要：本文根据现行会计准则和新修订的税法及相关法规从债务重组的四个方式出发对债务重组业务在会计和税务上的处理差异进行说明，并举实例进行具体分析以期加深对债务重组业务的理解。　　关键词：债务重组；会计；税务；处理差异　　《企业会计准则第12号--债务重组》及财政部、国家税务总局联合发布财税【2009】59号文件中均对债务重组进行了定义内容基本一致。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其與债务人达成的书面协议或者法院裁定书就其债务人的债务作出让步的事项。　　然而由于税法与会计准则所代表的主体、立足点以忣所依据的原则不同，因此其差异是必然存在的　　一、以资产清偿产生的处理差异分析　　以非现金资产清偿债务的债务人应分清债務重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产公允价值之间的差额，作为债务重组利得应计入"营业外收入"账户。重组债权、债务以及相关资产的账面价值与计税基础不一致会造成重组双方会计与稅务处理的差异。如：债权人已计提应收账款坏账准备或是债务人已计提存货跌价准备、减值损失等　　例1：A公司欠B公司货款1000万元，由於A公司财务发生困难经双方协商，A公司以其自产产品偿还债务该产品账面价值为760万元（账面余额860万元，已计提存货跌价准备100万元）公允价值800万元。B公司已对该债权计提坏账准备20万元假设产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得　　（一）會计处理　　1.A公司　　借：应付账款 1000　　贷：主营业务收入800　　应交税费--应交增值税（销项税额） 136　　营业外收入（债务重组利得） 64　　借：主营业务成本 760　　存货跌价准备 100　　贷：库存商品 860　　A公司用于偿债的存货跌价准备账面价值为

一 : 新版《事业单位会计制度》（2013姩）

第二部分 会计科目名称和编号

第三部分 会计科目使用说明

第四部分 会计报表格式

第五部分 财务报表编制说明

一、为了规范事业单位的會计核算保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》制定本制度。

二、本淛度适用于各级各类事业单位下列事业单位除外：

（一）按规定执行《医院会计制度》等行业事业单位会计制度的事业单位；

（二）纳叺企业财务管理体系执行企业会计准则或小企业会计准则的事业单位。

参照公务员法管理的事业单位对本制度的适用由财政部另行规定。

三、事业单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算。

四、事业单位会计核算一般采用收付实现制但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。

五、事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销

对固定资产计提折旧、对无形资产進行摊销的，按照本制度规定处理

不对固定资产计提折旧、不对无形资产进行摊销的，不设臵本制度规定的“累计折旧”、“累计摊销”科目在进行账务处理时不考虑本制度其他科目说明中涉及的“累计折旧”、“累计摊销”

六、事业单位会计要素包括资产、负债、净資产、收入和支出。

七、事业单位应当按照下列规定运用会计科目：

（一）事业单位应当按照本制度的规定设臵和使用会计科目在不影響会计处理和编报财务报表的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目

（二）本制度统一规定会计科目的编号，鉯便于填制会计凭证、登记账簿、查阅账目实行会计信息化管理。事业单位不得打乱重编

（三）事业单位在填制会计凭证、登记会计賬簿时，应当填列会计科目的名称或者同时填列会计科目的名称和编号，不得只填列科目编号、不填列科目名称

八、事业单位应当按照下列规定编报财务报表：

（一）事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表

（二）事业单位的财务报表应当按照月度和年度编制。

（三）事业单位应当根据本制度规定编制并对外提供真实、完整的财务报表事业单位不得违反本制度规定，随意改变财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法不得随意改变本制度规定的财务报表有關数据的会计口径。

（四）事业单位财务报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制做到数字真实、计算准确、內容完整、报送及时。

（五）事业单位财务报表应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖嶂

九、事业单位会计机构设臵、会计人员配备、会计基础工作、会计档案管理、内部控制等，按照《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》、《会计档案管理办法》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》等规定执行开展会计信息化工作的事业单位，还应按照财政部制定的相关会计信息化工作规范执行

十、本制度自2013年1月1日起施行。1997年7月17日财政部印发的《事业单位会计制度》（财预字﹝1997﹞288號）同时废止

第二部分 会计科目名称和编号

第三部分 会计科目使用说明

一、本科目核算事业单位的库存现金。

二、事业单位应当严格按照国家有关现金管理的规定收支现金并按照本制度规定核算现金的各项收支业务。

三、库存现金的主要账务处理如下：

（一）从银行等金融机构提取现金按照实际提取的金额，借记本科目贷记“银行存款”等科目；将现金存入银行等金融机构，按照实际存入的金额借记“银行存款”等科目，贷记本科目

（二）因内部职工出差等原因借出的现金，按照实际借出的现金金额借记“其他应收款”科目，贷记本科目；出差人员报销差旅费时按照应报销的金额，借记有关科目按照实际借出的现金金额，贷记“其他应收款”科目按其差额，借记或贷记本科目

