关于发布〈融资租赁货物出口退税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2014年第56号)规定：&第七条 融资租赁出租方应在融资租赁货物报关出口之日或收取融资租赁海洋工程结构物首笔租金开具发票之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，收齐有关凭证，向主管国家税务局办理融资租赁货物增值税、消费税退税申报。第八条 融资租赁出租方申报融资租赁货物退税时，应将不同融资租赁合同项下的融资租赁货物分别申报，在申报表的明细表中&退(免)税业务类型&栏内填写&RZZL&，并提供以下资料：
(一)融资租赁出口货物的，提供出口货物报关单(出口退税专用);
(二)融资租赁海洋工程结构物的，提供向海洋工程结构物承租人收取首笔租金时开具的发票;
(三)购进融资租赁货物取得的增值税专用发票(抵扣联)或海关(进口增值税)专用缴款书。融资租赁货物属于消费税应税货物的，还应提供消费税税收(出口货物专用)缴款书或海关(进口消费税)专用缴款书;
(四)与承租人签订的租赁期在5年(含)以上的融资租赁合同(有法律效力的中文版);
(五)融资租赁海洋工程结构物的，提供列名海上石油天然气开采企业收货清单;
(六)税务机关要求提供的其他资料。
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