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刘志耕老师的“查账技巧”《中国税务报》
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:victory: 刘志耕老师在学识渊博，通过搜索发现，2008年1月至今，仅在《中国税务报》上就发现文章100多篇，下面转贴一部分，如果老师反对，俺立即中止。
跨期项目成本费用分摊需细查
吴静戈 刘志耕
　近日，某税务检查组到甲房产开发公司进行企业所得税汇算清缴例行检查。检查组参观了甲公司在被检查年度竣工并在当年度销售完毕的华丽小区，甲公司财务科陈科长介绍了该小区在设计理念、工程质量、功能配套等方面的特色，并表示这样的小区开发成本大、投资效益低。检查员老韩认为，尽管该小区因设计理念新颖，工程质量、功能配套有较高保证而增加了成本，但其销售价格远超过当地的正常水平，所以，检查时需要看超过正常价格水平的部分能否补偿增加的成本。
　为了弄清价格提高和成本增加对盈利的影响，老韩请甲公司配合做一个简单的测算。超过正常价格水平取得的收入很快测算出来了，但增加成本的测算却很困难。尽管甲公司列举了一些为体现新理念和功能配套而增加的工程成本，以及为确保工程质量而多耗用的料工费，由于这些支出远小于增加的收入，不能证明其效益降低，甲公司只好以无法全面考虑增支因素要求放弃测算。
　鉴于甲公司多年来处于滚动开发状态，老韩分析，如果其存在隐瞒利润问题，除了常见的多列、虚列建材成本和人工费用或在应该分摊成本费用的项目上少分、不分外，还可能利用滚动开发混淆前后期不同项目的成本或费用，推迟利润的实现。于是，老韩决定从甲公司正在开发的与华丽小区毗邻的富丽小区入手，对甲公司前后期不同项目的成本和费用划分进行重点检查。
　打开甲公司开发成本账簿后，老韩先对土地成本明细账户进行了检查。结合一些基本数据，老韩很快测算出富丽小区的单位土地成本为5613元/㎡，华丽小区的单位土地成本为6238元/㎡。在地价不断上涨的情况下，对前期项目地价高于后期项目625元/㎡的情况，老韩请陈科长予以解释。陈科长解释道，为富丽小区征用的土地有一部分用于了华丽小区，从而增加了华丽小区的成本。老韩反问，既然用于华丽小区，那么在计算单位土地成本时，计算公式分子中成本额增加的同时，分母中华丽小区商品房的开发面积也相应增加，单位土地成本怎么会增加呢？陈科长说，在设计华丽小区时，由于富丽小区地块也被公司征得，公司便将富丽小区与华丽小区交接处的一块土地设计为华丽小区的道路，商品房的开发面积没有增加。为何华丽小区的边缘要建如此宽的道路？老韩分析认为，这实际上是待富丽小区竣工后两小区共同使用的一条路，应该按照各自开发商品房面积的比例分摊土地成本。老韩说明了这一看法，陈科长只好承认了将两小区公用道路的土地成本全部计入华丽小区成本的事实。于是，检查组根据两小区所开发商品房的面积比例，调增了华丽小区461万元的计税所得额。最终，甲公司受到了补税、罚款的处理。
　检查人员不仅要熟悉房地产开发商对商品房开发的主要流程和会计核算，而且要对开发商可能涉及的各种纳税问题有所了解。上述案例中，检查人员老韩对开发商在成本核算以及相关的涉税处理上可能存在的问题比较熟悉，特别是对开发商在滚动开发状态下可能存在的问题有所了解，这为他尽快发现甲公司存在的涉税问题提供了帮助。
[ 本帖最后由 诺亚口杯 于
20:47 编辑 ]
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施工内容重复 隐匿涉税问题
& &姚华祖 刘志耕
　最近，某税务检查组对A房地产开发公司进行例行检查。A公司开发的天润小区在被检查年度办理了竣工决算并销售完毕，检查员小葛负责检查该小区配电、物业、道路、绿化等配套工程的决算情况。
　面对厚厚的工程决算审计报告，小葛虽看不懂审计报告后面具体的计算过程及数据的来龙去脉，但对审计报告中审计调增、调减的汇总数及所实施工程的内容和范围还是有所了解。他边看边请教A公司负责工程核算的宋会计。刚开始，宋会计还比较有耐心。在小葛问了两个关键问题后，宋会计忍不住问道：“你怀疑我们的工程决算有问题吗？我做了20多年的基建会计，没有看到哪位税务人员检查工程决算审计报告，您可是第一位。”小葛向宋会计说明自己在检查有关配套工程的决算情况。见小葛看得很认真，宋会计主动介绍说：“这些零星工程的决算审计报告，实际上只是在核实和支付工程款时使用，决算额是多少，我们就支付多少，你只要看相关工程项目入账的金额、工程决算审计报告上的决算额、施工单位开具的工程发票额三者是否一致就行了。”小葛认为宋会计所说的确是重要内容，但仅核对这一方面显然不够全面，还要关注其他内容。
　小葛在检查中发现，B、C两施工公司所实施的工程中，都含有天润小区主景区的绿化和劳务工程，属于相同或交叉的施工内容。究竟是不同的施工内容还是重复支付了工程款？再从A公司仅对C公司所完成工程单独安排专门的审计机构进行决算审计的情况分析，小葛认为，A公司可能故意安排不同单位审计同一项施工工程，好便于列支工程费。为了查明B、C两公司所完工工程中是否存在重复内容，小葛仔细核对了两份审计报告反映的完工工程各项目的具体名称、内容和范围。宋会计看出了名堂，说工程有交叉很正常，B、C两公司完成的相关工程都在税务局开具了施工劳务发票，相关税款均已缴纳，开具劳务发票必须经过严格的审核，不会有假。眼见为实，小葛请宋会计陪同到小区主景区的施工现场查看。宋会计见无法隐瞒，只好说明了真实情况。
　原来，A公司为了套取现金设置小金库，在与B公司正常签订了小区所有道路和绿化等配套工程（包括小区主景区）的施工合同外，又与有长期合作关系的C公司（实际上C公司是由A公司股东另行投资的关联企业）另外签订了以小区主景区为主的工程施工合同，而实际上C公司并未实施任何工程。在小区全部工程完工后，C公司到税务部门开具了有关绿化费和工程施工费等发票（发票由C公司入账），同时虚编了小区主景区工程的决算资料，并委托另外一家工程审计单位对实际上由B公司实施的小区主景区工程进行了决算审计，骗取工程决算审计报告。同时，C公司按照工程决算审计报告上的决算金额，向A公司收款并开具了工程施工发票。这样，A公司通过与C公司签订的虚假工程合同以及骗取的工程决算审计报告，套取了209万元现金。最终，A公司接受了补税加罚款的处罚。
　日常税务检查中，许多税务检查人员往往不重视对基建工程项目的检查。由于不少检查人员看不懂工程决算审计报告，或认为已经通过审计、不会出错，只是简单核对工程决算审计报告与施工方开具的工程发票，确认无误后，就不再考虑相关工程及工程决算审计报告的真实性和合理性，从而很少发现这方面的问题。
　如今，一些房地产开发公司正在向家族化或集团化发展，公司领导往往利用自己的亲朋好友成立销售公司、物业公司、建安公司、装饰装潢公司等，然后将相关建安、配套或装潢等工程交由这些关联公司承建，这样不仅可以通过调节价格来调节房地产公司的收入或利润，而且方便订立虚假合同，通过虚假交易虚增成本费用来调节利润，达到偷税的目的。但不管业务真假，房地产开发公司与这些关联公司在业务完成后，都需要工程决算审计报告。因此，为了发现基建工程项目方面的涉税问题，检查人员不仅应掌握简单的检查工程施工及决算问题的方式方法，而且要懂得工程成本、费用及工程决算审计方面的基础知识。
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老总吐苦水揭出涉税问题
& &姚华祖 刘志耕
　前不久，某税务检查组到从事房地产开发的甲公司进行例行检查。甲公司法定代表人沈总在介绍情况时大吐苦水：“从拿地、审批、拆迁、建设到销售，每一个环节都煞费苦心，每一道审批环节都要烧香磕头，不打点就不行。”检查组杜组长顺势请沈总详细吐吐审批的苦水，说说是如何打点的。沈总说：“不是跟你买房就是要红包，搞定全部审批手续，打点费就接近全部开发成本的10%，大多是塞红包。”
　从沈总的诉苦中，杜组长分析，如此打点，在卖房方面可能存在赠送或低价销售的问题，可以通过检查一共开发了多少套（或多少面积）商品房，已销售和未销售各是多少套（或面积）商品房来分析有无赠送的房屋，通过检查销售发票看有无低价销售。在打点费问题上，打点的现金从何而来？是否按正常渠道列支？杜组长认为有两种可能：一是从账面正常渠道列支。但从甲公司账面列支的业务招待费刚好为销售额的5％。，销售费用达销售额的1.4%（大多为广告费）的情况来看，甲公司从业务招待费和销售费用等账户列支打点费的可能性不大。二是用虚假票据将支出列入施工成本、费用套取现金形成“小金库”，再从“小金库”中列支打点费用，从以往检查的情况分析，这种情况的可能性很大。
　于是，杜组长打开甲公司的银行存款和现金日记账，仔细分析账面现金支出的主要去向。从两本日记账现金支出的内容来看，支出额度较大的是部分劳务工资和对拆迁户的拆迁补偿费。杜组长分析，如果甲公司以虚假拆迁协议列支拆迁费，将银行存款变成“小金库”，就可以从“小金库”中列支打点费。此方法简单易行，与先把资金以一定的支付理由打到其他单位返还后再形成“小金库”的情况相比更安全。如何才能找到虚假拆迁协议，发现虚假列支的拆迁补偿费？杜组长先向甲公司财务经理索要了公司当期所开发小区的开发计划和开发总结，然后请相关拆迁负责人拿出全部拆迁协议，并请该负责人写了一份包括实际拆迁户数和总拆迁面积在内的拆迁情况说明。核对相关资料后，杜组长向财务经理询问：“开发总结比开发计划上的户数多了4户，实际拆迁户数又比开发总结上的户数多了17户，如何解释？我们可以检查所有的拆迁协议，并核对被拆迁户的姓名、拆迁房的产权证及面积等内容，还是先请你说明实际拆迁情况。”财务经理只好道出了事情的原委。