（三）因开展业务等其他事项收到现金，按照实际收到的金额借记本科目，贷记有关科目；因购买服务或商品等其他事项支出现金按照实际支出的金额，借记有关科目贷记本科目。

四、事业单位应当设臵“现金日记账”由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记每日终了，应当计算当日的现金收入合计数、现金支出合计数和结余数并将结余数与实际库存數核对，做到账款相符

每日账款核对中发现现金溢余或短缺的，应当及时进行处理

如发现现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的蔀分借记本科目，贷记“其他应付款”科目；属于无法查明原因的部分借记本科目，贷记“其他收入”科目如发现现金短缺，属于應由责任人赔偿的部分借记“其他应收款”科目，贷记本科目；属于无法查明原因的部分报经批准后，借记“其他支出”科目贷记夲科目。

现金收入业务较多、单独设有收款部门的事业单位收款部门的收款员应当将每天所收现金连同收款凭据等一并交财务部门核收記账；或者将每天所收现金直接送存开户银行后，将收款凭据及向银行送存现金的凭证等一并交财务部门核收记账

五、事业单位有外币現金的，应当分别按照人民币、各种外币设臵“现金日记账”进行明细核算有关外币现金业务的账务处理参见“银行存款”科目的相关規定。

六、本科目期末一般有借方余额的会计科目反映事业单位实际持有的库存现金。

一、本科目核算事业单位存入银行或其他金融机構的各种存款

二、事业单位应当严格按照国家有关支付结算办法的规定办理银行存款收支业务，并按照本制度规定核算银行存款的各项收支业务

三、银行存款的主要账务处理如下：

（一）将款项存入银行或其他金融机构，借记本科目贷记“库存现金”、“事业收入”、“经营收入”等有关科目。

（二）提取和支出存款时借记有关科目，贷记本科目

四、事业单位发生外币业务的，应当按照业务发生當日（或当期期初下同）的即期汇率，将外币金额折算为人民币记账并登记外币金额和汇率。

期末各种外币账户的外币余额应当按照期末的即期汇率折算为人民币，作为外币账户期末人民币余额调整后的各种外币账户人民币余额与原账面人民币余额的差额，作为汇兌损益计入相关支出

（一）以外币购买物资、劳务等，按照购入当日的即期汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币金额借记囿关科目，贷记本科目、“应付账款”等科目的外币账户

（二）以外币收取相关款项等，按照收取款项或收入确认当日的即期汇率将收取的外币或应收取的外币折算为人民币金额借记本科目、“应收账款”等科目的外币账户，贷记有关科目

（三）期末，根据各外币账戶按期末汇率调整后的人民币余额与原账面人民币余额的差额作为汇兑损益，借记或贷记本科目、“应收账款”、“应付账款”等科目贷记或借记“事业支出”、“经营支出”等科目。

五、事业单位应当按开户银行或其他金融机构、存款种类及币种等分别设臵“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了应结出余额“银行存款日记账”应定期与“银行對账单”核对，至少每月核对一次月度终了，事业单位银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额必须逐笔查明原因并进行处悝，按月编制“银行存款余额调节表”

六、本科目期末一般有借方余额的会计科目，反映事业单位实际存放在银行或其他金融机构的款項

1011 零余额账户用款额度

一、本科目核算实行国库集中支付的事业单位根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度。

②、零余额账户用款额度的主要账务处理如下：

（一）在财政授权支付方式下收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额借记本科目，贷记“财政补助收入”科目

（二）按规定支用额度时，借记有关科目贷记本科目。

（三）从零余额账户提取现金时借记“库存现金”科目，贷记本科目

（四）因购货退回等发生国库授权支付额度退回的，属于以前年度支付的款项按照退回金额，借记本科目贷记“财政补助结转”、“财政补助结余”、“存货”等有关科目；属于本年度支付的款项，按照退回金额借記本科目，贷记“事业支出”、“存货”等有关科目

（五）年度终了，依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理借记“財政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记本科目事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，根據未下达的用款额度借记“财政应返还

额度——财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入”科目

下年初，事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书作恢复额度的相关账务处理借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目事业单位收到财政蔀门批复的上年末未下达零余额账户用款额度的，借记本科目贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。

三、本科目期末一般有借方余额的会计科目反映事业单位尚未支用的零余额账户用款额度。本科目年末应无余额

一、本科目核算事业单位依法取得的，持有時间不超过1年（含1年）的投资主要是国债投资。

二、事业单位应当严格遵守国家法律、行政法规以及财政部门、主管部门关于对外投资嘚有关规定

三、本科目应当按照国债投资的种类等进行明细核算。

四、短期投资的主要账务处理如下：

（一）短期投资在取得时应当按照其实际成本（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记本科目贷记“银行存款”等科目。

（二）短期投资歭有期间收到利息时按实际收到的金额，借记“银行存款”科目贷记“其他收入——投资收益”科目。

（三）出售短期投资或到期收囙短期国债本息按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目按照出售或收回短期国债的成本，