　原来，由于从拿地、审批、拆迁、建设到销售支出的打点费金额较大，5％。的业务招待费根本不够用，甲公司只好另想办法。一方面，由于一些拆迁户在签订拆迁协议后托人说情要优惠，使原本应作废的协议派上了用场。另一方面，甲公司伪造了一部分拆迁协议。这样就多出了17份拆迁协议，虚增了577万元的拆迁费，大部分虚增的拆迁费用是日常打点开支。
　虽然此类问题会随着土地出让方式的改变相应减少，但该案例给税务检查人员带来了启示：税务检查要取得突破，不是靠查死账和死查账，而是靠检查人员对检查工作的运筹帷幄。上述案例中，在沈总大吐苦水时，杜组长请沈总具体说说审批的苦水；在沈总介绍每一道审批环节都要打点后，杜组长巧妙地追问如何打点；在沈总介绍打点费大多是塞红包后，杜组长分析甲公司很可能利用虚假拆迁协议套取现金用于打点，找到了检查的突破口；在全面取证后，杜组长向财务经理直接发问，使其承认了存在的问题。上述各过程都是杜组长在认真聆听、仔细分析、充分取证及准确判断的基础上完成的。
细查虚增成本 杜绝人为“亏损”
& &刘宏军 刘志耕
　■刘宏军刘志耕
　甲公司是当地一家小有名气的家具生产企业。前两年，甲公司的增值税和所得税税负刚好在税负警戒线下限之上，两次选案均未将其列入检查对象。本年选案时，检查人员发现甲公司有人为控制税负的迹象，于是将其列为检查对象。
　对于甲公司连续3年税负都刚好在税负警戒线下限之上的情况，检查组认为有三种可能：一是通过虚购原材料，调节增值税税负、销售成本和利润；二是通过隐瞒部分销售收入，调节增值税税负和销售利润；三是通过降低对关联方销售价格、控制销售收入的方法，调节增值税税负和销售利润。
　针对这三种可能，检查组先后实施了四项检查程序。第一项检查程序是重点检查甲公司主要耗用的原木和板材的购进及进项税额的扣除情况，重点关注购进数量和价格的异常变化。由于原木和板材的市场价格变化大，即使是同一类别的产品，也因为产地不同而有明显的价格差异。另外，由于计量单位包括体积、面积、重量3种，甲公司对各种原材料耗用的规律不明显，因此，第一项检查程序结束后，检查组没有明显收获。第二项检查程序是对主要品种的库存原木、板材及产成品进行实地盘点。除了发现少数原木、板材及产成品的存放有些混乱，少数品种有串号外，未发现账实不符的现象。第三项检查程序是检查现金销售是否全额入账。检查组检查了现金销货的环节和内部控制流程，并对相关人员进行询问调查以及对账面核算情况进行检查，未发现疑点。第四项检查程序是核对甲公司关联方采购或销售货物的价格是否合乎公允价值，由于未见甲公司有这两方面的关联方，所以排除此类问题。
　四项检查程序实施完毕后，检查组未发现任何问题。检查组陆组长认为，不管甲公司采取何种手法调节两个税种的税负，一定会在账面上有所体现，并且与检查组已经发现的购货数量、购进单价、存货库存、销售价格及收入等问题有关。因此，检查组决定延伸上述四项程序的检查深度。然而，在检查组重点剖析了甲公司3种主要原材料前后两年购进价格的变化，分析了3种主要产成品前后两年销售成本的结转情况后，还是因为市场价格的变化，无法判断甲公司是否存在异常。至此，检查组只好放弃依据计价异常来揭示问题的思路。
　为了寻找新的检查思路，陆组长仔细分析了甲公司3种主要产成品前后两年各月的销售数量、价格和利润的实现情况，随后发现了异常现象，即不管原材料的购进价格和产成品的销售价格如何变化，这3种产成品每月各自实现的利润都较稳定，基本保持一定的利润率。仔细检查发现，甲公司每月结转销售的产成品基本上都是当月从生产成本转入后立即结转销售成本，产品库存很少。检查人员分析，甲公司完全可以通过对当月完工产品的成本结转来控制当月的销售利润，那么，生产成本就应该是利润调节器。于是，陆组长选择了在年度中间就没有了发生额的两种衣柜产品进行实地察看，并询问车间生产工人，工人的回答是这两个品种已有好几个月没有生产任务了。没有了生产任务，为什么生产成本账户还有余额？陆组长请甲公司财务经理进行解释，财务经理无言以对，只得承认了用生产成本调节利润的事实。
　原来，甲公司一位采购员专门获取虚开的购货发票，并在当月把虚开的数量和金额全部打入生产成本，但不再结转虚假完工的成品，而是把这部分虚增成本一直隐匿在生产成本中，并在每月确定销售价格后，按销售价格的一定比例倒轧当月完工产品的单价，来控制销售利润的实现。由于将虚假购进的原材料在购进当月打入生产成本，而且没有虚增产成品，因此，不管何时盘点原材料和产成品，都不可能出现账实不符的情况。同时，甲公司深知生产成本不可能有人盘点，就放心地将生产成本作为利润调节工具。
　在日常纳税检查实务中，相当多的检查人员不知道如何检查生产成本，就是实施检查，也可能因种种原因无法细查。更有人认为，成本结转是迟早的事情，因此很少会对生产成本进行检查。这不仅使对生产成本的检查成为薄弱环节，而且使生产成本成为一些企业偷逃税款的途径。所以，检查人员应该加强对该薄弱环节的检查，堵住这一漏洞。
注意检查程序也有时效性
& &宗浩民 刘志耕
■宗浩民 刘志耕
　某税务检查组最近到纸制品生产企业A公司进行检查，同时查证来信举报其虚假购进原材料抵扣增值税进项税额的问题。
　检查组查前分析认为，如果A公司存在虚假购进情况，无非是虚增进货数量或虚增原材料金额两种途径。如果是虚增进货数量，则会造成有账无物或账多物少。如果是虚增金额，则会造成原材料价格偏高。检查组计划并先后实施了三项检查程序：第一，重点检查涉及增值税进项税额项目的购进和申报抵扣情况，检查了几种主要原材料纸张购进的日常核算、货款支付及进项税额的申报抵扣，未发现异常。一些低值易耗品和办公用品等小额进项税额的核算和抵扣也比较规范，而且被检查年度A公司的增值税税负基本达到正常水平，并未发现虚假购进原材料的迹象。第二，对A公司几种主要原材料进行实地盘点，盘点结果是账实相符，不存在账多物少或有账无物的情况。第三，对原材料的购进价格进行检查。通过互联网查询，掌握A公司所耗用的几种主要规格的纸品在各个时期的市场价格，再比较A公司实际耗用相关规格纸品的同期购进价格，仍然没有发现异常情况。
　难道是举报有误？还是检查程序失灵？检查人员陷入了沉思。
　检查人员老顾盯着最后检查的一种纸品的三级明细账页，发现原材料三级明细账页上按照逐月滚动加权平均法计算并登载的平均价格，比刚刚核对的每月实际购进价格偏高。这让老顾感到异常。老顾立刻仔细研究起每月滚动计算的加权平均单价，不仅发现每月的加权平均单价均高于当年度各月的实际购进价格，而且每月的加权平均单价逐月降低，逐渐接近当年度的实际购进价格。经验丰富的老顾判断很可能是上一年度的购进价格偏高。为了证实该情况，老顾上网查找了上一年度该规格纸品的市场价格，发现上一年度该纸品的市场价格与本年度基本相当。由于A公司被检查年度年初滚存的该纸品的价格比市场价格偏高约18%，老顾对公司上一年度相关纸品原材料的三级明细账页进行检查，发现A公司上一年度最后4个月购进该纸品的价格均比正常购进价格偏高约20%，相关货款均已正常支付。
　在整理必要的证据后，老顾请A公司财务科长解释这4个月购进价格均高出正常价格20%的原因，财务科长只好说出了事实真相。
　原来，A公司深知长期搞虚假购进容易暴露问题，为了既能偷税又不易被发现，A公司决定采取短平快的偷税战术，偷几笔后就“潜伏”不干，于是出现了仅在上一年度最后4个月存在的虚假购进问题。A公司也深知虚增购进数量一经盘点就容易暴露，于是采取了虚增金额的方法，与供货方约定虚增20%的购进价格，多付的货款由对方收取10%的税费后（增值税税率为17%），全额以现金的形式返还给A公司。这样就造成了被检查年度年初上年结转的主要原材料的购进价格高于正常价格的情况。最终，A公司因原材料价格问题露出了马脚，不得不接受了补税、罚款的处理。
　上述三项检查程序对于检查常规的虚假购进的情况本应行之有效，由于A公司虚假购进的时间并不在被检查年度，而且没有采取常见的虚增数量的方法，使得检查人员在实施了三项检查程序后仍未能发现问题。尽管A公司精心策划了“潜伏”计划，搞短平快的偷税战术，但因价格虚高的问题在被检查年度未能完全消化而露出了尾巴，“潜伏”计划完全败露。
　该案例给检查人员带来了启发，即再好、再完善的检查程序都有一个适用时间问题，而适用时间往往是许多检查人员容易忽视的。上述案例中，如果直接在上一年度实施三项检查程序，则很快就能发现问题。因此，检查人员必须注意，对于来信举报问题的所属时间一定要有初步的判断，然后考虑对相关时间段实施相应的检查程序。如果常规检查程序不能奏效，检查人员不仅要考虑相关检查程序是否都已履行，检查方法是否适用于被检查对象，而且应该考虑检查方法和程序也是有时效性的。
公务人员参股现形记
& &姚华祖 刘志耕
　前不久，某税务检查组到甲公司检查所得税汇算清缴情况。在检查过程中，检查组徐组长先后两次接到领导打来的电话，嘱咐他一定要将问题搞清楚，确定不了的就不要下结论。领导的话让徐组长感到很大的压力，也让他感觉到甲公司有很深的背景。甲公司财务科崔科长劝徐组长不要太辛苦，称自己会主动找两个小问题让徐组长带回去交差，并表示就算查出了大问题，税务局的领导也不好处理。
　从已初现端倪的问题看，徐组长预感触到了“大鱼”，便向领导请示如何操作。领导的答复还是问题要确认准确，弄不清楚的不要下结论。
　随后，徐组长就此前发现的问题作了全面检查，不仅明确了问题所在，而且证据更加充分。崔科长有些坐立不安，于是展开了进一步“攻势”。他对徐组长说：“你知道我们老板是谁吗？”徐组长说：“不就是营业执照上注明的黄总吗。”崔科长说：“错了，实际上是××局的副局长杨×。你继续查下去，至少会得罪××局和税务局的领导，何苦呢。”徐组长追问：“杨局长是如何在你们公司做老板的？”但崔科长拒绝回答。
　在接下来的检查中，徐组长向甲公司索要了公司成立时的出资协议、验资报告、章程、相关会计凭证、账簿等，但这些资料反映的股东中都没有杨局长。甲公司所有股东中，黄某控股20%，一个法人股东占55%，另有4位自然人小股东控股25%。公司营业执照显示法定代表人是黄某，徐组长从账面检查及其他方面了解的情况判断，黄总确实是公司日常经营管理的负责人。凭借多年的工作经验，徐组长知道检查幕后老板的关键是看利润分配的去向。于是，徐组长索要了甲公司董事会3年来对利润分配的决议。然而，决议上出现的仍是黄总等公司章程上的几位股东的名字。徐组长又调出甲公司最近3年对股东支付已分配利润的会计凭证，然而，3年的会计分录中应付股利的各股东明细账户与账面实收资本账户、公司章程上记载的股东完全一致也没有杨局长的名字。
　徐组长苦苦寻找线索，突然发现一张凭证后的附件中竟然使用现金支票支付了法人股股利。徐组长马上请崔科长解释，同时言明准备到对方单位核实。这时，崔科长解释道：“这就是杨局长以某单位的名义投资后的分红。”于是，徐组长请杨局长到甲公司配合检查，弄清事情真相。杨局长以单位名义投资并以现金形式分红，未缴纳个人所得税。最终，甲公司代扣代缴了杨局长的个人所得税，并就其他问题一并接受了处罚。
　上述案例揭示了我国市场经济开放搞活所带来的一大问题，即一些政府机关的公务人员常常在一些企业参有大量暗股，有的甚至就是幕后老板，而这些有公务人员参与的企业背后通常有错综复杂的权力关系网。这给税收征管和纳税检查带来很大障碍，而且这类企业大多存在偷逃税款的问题。在上述案例中，徐组长不畏权势，对工作认真负责，才发现了甲公司的偷税问题及幕后公务人员偷逃个人所得税的问题。由此可见，纳税检查需要技巧，有时更需要胆量。
股东为何不享受利润分配
& &徐娟 刘志耕
　最近，某税务检查组到甲公司进行检查。检查人员老顾在检查前的案头分析中发现，甲公司被检查年度会计报表附注披露的公司股东为5家法人单位，而3年前对甲公司的检查资料中，会计报表附注显示的股东为6家法人单位。这一变化是否正常？带着疑问，老顾特意检查了甲公司股本结构和利润分配情况，发现5年前甲公司成立时账面显示有6家法人股东，在公司成立的第三个会计年末，转到次年新账后的股东就变成了5家。拥有31%股权的乙公司消失，而原股东之一的丙公司增加了31%的股权。老顾还发现，在账面乙公司股权消失前，乙公司没有享受过利润分配，而丙公司一直享受着31%的利润分配。
　对此，老顾对账面突然减少乙公司股权的情况向甲公司财务处许处长询问。许处长含糊地回答，乙公司的股权早就转让给了丙公司。老顾追问：为什么乙公司在转股前一直没有享受利润分配？为什么要在公司成立后的第三个会计年末用年终过账的方法减少乙公司股权？许处长答道：“这是乙、丙两股东之间的事情，我们说不清。”
　老顾又查阅了甲公司章程以及公司成立时工商登记的信息，发现甲公司成立期初的股东仅有5家，没有乙公司。为什么甲公司要在账面上登记乙公司？老顾思来想去，认为乙公司是假股东。但甲公司为什么要让乙公司做假股东？假股东与公司纳税有何关联？于是，老顾把问题提请检查组分析。检查组组长提醒老顾先查清两个问题：一是请甲公司提供当初账面将乙公司登记为股东的依据；二是查清乙公司将股权转让给丙公司的具体情况。甲公司拿出了公司成立时6家股东订立的投资协议。协议显示，乙公司的原始投资为价值310万元的土地及地上建筑物。老顾询问，征用土地怎么变成了投资？许处长只得道出了个中缘由。原来，当初筹办成立甲公司时，根本没有考虑让乙公司成为股东，只是因为必须征用乙公司的一块土地。这样，在包括乙公司在内的6家公司共同协商下，同意乙公司以土地及地上建筑物作为出资。老顾追问，既然同意了，为什么工商登记的股东没有乙公司？许处长解释道，那是乙、丙公司之间的事情。听到这里，检查组长凭经验判断，很可能是因为乙公司为了避税而将被征用土地变为主动用土地投资。因为我国税法规定，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税，在投资后转让股权的也不征收营业税。如果乙公司将被征用的土地作为投资处理，就无需缴纳营业税。果不其然，在提请对乙公司负责日常征管的地税机关协查后发现，乙公司为了达到避税目的，与原先5家股东协商后，以同意甲公司低价征用土地为条件，迫使其他5家公司同意帮助其弄虚作假，6家公司共同订立了乙公司用土地和房屋投资甲公司的虚假协议。让乙公司没想到的是，甲公司办理工商登记时并没有将其作为股东，而且甲公司在成立后的第三个会计年末从账面上消除了自己的股东账户。
　乙公司仅凭一纸投资协议及投资的账务处理，让主管税务机关相信了其用土地进行投资的行为，以为可以蒙混过关，但没有核实是否正常获得被投资方的利润分配及是否共同承担了经营风险。最终，其虚假投资以避税的目的全盘暴露，不得不接受相应的处罚。
　一些企业为逃避因征用土地和房屋要缴纳的营业税，往往与征用方合谋将“征用”改为“投资”。更有甚者，一些征用方像模像样地搞一两年利润分红，但对于被征用方而言，实际上仅是土地款的一部分。一两年后，被征用方再将股权转让给其他真正的股东并收回余款，以达到偷税的目的。
　上述案例有两个启示：第一，税务检查人员要注意防范企业可能存在的以纳税筹划为名而行偷税之实的行为；第二，国税局和地税局的稽查部门需有税务检查一盘棋的观念，要从堵塞税收漏洞及节约税收成本的角度出发，加强信息沟通。
从两次支付顾问费发现猫腻
& &施勇 刘志耕
　某税务局稽查局最近收到一封匿名信，举报A公司在股权转让中存在严重偷税问题。来信反映，A公司请了一位税务顾问对其股权转让进行纳税筹划，使得A公司少缴了100多万元税款，税务顾问得到2万元顾问费。由于来信没有反映更详细的情况，也未署名，稽查局内部就存在查与不查两种意见。最后，稽查局决定派检查二科的姚科长带队到A公司进行检查。
　到A公司后，姚科长表明要对股权转让进行专项检查，请A公司提供相关资料。A公司财务部杨经理表示，A公司不仅没有对外投资的股权，而且近几年也没有发生过股权购进和转让行为。姚科长打开A公司的会计账簿，试图发现A公司近年来有没有股权投资或股权转让的情况，最后没有找到线索。难道来信反映的问题子虚乌有？
　姚科长再次阅读举报信后分析，A公司会不会没有如实在账面反映股权变动情况？是否将股权藏匿于债权中，表面上看是债权而实际上是股权？但是，如果是隐形股权的转让，就不需要进行筹划避税，也无需支付顾问费了，这个推断不成立。就在一筹莫展之际，举报信中提到的“顾问费”问题提醒姚科长，如果能够考证支付顾问费的问题，就可以循着顾问费这条线索进行追踪。于是，姚科长检查了A公司管理费用明细账户，果然在账面上发现了支付的2万元税务顾问费。姚科长询问杨经理，A公司请税务顾问咨询了什么问题。杨经理回答，只是日常的纳税咨询和所得税汇算清缴等问题。姚科长请杨经理拿出A公司当年度签订的税务顾问协议，发现协议约定的顾问费仅为1万元，并查证已在年初另行支付。很明显，2万元顾问费另有隐情。杨经理只好解释了支付顾问费的原因：由于A公司产品市场前景广阔，B公司准备高价收购A公司股权，但A公司的几位股东（均为自然人）需因此缴纳大额的个人所得税，为了避税请税务顾问进行筹划，于是发生了2万元顾问费用。姚科长追问，顾问协议签订的顾问期间是整个年度，应该涵盖此次咨询业务，而且只需支付1万元费用，为何还要再支付2万元？见杨经理无言以对，姚科长请杨经理拿出了A公司的实收资本账簿、相关会计凭证以及与B公司签订的收购协议等资料。
　看过资料后姚科长了解到，A公司几位股东为了规避缴纳大额的个人所得税，专门请税务顾问支招。顾问故意把事情说得很难解决，几位股东便承诺另外支付顾问费。这样，顾问在两次造访后，提出了增资的建议。于是，A公司办理了增资及工商变更等手续，并按照各位股东的持股比例分别增加了各自的投资额。为“稳妥起见”，A公司所增资的790万元全部为货币资金，增资后的股本正好与B公司的收购额相当，A公司的几位股东一分钱税款也没有缴。至此，姚科长弄清了举报信上反映的“股权转让”，实际上是A公司股东的股权转让，而非A公司的股权转让。
　姚科长进一步分析，不具备合理商业目的的增资必有隐情，而且在企业股权被收购前发生的增资行为，更可能为回避与收购相关的涉税事项。于是，姚科长请杨经理告知几位股东增资时的具体情况，包括交款时间、地点、金额等，同时表明要与几位股东对质。杨经理不得不承认了所有出资都由公司统一办理而非各股东个人真实出资的情况。最终，A公司支付的2万元顾问费自然不能税前扣除，几位股东也要补缴大额的个人所得税，A公司和股东个人均被处以罚款。
　上述案例给我们两点启发：第一，举报信反映的问题可能有粗有细，线索有多有少，但检查人员决不能以没有署名、情况描述不清、线索太少等为由简单处置或放弃，务必认真阅读、理解和分析，善于透过现象看本质。第二，对来信反映问题的检查一定要仔细、耐心。举报人对问题可能仅略知一二，描述也可能不准确（如上述案例中的“股权转让”），因此，检查人员不能只查问题表面而不深入分析，不能浅尝辄止。上述案例中，若姚科长在查明A公司根本不存在股权投资后就此放弃检查，则不仅没有收获，而且会产生负面影响。另外，当检查陷入困境时，检查人员要善于从举报信中找到突破口，如上述案例中的“顾问费”。
原始数据有误 还得靠人工审核把关
& &潘春卉 刘志耕
　最近，某税务检查组到A公司检查所得税汇算清缴工作。检查员小孔是新手，马组长安排其负责调阅、复印和整理各种检查资料。小孔很认真，总是能既快又准地满足各位老同志对资料的需求。闲暇时，小孔主动核对起A公司提供的各种资料，尤其是企业所得税纳税申报表。
　由于A公司经营状况不稳定，近5年来亏多盈少。在正式检查前的情况汇报中，A公司两次提到以前年度亏损的弥补问题，自然引起了小孔的关注。当看到《企业所得税年度纳税申报表》中“减：弥补以前年度亏损”一栏时，小孔打开附表四《企业所得税弥补亏损明细表》，发现附表四第六行填报的“本年度实际弥补的以前年度亏损额”与《企业所得税年度纳税申报表》中填报的“弥补以前年度亏损”一致，而且附表四第六行本年度的“盈利额和亏损额”也与年度纳税申报表“纳税调整后所得”的金额保持一致。由于仅核对了被检查年度的“盈利额和亏损额”，没有核对以前年度的情况，如果对以前年度应弥补亏损额的填报有误，如何看出来呢？小孔认为有必要向公司索要以前年度审核应弥补亏损额的资料。
　但是，A公司仅提供了由1家税务师事务所出具的前一年度的亏损认定审核报告。经核对，该报告确认的亏损额与被检查年度附表四填报的上一年度“盈利额和亏损额”一致。对未能提供更早年度亏损认定审核报告的问题，A公司负责人解释道，尽管没有找到前几年的亏损审核报告，但亏损额都已在各年度纳税申报时核对过，不需要重复核对。
　小孔认为，作为检查人员，对企业所得税申报表上的每一数据都应该认真核对其来源，不能因为申报时核对过而不再核对，如果被检查单位找借口不提供资料，其中很可能有问题。于是，小孔坚持让A公司提供资料。
　对此，马组长提醒小孔，由于A公司已经进行了所得税申报并且得到了申报系统的确认，说明申报表上填报的亏损弥补额应该与审核确认的亏损额一致，一般情况下无需再核对此数据。由于近年来对A公司亏损额的审核认定都由同一家税务师事务所实施，税务部门也已有3年未对A公司实施检查，因此对A公司每年经税务师事务所确认的应由以后年度税前利润弥补的亏损额应给予充分关注，必要时应对以前年度进行适当的延伸检查。由于对亏损额的审核是一个系统工程，而且本次检查的目标时间段仅是被检查年度，在未发现重大疑点的情况下，一般不再追溯以前年度的亏损认定。如果在被检查年度发现了一些重大问题，这时就可以举一反三，顺势查一查以前年度是不是存在相同或类似的问题。
　在接下来的检查中，一旦老同志确认了一个新问题，小孔立刻根据相应的账户和情况追查到以前年度。直到检查结束，小孔发现了A公司前三个年度存在的与被检查年度相同的4个共性问题，其中就有前两年亏损审核中未发现的纳税调整问题。最终，检查组调整了A公司前三年应由以后年度税前利润弥补的亏损额。
　随着税务申报系统的不断规范和完善，企业所得税纳税申报已由过去的人工办理升级为计算机操作，计算机还会对申报内容与当年度及以往年度申报表中相关数据进行基础性的核对。这在方便纳税人和税务机关办理和审核纳税申报的同时，为日后的纳税检查打下了良好基础。比如，对一些已由纳税申报系统自动核对过的数据，一般情况下就不再需要检查人员进行人工核对。作为检查人员，一方面要懂得纳税申报表中各数据的来龙去脉和相互间的逻辑关系，清楚纳税申报系统已经自动审核了哪些数据之间的勾稽关系，哪些数据还未得到审核和确认，以便有针对性地进行核对和检查；另一方面，检查人员对录入纳税申报系统的部分数据要特别留心，比如视同销售的收入和成本、各类期间费用及各类资产的调整额等，如果这些基础数据在录入申报表前就存在错误，申报系统不仅无法核对和识别，而且会对计税所得额产生重大影响，必须对这些数据进行重点检查。
通过辩论达成共识是最好的结果
& &奚薇薇 刘志耕
　最近，某检查组到甲公司进行例行检查。甲公司被检查年度实现营业收入1895万元，应扣除的营业成本、费用及税金（非增值税及附加）等共计1415万元。取得购买国债的利息收入90.6万元，按照权益法核算的被投资方的亏损83.51万元；营业外收入54.80万元，营业外支出196.3万元（含发生的公益性捐赠支出63万元）；在发生的管理费用中，为开发新产品发生研究开发费用47万元（未形成无形资产），业务招待费13万元。公司按照账面实现的会计利润345.59万元（＋54.80－－196.3），适用25%的企业所得税税率申报缴纳企业所得税86.40万元。
　根据上述数据，检查组作了以下6项纳税调整：
　1.因企业取得的国债利息收入免征企业所得税，调减计税所得额90.6万元。
　2.因从被投资方分担的权益性投资损失不可以税前扣除，调增计税所得额83.51万元。
　3.因公益性捐赠超过可以税前扣除的标准，调增计税所得额21.53万元（63－345.59×12％）。
　4.因开发新产品发生的研究开发费用符合加计扣除50％的规定，调减计税所得额23.5万元（47×50％）。
　5.按照业务招待费实际发生额60％的比例计算，可扣除的业务招待费最高限额为7.8万元（13×60％）。按照业务收入5％。的比例计算，可扣除的最高限额为9.475万元（1895×5％。）。因7.8万元＜9.475万元，按孰低原则，故可列支的业务招待费为7.8万元，超支额为13－7.8＝5.2（万元），调增计税所得额5.2万元。
　6.发现多转产品销售成本93.01万元，调增计税所得额93.01万元。
　以上6项调整共调增计税所得额89.15万元（83.51＋21.53＋5.2＋93.01－90.6－23.5），该企业应补缴企业所得税22.29万元。
　检查组按照上述调整事项撰写检查报告后送交审理组审理，审理组仔细复核后，对其中因公益性捐赠超过可税前扣除标准进行的纳税调整提出质疑。审理组认为，根据《企业所得税法实施条例》第五十三条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。检查组依据的345.59万元利润额虽是甲公司自行计算，但由于甲公司没有严格按照国家统一会计制度的规定进行计算，多转商品销售成本93.01万元，造成利润不真实，不仅需要调增计税所得额93.01万元，而且需要调增会计利润93.01万元，同时应该调增作为计算公益性捐赠支出的利润基数。但检查组认为，根据《企业所得税法实施条例》第五十三条的规定，年度会计利润必须由企业按照企业会计制度（包括会计准则）的规定自行计算，如果企业计算有误或因弄虚作假造成会计利润不真实被纳税检查发现并调整，则不属于企业自行计算的范畴。所以不应该根据纳税检查中发现的情形重新计算公益性捐赠支出会计利润的基数，就像纳税检查发现隐瞒的利润额不享受企业所得税免税优惠一样。
　针对检查组的解释，审理组认为，《企业所得税实施条例》第五十三条对“年度会计利润”规定为“企业依照国家统一会计制度的规定计算”，其主语虽是企业，但如果企业计算的会计利润不符合会计制度的规定，此时即使依据企业自行计算的利润，也因为企业没有按照国家统一会计制度的规定核算利润而同样不符合税法规定，因此，不应该依据错误利润额作为计算公益性捐赠的基数。此外，纳税检查发现隐瞒的利润不享受企业所得税免税优惠有明文规定，而少计算会计利润不可以调增计算公益性捐赠支出的利润基数没有税法依据。检查组同意了审理组的意见，调增甲公司计算公益性捐赠支出的利润基数93.01万元。
　在日常纳税检查中，有时会由于税务人员对税法条文有不同的理解，造成执行尺度不统一，导致执行结果差异较大。但是，不能简单认为错误的理解不应该存在。结合上述案例，不能因检查组的观点错误而认为检查组不应该与审理组辩论，通过辩论达成共识是最好的结果。如果意见还不统一，则可以在税务部门内部扩大讨论范围取得共识，也可以填写业务联系单，通过业务请示的方式请上级税务机关予以解答。
哪儿多出来的165万元
& &谢晓晖 刘志耕
　某税务检查组到A公司进行所得税汇算清缴检查。检查员老胡在核对企业所得税年度纳税申报表时，发现报表上的利润总额为52万元，而会计报表上披露的利润总额为-113万元，申报表比会计报表上的利润额多出了165万元。A公司已按照25%的企业所得税税率，计算缴纳了13万元企业所得税。难道是A公司自行纳税调整增加了利润额？即使如此，但填报的位置不对，纳税调整事项应该填列在利润总额的下方。
　老胡按照企业所得税申报表的行次与利润表的相应行次逐行进行核对，很快发现了问题：申报表上填报的投资收益为660万元，而会计报表上填报的投资收益仅为495万元，正好多出了165万元。从这3个数据的关系上，老胡初步分析出A公司的填报思路。老胡又打开A公司被检查年度的投资收益账户，发现该账户上记载的投资收益额与会计报表一致，均为495万元。老胡继续追查各长期股权投资账户，同时向A公司索要了与各被投资方的投资协议、被投资方相应年度的会计报表及利润分配方案，最终确认A公司会计报表核算的495万元投资收益正确。
　随后，老胡请A公司财务部杨部长解释165万元差额产生的原因。杨部长解释道，A公司共有3家对外投资单位，在被检查年度都有投资收益，均代扣代缴了25%的企业所得税。A公司被检查年度收到的495万元仅是税后收益，实际从这3家公司分回的税前利润应为660万元。至于会计报表填报的投资收益与所得税申报表填报的相差165万元的问题，就是因为将495万元税后投资收益还原为税前收益660万元后填列申报表所致。老胡追问为什么要还原，杨部长说，495万元是税后净利润，660万元才是税前利润，用税后净利润弥补亏损就像是用未分配利润弥补亏损一样，即动用的是自己的留存收益，既不划算又不合理，应该用税前利润弥补才正确，并且与核算利润总额均为税前的口径保持一致。
　杨部长的说法似乎在理。老胡又问，如果不换算成660万元的税前利润，而是仍按照已税利润495万元填申报表，被检查年度是否还需缴纳企业所得税。杨部长说，这样算反而亏损113万元，不需要缴纳所得税。老胡追问杨部长，这两种情况究竟哪种合算？杨部长哑口无言。老胡补充道，既然税法允许且规定了企业无需再将税后投资收益还原为税前收益，此情况下A公司根本无需再对已税投资收益进行还原。另外，尽管《企业所得税法》规定企业收回的投资收益应并入收入总额，但同时规定了收回的投资收益为免税收入，免征企业所得税。所以，在填报所得税申报表时，不管是按照税后投资收益还是按照还原的税前投资收益填报，仅是将同一数额的投资收益在申报表上一增一减，对企业所得税的计算缴纳没有任何影响。但是，从规范的角度来讲，填报所得税申报表应该直接按照实际收到的税后投资收益填报，这样不仅对企业有利，而且遵循了税法规定。至此，杨部长承认自己因自以为是犯了错误。
　在上述案例中，由于A公司杨部长一厢情愿地认为按照还原后的投资收益填报企业所得税申报表对企业有利，造成在所得税申报表上多反映了165万元计税所得额，不仅在当年度多缴了企业所得税，而且少反映了应由以后年度税前利润弥补的亏损。针对杨部长的固执己见，老胡注意方式方法，不仅弄清了事实，也为A公司节约了税款。在日常纳税检查中，检查人员很可能会遇到像杨部长那样固执的财务人员，此时就应该像老胡一样，耐心讲策略，在摸清与疑点相关的所有基本情况后再进行处理。
仔细检查所得税申报表
& &王永华 刘志耕
　某税务检查组近日到甲公司进行例行检查。据甲公司被检查年度会计报表反映，该公司执行《企业会计准则》，全年度实现销售收入2.95亿元，但实现的营业利润仅为486万元，其中包括投资收益325万元，甲公司当年度自营销售仅实现微利161万元。因此，检查组重点检查企业有无隐瞒计税所得额问题，并发现甲公司扣除了不应扣除（包括计提的坏账准备）和超标准扣除的费用，少计的视同销售收入以及多结转的产品销售成本等问题，共核增计税所得额193万元，甲公司应补缴所得税48.28万元。
　但在复核和汇总检查时，检查人员又发现了一个异常情况：甲公司企业所得税申报表上填报的利润总额比会计报表上的少27.4万元。检查组赵组长分析，这很可能是因为申报表多填列了收入抵减额或者是少填列了收入额。检查发现，申报表“利润总额计算”大项中的“资产减值损失”一栏正好填列着27.4万元。检查人员核实27.4万元的来源时发现，甲公司不仅仍按照会计制度的规定计提了5％。的坏账准备，而且将此坏账准备填列到“资产减值损失”一栏，从而少申报了企业所得税。
　至此，本次检查共核增计税所得额220.4万元，大家认为可以收兵了。但赵组长觉得，甲公司在填报所得税申报表时犯如此低级的错误，很有必要对申报表进行全面复核。
　果不其然，检查组又发现了问题：申报表“利润总额计算”大项中的“投资收益”一栏填列的数据虽为325万元，但在“应纳税所得额计算”大项中的“免税收入”一栏填列的数据却为461万元。进一步检查发现，两栏数据除去均包含的19万元国债利息收入外，实际反映的长期股权投资收益分别为306万元和442万元，相差136万元，但仅从“306万元”、“442万元”及差额“136万元”这3个数据之间根本分析不出任何有价值的线索。于是，赵组长继续追查长期股权投资及投资收益的有关明细账户，查明甲公司共有两个长期股权投资单位，甲公司在被检查年度从其中一家分回税后收益442万元（系高新技术企业，已缴纳15%的企业所得税计78万元，税前收益为520万元），而对另一家则按照权益法核算的规定分担了136万元的亏损。
　至此，甲公司企业所得税申报表上存在的问题已基本清楚。在“利润总额计算”大项“投资收益”一栏中的325万元，其来源是520＋19－78－136＝325（万元），而在“应纳税所得额计算”大项“免税收入”一栏中的461万元，其来源是520＋19－78＝461（万元）。从两个不同的计算过程可以看出甲公司填报这两栏数据的不同思路：325万元是甲公司在被检查年度从会计准则角度确认的所有投资的净收益额（盈亏相抵），很显然，此收益额与所得税申报表对该栏的填报要求存在差异，因为税法不认可其中按照权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损失136万元。而461万元是甲公司从高新技术企业收到的税后净利润及国债利息之和，此数据与所得税申报表对该栏的填报要求没有差异。
　最终，本次检查共核增计税所得额356.4万元，甲公司应补缴企业所得税89.1万元，并受到相应的处罚。
　上述案例暴露了企业所得税汇算清缴和企业所得税检查中存在的两大问题：一是一些检查人员对所得税汇算清缴往往有这样的误区，即执行《企业会计准则》的企业填报在所得税申报表上的利润总额应该与会计报表上填报的利润总额一致。但从上述案例可以看出，由于《企业会计准则》认可按照权益法核算的长期股权投资损失，而税法并不认可，即在所得税申报表上填报的投资收益只能是企业按照税法规定确认的收益额，或者是填报税法允许扣除的企业转让或处置长期股权投资时产生的投资亏损，而不应扣除长期股权投资按照权益法核算的持有期间的亏损。这种情况下，企业会计报表与所得税申报表得出的利润总额就不可能一致。
　二是在汇算清缴的检查中，检查人员不仅应先对所得税申报表主表与附表、附表与附表之间的对应逻辑关系进行复核和检查，而且应该完成所得税申报表和各类附表与各会计账簿记录对应关系的核对和检查。在上述案例中，如果检查人员一开始就按照规范的程序实施复核和检查，不仅很快就能发现问题，而且不容易出现疏漏。
从签字中找出企业隐瞒事实
& &施筱松 刘志耕
　某税务检查组到甲公司进行例行检查。检查中，检查组孙组长发现甲公司实际负责人为赵总，并非税务登记证上的吴某，遂询问缘由。赵总解释道，吴总身体不好，已有半年多没来上班了，公司的日常事务由他直接负责。孙组长就此推算，吴总应是上一年度即在被检查年度的年底就没有来上班。然而，在接下来的会计凭证检查中，孙组长从费用报销的审批人看出，从被检查年度前一年的7月起到被检查年度年底，都没有吴总的签字，均由赵总负责审批。由此推断，吴总很可能有两年时间没有履行总经理职责。赵总为何要将“两年”说成“半年多”呢？随后，孙组长从甲公司一名财务人员口中得知，吴总已退股两年，现在是赵总掌管公司。孙组长核对了营业执照后发现，公司的法定代表人仍是吴总。对此，赵总的解释是，由于没有来得及办理股权转让，也就没有办理工商和税务登记等变更手续。孙组长追问，吴总离开两年未办理股权转让手续，就没有主张过自己的权益吗？赵总说吴总从公司拿了钱。孙组长立刻追问拿了多少，赵总说仅是按照账面上吴总原来的股本150万元预付的，以后再结算。孙组长问为何两年多了还不结算？见赵总无言以对，孙组长又询问吴总拿走的150万元是谁经手办理的，赵总说是自己拿出的现金。听了赵总的回答，孙组长决定从两方面进行深入检查：一是检查转股前后账面上有无与两位老总的大额资金往来，检查往来款与转股款在时间和金额上是否具有关联性；二是检查转股时按照吴总拥有的股权份额，其应该享有的权益额与往来款是否相当。
　检查组很快查明了上述两方面情况：一是从转股月份起3个月内，公司账面上分5次共计增加了对赵总的其他应收款390万元，此情况从时间和金额上与赵总付给吴总转股款具有很大的关联性。二是吴总转股时按照其当时拥有的公司股权份额及公司账面净资产计算，其应该享有的权益额为410万元，这与账面反映的赵总付给吴总的390万元很接近，这390万元很可能就是赵总付给吴总的转股款。上述情况不仅说明了吴总转让的股权价值应该在400万元左右，而且在很大程度上印证了账面赵总欠款390万元很可能就是用于支付给吴总的转股款。但赵总对其所言预付给吴总的150万元未能提供出相关证据，账面上也无法得到印证。
　孙组长就查明的情况约请赵总谈话后，赵总承认了390万元欠款实际上就是支付给吴总的转股款，之所以没有在账面上及时和正常反映转股事项，就是想规避转股收益需要缴纳大额的个人所得税。
　笔者认为，对于个人股东隐瞒转股收入的问题，可以从三个方面进行检查：一是检查企业与实收资本相关的各类法律权证、文书，如营业执照、税务登记证、公司章程、股东投资协议及有关董事会纪要，核对这些证件、文书之间及与会计账面反映的股东及股权是否一致。二是分析并检查企业的实际负责人与公司的营业执照、税务登记证、章程、股东投资协议等的记录是否一致，核对企业的实际分红与公司章程、协议等规定的比例是否一致，不一致的原因是否正常。三是对账面已反映的转股事项，一要对申报的股权转让收入等资料进行认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，股权转让对价是否合理，至少不能低于按净资产应享有的份额；二要对申报的计税依据明显偏低（如仅是平价和低价转让）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产和股东个人享有的股权数所对应的净资产份额核定。
从土地使用证发现逃税线索
& &姜兴农 刘志耕
　某税务稽查组到A公司进行例行检查，A公司蔡老板就被检查年度的经营和纳税情况作了介绍。组长老张判断，蔡老板头脑灵活，对企业的经营和管理有独到之处，并且要求旗下企业必须严格遵循税法，若公司因偷税被罚款，罚款由当事人支付。
　从账面初步检查情况来看，A公司的会计核算井然有序，纳税申报及时正确，没有严重或故意偷逃税款的情况。经验老道的老张认为，此种情况下必须变换检查角度或方式。同时联想到蔡老板旗下的公司众多且发展迅速，于是决定从关联方交易、对外股权投资、资本扩张三方面入手查找问题。然而，A公司除了与其他关联企业有些调度性质的资金往来外，未发现其他关联方交易，A公司账面也没有显示对其他关联公司的投资关系。
　随后，老张以闲聊的方式向蔡老板请教拓展业务的经验。蔡老板向老张谈起了自己的致富经：“我人脉关系好，要批文有批文，要资金有资金，要土地有土地。”老张忙请蔡老板继续介绍如何拿到批文、资金和土地。蔡老板说起他扩张的经验和秘密：“我用1000万元的资金可以注册10家资本金为800万元的公司，可以叫人对我的资产评估翻几番后再投资。A公司6年前征用的一块土地让我攒了一大笔，不过现在就等这块土地变现。”老张继续追问哪块土地变现，蔡老板毫不掩饰地说就是A公司后面的那块正在开发商品房的土地。A公司6年前征用的一块土地？这句话提醒了老张，A公司账面确有一笔土地无形资产，但账面上并没有反映出将土地用于开发商品房。
　谈话结束后，老张向A公司索要了土地使用证，但土地使用证上注明的仅是目前厂区的位置和面积大小，公司后面开发商品房的那块土地不在范围内，而且该土地使用证是上一年刚刚颁发的新证，并非6年前的老证。于是，老张询问个中缘由。A公司财务科长解释道，公司厂区后面用于开发商品房的土地原属A公司征用，一直闲置。蔡老板最后决定投资成立B房产开发公司，开发商品房，土地管理部门便重新核发了土地使用证。老张追问，将土地投资开发商品房已有1年多时间了，为什么A公司账面不作投资处理？
　老张要求财务科长提供所有与A公司有关的资料，结果发现了1张上一年末A公司刚刚办理的营业执照，上面登记的注册资本比账面多了1000万元。至此，A公司财务科长不得不说明了事情的来龙去脉。原来，蔡老板为了成立B房产开发公司，将A公司厂区后一直闲置的土地进行评估，一方面将评估值为1250万元的土地投入新成立的B开发公司用于开发首期商品房，同时将900万元土地评估增值转增注册资本，并到工商部门办理了变更登记（另增资100万元货币资金）。A公司深知，若将土地评估增值转增实收资本，作为大股东的蔡老板需要缴纳大额的个人所得税，为此，A公司账面没有作评估增值、对外投资及将评估增值额转增实收资本的会计处理。最终，A公司不仅补缴了应代扣代缴的个人所得税，而且被处以重罚。
　上述案例中，由于A公司没有将评估增值、对外投资及评估增值额转增注册资本的事项纳入账内反映，因此，如果仅从账面进行检查就很难发现问题。即使检查了土地使用证，也会因其新办理的土地使用证上注明的面积、位置与公司实际情况一致而不易被发现。笔者认为，对类似问题的检查可以从两点入手：一是检查和核对企业的土地使用证，看使用证的颁发日期与实际交纳土地使用费的日期、土地使用证上注明的面积和位置与企业的实际情况是否一致；二是核对企业营业执照上登记的注册资本和账面实收资本是否一致。如果出现不一致的情况，则需查明原因，判断是否存在将评估增值转增资本的问题。
450万元克隆发票如何现出原形
& &蒋剑波 刘志耕
　2009年6月，某市国税局稽查局在对某外资房地产开发公司（以下简称“公司”）例行检查时发现异常，公司2007年企业所得税年度纳税申报表中填列的管理费用金额比其会计报表披露的管理费用金额少450万元，而申报表中的营业成本金额又比会计报表披露的营业成本金额多450万元。经初步核对，会计报表和会计账簿的有关数据保持一致，可能系所得税申报表填列有误。通过询问公司有关人员得知，公司在2007年支付给A广告公司一笔450万元的广告费用，公司费用核算人员当时已按规定将该笔费用计入了管理费用。但是，公司纳税申报人员在填列当年度企业所得税汇算清缴资料时，又将本应按会计报表中对应数据分别填列的管理费用和营业成本作了一减一增的调整，即将填列到企业所得税申报表上的管理费用减少了450万元，而营业成本增加了450万元，但申报税前扣除的总额没有变化。
　为了弄清情况，检查人员对公司列支广告费的情况进行了调查。公司当年度账面实现的销售收入仅为6800万元，发生的广告费却高达487万元，其中支付给A公司的450万元广告费系用于宣传地处该市中心的一个楼盘，其他37万元（共7笔）在填列企业所得税申报表时填入了管理费用栏。
　至此，检查人员产生了两个疑问，一是公司为何偏偏在进行企业所得税申报时将这笔大额广告费从管理费用调入营业成本？二是该楼盘非常热销，并不需要投入大量的广告费，且检查人员并没有在本市相关媒体上看到该楼盘的广告宣传，公司投入如此大额的广告费不值且可疑。为了查明450万元广告费的具体情况，检查人员决定到A公司进行实地调查。但是，当检查人员到工商部门了解A公司的地址时，发现A公司根本不存在。
　既然A公司不存在，“广告费”发票从何而来？检查人员先打电话到开具发票的地税部门询问，在简单核对了发票号码、开票日期、经办人等情况后（当时没有核对发票金额等其他内容），对方证实编号为XXX的发票确实是地税部门代为开具。为了获取发票存根复印件，检查人员来到地税部门，现场查看并核对了地税部门代开的相应发票的存根联，很快发现存根联填列的经营项目并非“广告费”，而是“临工”，发票开具的金额也不是450万元，而仅为8万元。同时，检查人员发现，“广告费”发票代开专用章上的7位数据编码与“临工”发票存根上的专用章编码也有一位数据不同，但其他内容，包括发票格式、字体、颜色等完全一致。检查人员认为，该发票的印刷技术高超，肉眼几乎看不出任何破绽，是一张典型的“克隆票”。
　回到公司，检查人员仔细追查450万元资金的去向。根据会计凭证所附转账支票存根上记载的内容反映，公司分3次将450万元汇入了A广告公司账户。由于A广告公司根本不存在，该笔资金究竟汇到哪里了？为了解开这个谜团，检查人员来到有关银行，找出公司相关转账票据一一核对，发现有两笔共计405万元转给了公司的两个客户，另45万元转入某经营部，均未转给A广告公司。
　在事实面前，公司负责人不得不如实交待了公司利用假广告费发票偷逃企业所得税的事实。原来，公司为了少缴企业所得税，用45万元购买了票面金额为450万元的一张假广告费发票。从公司会计凭证中的支票存根上记载的内容来看，450万元虽分3次汇给了A广告公司账户，但实际上，其中45万元系支付给某经营部用于购买假发票的费用，405万元先转给公司客户，又由客户将该资金返还给公司。另外，公司之所以要在企业所得税申报表上将管理费用少列450万元、营业成本多列450万元，就是为了避免因所得税纳税申报表上管理费用数额太大而引起税务人员注意所作的精心安排，结果欲盖弥彰。最终，公司被查补税款、缴纳滞纳金及罚款共计350余万元。同时该案被移交公安机关，进一步追查假票供票人以及“克隆票”的来源。
　该案对税务检查人员有两大启示：一是检查人员必须核对企业纳税申报表的各种数据来源。在日常检查过程中，检查人员务必注意将企业纳税申报表的有关数据与企业相关会计报表及账簿记录进行仔细核对。在上述案件中，正是由于检查人员仔细核对才发现了纳税申报表与会计报表存在差异，最终揭开了利用“克隆票”列支虚假广告费的神秘面纱。二是检查人员要善于分析。在遇到类似的大金额发票时，检查人员不仅要具备在一般情况下辨别发票真伪的技能，掌握伪造变造虚假发票的最新动向，更要善于分析发票所列经济事项的真实性、合法性和必要性，从中发现异常。本案正是由于检查人员对公司列支的闹市区楼盘大额广告费的必要性产生了疑问，从而找到突破口并查明了案情。
留意对递延纳税的检查
& &沈建明 刘志耕
　某税务检查组对A公司进行例行检查时发现，A公司用账面价值1800万元的老办公大楼对外投资，作如下会计处理分录（大楼折旧年限20年，累计折旧440万元，不考虑其他影响因素）：
　①借：固定资产清理1360
　累计折旧440
　贷：固定资产　1800。
　②借：长期股权投资———E公司1800
　贷：固定资产清理1360
　营业外收入440。
　看到该账务处理后，检查人员老罗向A公司索要了投资协议和E公司章程，仔细查看了协议中写明的A公司以老办公大楼投入E公司，与另一投资方D公司共担风险、共享利润的协定，并将协议和章程中的相关内容进行了核对，未见明显异常。对此，老罗认为，A公司已将因投资额超过房屋净值形成的差额计入了营业外收入，同时，根据相关税法规定，企业以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方分配利润、共同承担投资风险的行为不征收营业税和土地增值税，A公司在税收上应该没有问题。但是，从办公大楼账面原值1800万元、累计折旧440万元的情况推断，该大楼仅使用了5年，应该不算老楼，为何称之为老办公大楼？于是，老罗对该大楼进行现场查看，陈旧的外表使人觉得大楼不像仅投入使用5年的模样。老罗打开A公司固定资产三级明细账老办公大楼的账页，发现该大楼已投入使用11年，每年仅计提折旧40万元，且账面记载的原值只有800万元，并非1800万元。老罗找到记载固定资产账目的财务人员，请他介绍相关情况。
　原来，在被检查年度上一年的3月，A公司拟以账面原值800万元、净值400万元的老办公大楼作为投资，与B公司共同成立C公司。为了提高投资额度，在与B公司商谈前，A公司请评估机构对大楼进行了价值评估，评估值为1800万元，并在当月作了如下会计处理（由于会计人员没有及时调整账目，造成三级明细账登记的仍是800万元）：
　借：固定资产1000
　贷：资本公积———其他资本公积1000。
　由于谈判失败，C公司未能成立，但A公司为了应对以后的投资谈判，没有将上述会计处理冲回。实际上，在被检查年度上一年的税务检查中，检查人员不仅看到此调增大楼账面价值的会计处理，而且已关注到A公司仍按照大楼的实际原值计提折旧，没有影响计税所得额的情况。所以，上一年度的税务检查决定和检查底稿中并没有记载调增大楼账面价值的情况。同时，A公司上一年度会计报表的财务情况说明书也没有披露此信息。在被检查年度的3月，A公司与D公司谈判成功，商定联合成立E公司，并按照大楼评估增值以后的价值1800万元作为投资额，于是就出现了A公司在当月作出的上述①、②两笔对E公司投资的会计处理。
　问题已基本查明，A公司以不动产投资入股的行为虽无需缴纳营业税和土地增值税，但对因用房屋投资实际确认的投资额大于房屋原值的部分仍应作为计税所得额，即应将“资本公积———其他资本公积”明细账户中的1000万元转作营业外收入。
　从该案例可知，检查人员应对因会计和税务差异引起的未来纳税义务的跟踪检查给予足够重视。根据《企业会计准则》的规定，对日常会计核算中因出现会计和税务差异而产生的未来纳税义务，需通过“递延所得税负债”科目核算。从税务角度看，这样处理不仅使得相关涉税事项在账面上能够得到清晰反映，而且便于检查人员关注此类问题，从而堵塞税收漏洞。但是，日常会计核算中常有两种情形出现：一是许多企业不对未来纳税义务通过“递延所得税负债”科目核算，而是采取当纳税义务发生时再计算或任由税务检查查补的方法；二是会计准则并未对一些虽可能但又不一定产生未来纳税义务的事项要求必须通过“递延所得税负债”科目核算，正如上述案例中的评估增值。所以，笔者认为，检查人员务必充分关注这两种情形下可能出现的未来纳税义务，对检查中发现的应该通过而没有通过账面核算的情况，尽可能督促企业通过“递延所得税负债”科目核算，如在检查整改意见书中明确要求企业在账面进行核算。对虽无需通过账面核算但又很可能产生未来纳税义务的事项，检查人员务必做好检查记录和登记备查工作，为后期检查人员作好必要的相关信息提示。
把握税法内涵才能查出问题
& &沙兵 刘志耕
　日前，某税务检查组到A公司例行检查。A公司既有征税项目又有免税项目，公司财务部杨经理提出在免税项目上可能多缴了企业所得税，请检查组帮助查明情况。A公司对征税项目与免税项目的收入及成本费用分开进行了核算，检查人员小陶顺利获取了有关数据：被检查年度，A公司收入总额为7500万元，其中征税项目收入6540万元、免税项目收入960万元。可扣除的成本费用共计7180万元，其中征税项目5980万元、免税项目1200万元。征税项目盈利560万元，免税项目亏损240万元，净盈利320万元（A公司无以前年度结转的应弥补亏损）。
　获取上述数据后，小陶对A公司企业所得税纳税申报表中相关内容的填报情况逐项进行了核对，未见异常。A公司按照所得税申报表列示的收入减成本及费用的顺序重新进行了填列和计算，但表上的利润总额仍与账面的利润总额320万元一致。同时，A公司考虑到免税项目所得应作为所得税申报表中纳税调整减少额栏目下的内容填列，又将免税项目的亏损额240万元（此处应为所得额）填列在相应的“免税收入”栏目中，经过纳税调整后的计税所得额为560万元（不考虑其他调整因素），A公司按照25%的税率计算缴纳了企业所得税140万元。
　为了进一步验证申报表的填报和计算是否正确，小陶查阅了《企业所得税法》第五条对应纳税所得额规定的计算过程的规定，即企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。对照此规定，小陶将有关数据代入公式重新进行了计算，发现仍为盈利560万元。从该结果可以看出，A公司仅就征税项目实现的利润计算缴纳了企业所得税。
　由于两次计算的结果均为560万元，小陶觉得没有问题。但杨经理提出，如果企业当年度的征税项目发生亏损，而免税项目有盈余，税法规定必须用免税项目的盈余弥补征税项目的亏损，但为何不可以用征税项目的盈余弥补免税项目的亏损呢？这把小陶问住了。检查小组顾组长分析说，《企业所得税法》实行的是法人所得税制度，因而同一法人在同一年度内的应税项目所得与免税项目所得发生的盈亏应该可以相互弥补，即不仅征税项目的亏损可以用免税项目的利润弥补，而且免税项目的亏损也可以用征税项目的利润弥补，用征税利润弥补后如果还有余额，再计算缴纳企业所得税。但需要注意的是，当免税项目发生亏损时，由于其亏损额可以用征税利润弥补，在填写申报表时，不应将免税项目的亏损与免税项目的盈利一样作为纳税调整减少额填列到免税收入一栏。因为当免税项目盈利时，将免税项目的盈利作为纳税调整减少额，是为了执行对免税项目实现利润不征税的规定。但是，如果免税项目亏损，再将免税项目的亏损作为纳税调整减少额从计税所得额中减少，表面上看是为了执行对免税项目实现利润不征税的要求，但实际上此时免税项目根本没有实现利润，也谈不上对免税项目征收企业所得税的问题，结果只是将免税项目的亏损从计税所得额中减除（实际减少的是一个负数），从而造成免税项目的亏损不能得到征税项目盈利的弥补。上述公司申报及小陶复核之所以出现错误，就是由于该原因造成的。所以，A公司被检查年度的计税所得额应为320万元（560－240）。
　上述案例暴露了企业所得税纳税申报中存在的一个普遍性问题，即在填报申报表时，许多企业仅机械地领会填报要求，不能从税法的基本原理和本质内涵上理解填报的要求并正确分析和判断填报内容。检查人员小陶与A公司杨经理对《企业所得税法》理解上的错误，正是一些税务检查人员经常出现的问题。因此，税务检查人员必须从基本原理和本质内涵上去理解和掌握税法精神，切忌一知半解和教条主义。同时，在日常纳税检查过程中，不能将检查中遇到的问题简单化，更不能对被检查单位提出的问题敷衍了事。
前后联系发现账务处理问题
& &沈星　刘志耕
　A公司在多年前实行了股份制改制（全部为个人股东），为了快速扩张，在无资金投入的情况下，股东大会决定，以公司结余的资本公积转增股本并分配到各股东名下。2008年11月，A公司作了“借：资本公积2620万元，贷：实收资本2620万元”的会计处理。2009年7月，某税务检查组至A公司检查，当检查员晓强看到了上述会计处理时，甲公司财务部徐经理拿出国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔号），《通知》规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”由于此类事项很少遇到，晓强还是有些不放心，便查阅了A公司股东大会决定，被检查年度资本公积相关明细账户及会计处理凭证，对照国税发〔号文件的规定，初步判断此转股事项似乎不涉及个人所得税的问题，但总觉得还有一个相关的规定，可一时又想不起来。
　晓强查阅了相关规定，发现国税函〔号文件对国税发〔号文件已进行了补充说明：国税发〔号文件中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应征个人所得税。因此，晓强初步判断甲公司转增股本应该不属于股票溢价发行收入所形成的资本公积。
　第二天当晓强再次打开资本公积明细账户后，看到账页上写的就是“股票溢价”，这让晓强一愣，A公司怎么可能发行过股票呢？但徐经理解释说，国税函〔号文件没有明确“股票溢价发行收入”一定是上市公司的股票溢价发行收入，他们公司虽然没有上市，但股东所持股份同样属于对股东发行的股票，所以，他们公司的“股票溢价”应该属于国税函〔号文件所规定的范畴。针对徐经理的辩解，晓强解释说，征税和不征税都必须有税法明确的规定，不应该凭企业自己的推理来执行。紧接着，晓强又看到A公司会计报表上被检查年度年初的资本公积数近3000万元，而盈余公积只有20多万元。晓强仔细查阅后发现，就在被检查年度前一年的10月，甲公司作了如下会计处理：“借：盈余公积2350万元，贷：资本公积———股票溢价2350万元”。徐经理解释说这是公司董事会决定的，财务上只是遵照执行。但晓强分析说，董事会能有几位懂财务的呢？如果财务上不把此转账的利弊和董事解释清楚，董事会怎么可能轻易作出此转账决定呢？再说这样处理的后一步就涉及因转增股本带来的个人所得税纳税问题，所以，希望财务上能主动作出合理的解释。徐经理见晓强一语中的，只好承认了问题的实质。
　原来，甲公司之所以作上述会计处理，一是因为仅看到了国税发〔号文件关于股份制企业用资本公积金转增股本不征收个人所得税的规定，没有看到国税函〔号文件的补充解释。二是由于甲公司盈余公积余额很大，而资本公积余额很小，为了逃避用盈余公积转增股本带来的大额个人所得税，便在前一年的10月将结余盈余公积中的2350万元预先“潜伏”到“资本公积———股票溢价”，一年后见无人关注，便又自作聪明转入了实收资本。结果，A公司却因此不仅要继续代扣代缴应缴纳的个人所得税，而且还受到了应缴税款一倍的罚款。
　上述案例说明，一些企业在税收问题上弄虚作假，采取了试探性的实施方法，如果检查人员粗心大意或业务技能不过硬就很容易被蒙混过关。因此，检查人员必须注意，诸如A公司的税收舞弊问题有金额大和时间长两个特点，而且往往表面上与税收无关，但检查人员如果仔细看，就会发现一定存在异常的会计处理，检查人员一定要将同一账户中出现的相隔时间虽很长，但金额相同或合计后金额相等的事项联系起来分析，就很容易看出疑点。
从会计处理发现纳税问题
& &姚华祖 刘志耕
　税务稽查人员小施擅长对企业出现的非常见会计处理进行检查。在最近的例行检查中，小施盯上了甲公司一笔债务重组的会计处理。甲公司被检查年度“资本公积———资本溢价”账户增加了5万元，会计处理如下（单位：万元）：
　借：应付账款———乙公司
　贷：实收资本　　　　5
　资本公积———资本溢价　　　　　　　　　　5。
　由于相关会计凭证仅在摘要栏中简单注明了“债务转股权”，没有说明具体情况，小施便询问了甲公司财务部黄经理。
　原来，2009年初，甲公司向乙公司购进一批材料，应付货款10万元，合同约定6个月内结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，遂与乙公司协商进行债务重组。经双方协商，乙公司同意将10万元欠款转为对甲公司的股份，转股后甲公司注册资本为500万元，净资产公允价值为760万元，甲公司的抵债股权占甲公司注册资本的1%，年末债务重组各相关手续均已办理完毕（乙公司已对该项应收账款计提了坏账准备0.5万元）。
　在上述会计处理分录中，应付账款为甲公司所欠10万元货款，实收资本5万元为甲公司抵债股权占其注册资本500万元1%的份额，资本公积5万元为重组债务应付账款的账面价值10万元与甲公司所转1%股权（注册资本）5万元之间的差额（为方便计算，不考虑相关税费及其他影响因素）。
　小施认为该会计处理有误，便向黄经理提出一个问题：既然乙公司占有甲公司注册资本1%的份额，那应该享有的权益是多少？黄经理回答，按照甲公司500万元注册资本的1%计算，应为5万元。小施又提出一个问题：此情况下乙公司应该如何进行相应的会计处理？乙公司对甲公司的长期股权投资是7.6万元还是9.5万元？同时，小施写了如下两笔会计处理分录请黄经理判断那一笔正确：
　①借：长期股权投资———甲公司　　　　　　　　　9.5
　坏账准备　　0.5
　贷：应收账款　　10
　②借：长期股权投资———甲公司　　　　　　　　　7.6
　营业外支出———债务重组损失　　　　　　　1.9
　坏账准备　　　0.5
　贷：应收账款　　10。
　黄经理犹豫片刻，选择了第一笔分录。小施解释道，关键问题是对甲公司抵债股权占甲公司注册资本1%的理解。乙公司的股权占甲公司注册资本的1%，实际上有两层含义：一是表明甲公司500万元注册资本中的1%计5万元为乙公司投入的股本，即乙公司对甲公司可以履行股东权利的份额也为1%；二是表明乙公司对甲公司的所有者权益享有1%的份额，由于甲公司净资产为760万元，所以，甲公司净资产中有7.6万元系甲公司拥有。再结合上述情况可以看出：1.乙公司以放弃10万元债权为代价，仅换取了对甲公司1％的股权（5万元的股本）及总共7.6万元的净资产；2.在此债务重组中，乙公司放弃（损失）了2.4万元债权，而甲公司收益了2.4万元。
　根据以上分析，对甲公司而言，其对乙公司的实收资本应为5万元，因重组而由乙公司享有的7.6万元净资产超过实收资本部分的2.6万元，应作为资本溢价，重组差额2.4万元作为资本重组利得；对乙公司而言，其对甲公司拥有的投资额应为7.6万元，损失为2.4万元，但由于已预提0.5万元坏账准备，对当期损益的影响为1.9万元，所以，乙公司应该编制上述第②笔会计分录，而甲公司应编制如下会计分录：
　借：应付账款———乙公司　& && && && && && &10
　& & 贷：实收资本　　& && && && && && && && &&&　5
　& && &&&资本公积———资本溢价　　　　　　　　　2.6
　& && &&&营业外收入———资本重组利得　　　　　　2.4。
　至此，甲公司认识到这笔债务重组会计处理存在的错误，接受了调增2.4万元计税所得额的处理。
　在日常检查中，许多税务人员只懂税收规定。笔者认为，税务检查人员不仅要能够对企业会计处理中常见的问题进行分析和判断，而且能够对企业出现的非正常或非常见会计处理问题作出正确的分析和判断，只有掌握了这些基本功，才能洞察一些企业利用会计处理实施的税务舞弊行为。
企业长亏不倒 隐藏定价猫腻
& &穆广鹏 刘志耕
　甲公司属外商独资企业，公司发展迅速，规模不断扩大，员工收入也高于一般企业。近年来，甲公司销售收入增幅较大，但年年亏损，上缴税款寥寥无几。
　某税务局稽查局将甲公司列为检查对象。通过对账面情况的初步检查，检查组发现甲公司的外方投资公司在近3年中两次追加了投资额。检查人员很纳闷，企业年年亏损，但甲公司却为何不断扩大规模？投资方又为何不断追加投资？最合理的解释就是年年亏损有假。
　如何才能发现亏损有假？检查组先把产品销售收入、成本、费用等与损益密切相关的几个方面仔细查了两遍，希望能发现甲公司隐瞒收入或虚列成本、费用等问题，但最终只是发现了一些小问题，不足以解释甲公司长期亏损的原因。
　为了查明情况，检查组方组长决定找甲公司有关财务人员谈话。他先找到做总账的缪会计，请缪会计谈一谈公司长期以来一直亏损的原因。缪会计说，财务部门肯定没有刻意去调节企业的利润，他分析造成公司年年亏损的原因应该是产品的定价问题。多年来，甲公司产品的定价权一直由收购产品的外方公司控制，由于外方把产品价格定得很低，造成了增值税税负极低，也导致了公司亏损。其后，方组长请甲公司财务经理围绕长期亏损的原因谈一谈自己的看法，结果财务经理的观点与缪会计完全一致。两位财务人员的观点让方组长预感到问题的根源并非出于甲公司内部。于是，检查组决定兵分三路：一路负责对甲公司的产品成本进行测算并检查公司的定价原则；二路负责寻找甲公司产品的国际市场价格并与外商收购价格进行比较；三路由组长一人负责查证甲公司与收购产品外方公司的关系。
　一路人员调查时了解到，甲公司的KQ化工辅料有多个规格，但每个规格的成本差异很小，且各规格的产量差异也不大，完全可以视为同一规格进行测算，所以，检查人员按照单一规格合并测算了4个年度。结果发现，3年来单位生产成本仅由每吨2.58万元微升至2.63万元，再加上期间费用，每吨的完全成本接近3.5万元，而外方收购价一直为每吨3.2万元左右，亏损也就在所难免。二路的情况比较复杂，由于3年来国际市场价格变化很大，振幅超过了50%，但可以肯定的是，外方的收购价格尽管也随国际市场价格略有波动，但基本上都保持在略高于单位生产成本的20%，其最高收购价也低于国际最低市场价的20%，可见外方明显控制了收购价格。三路的情况则比较简单，方组长从与外方收购公司签订的购销合同发现，外方的签字代表很可能与甲公司投资股东属同一家族。经向该公司一副总经理了解，证实了这一情况。
　至此，三路情况都已查明，方组长决定与甲公司总经理正式见面。该公司总经理很快承认了存在的问题，并答应按照合理方法重新计算补缴税款。
　在我国，类似于上述案例中甲公司的企业还很多，由于一些地方甘愿把自己当成世界加工厂，加上此前我国在转移定价方面的税法不够完善，让一些外商投资企业钻了空子。该案例提示税务检查人员，纳税检查不能仅把目光盯在企业的会计账簿和会计凭证等内部资料上，要查明企业利用转移定价偷逃税收的问题。除了要查产品成本和企业的定价原则外，还要从企业外部了解国际或国内市场上相同或同类产品的成本耗费及销售价格，并与被查企业进行比较，了解企业对产品成本的测算和销售价格的计算是否合理。另外，还有一个关键问题，即必须确认被检查企业与其发生业务往来的对方存在关联关系，只有交易双方具备了关联关系，且双方之间存在类似于上述因不符合独立交易原则而减少应纳税收入或所得额的情况，检查人员才能考虑执行所得税法特别纳税调整的相关规定。
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