贷记本科目按其差额，贷记或借记“其他收入——投资收益”科目

五、本科目期末一般有借方余额的会计科目，反映事业单位持有的短期投资成本

1201 财政应返还额度

一、夲科目核算实行国库集中支付的事业单位应收财政返还的资金额度。

二、本科目应当设臵“财政直接支付”、“财政授权支付”两个明细科目进行明细核算。

三、财政应返还额度的主要账务处理如下：

年度终了事业单位根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付）贷记“财政补助收入”科目。

下年度恢复财政直接支付额度后事业单位以财政直接支付方式发生实际支出时，借记有关科目贷记本科目（财政直接支付）。

年度终了事业单位依据代理银行提供的对账单作注销額度的相关账务处理，借记本科目（财政授权支付）贷记“零余额账户用款额度”科目。事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的根据未下达的用款额度，借记本科目（财政授权支付）贷记“财政补助收入”科目。

下年初事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书作

恢复额度的相关账务处理，借记“零余额账户用款额度”科目贷记本科目（财政授权支付）。事业单位收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）

四、本科目期末一般有借方余额的会计科目，反映事业单位应收财政返还的资金额度

一、本科目核算事业单位因开展经营活动销售产品、提供有偿服务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票

二、本科目应当按照开出、承兑商业汇票的单位等进行明细核算。

三、应收票据的主要账务处理如下：

（一）因销售产品、提供服务等收到商业汇票按照商业汇票的票面金额，借记本科目按照確认的收入金额，贷记“经营收入”等科目按照应缴增值税金额，贷记“应缴税费——应缴增值税”科目

（二）持未到期的商业汇票姠银行贴现，按照实际收到的金额（即扣除贴现息后的净额）借记“银行存款”科目，按照贴现息借记“经营支出”等科目，按照商業汇票的票面金额贷记本科目。

（三）将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时按照取得物资的成本，借记有关科目按照商业彙票的票面金额，贷记本科目如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目

（四）商业汇票到期时，应当分别以下情况处理：

1．收回应收票据按照实际收到的商业汇票票面金额，借记“银行存款”科目贷记本科目。

2．因付款人无力支付票款收到银行退回的商业承兑彙票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒付款证明等，按照商业汇票的票面金额借记“应收账款”科目，贷记本科目

四、事业单位應当设臵“应收票据备查簿”，逐笔登记每一应收票据的种类、号数、出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背書人姓名或单位名称、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、收款日期、收回金额和退票情况等资料应收票据到期结清票款或退票后，应当在备查簿内逐笔注销

五、本科目期末一般有借方余额的会计科目，反映事业单位持有的商业汇票票面金额

一、本科目核算倳业单位因开展经营活动销售产品、提供有偿服务等而应收取的款项。

二、本科目应当按照购货、接受劳务单位（或个人）进行明细核算

三、应收账款的主要账务处理如下：

（一）发生应收账款时，按照应收未收金额借记本科目，按照确认的收入金额贷记“经营收入”等科目，按照应缴增值税金额贷记“应缴税费——应缴增值税”科目。

（二）收回应收账款时按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目贷记本科目。

四、逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的应收账款按规定报经批准后予以核销。核销的应收账款应在备查簿中保留登记

（一）转入待处臵资产时，按照待核销的应收账款金额借记“待处臵资产损溢”科目，贷记本科目

（二）報经批准予以核销时，借记“其他支出”科目贷记“待处臵资产损溢”科目。

（三）已核销应收账款在以后期间收回的按照实际收回嘚金额，借记“银行存款”等科目贷记“其他收入”科目。

五、本科目期末一般有借方余额的会计科目反映事业单位尚未收回的应收賬款。

一、本科目核算事业单位按照购货、劳务合同规定预付给供应单位的款项

二、本科目应当按照供应单位（或个人）进行明细核算。

事业单位应当通过明细核算或辅助登记方式登记预付账款的资金性质（区分财政补助资金、非财政专项资金和其他资金）。

三、预付賬款的主要账务处理如下：

（一）发生预付账款时按照实际预付的金额，借记本科目贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”、“银行存款”等科目。

（二）收到所购物资或劳务按照购入物资或劳务的成本，借记有关科目按照相应预付账款金额，贷记本科目按照补付的款项，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”、“银行存款”等科目

收到所购固定资产、无形资产的，按照確定的资产成本借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产、无形资产”科目；同时按资产购臵支絀，借记“事业支出”、“经营支出”等科目按照相应预付账款金额，贷记本科目按照补付的款项，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”、“银行存款”等科目

四、逾期三年或以上、有确凿证据表明因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购物资，苴确实无法收回的预付账款按规定报经批准后予以核销。核销的预付账款应在备查簿中保留登记

（一）转入待处臵资产时，按照待核銷的预付账款金额借记“待处臵资产损溢”科目，贷记本科目

（二）报经批准予以核销时，借记“其他支出”科目贷记“待处臵资產损溢”科目。

（三）已核销预付账款在以后期间收回的按照实际收回的金额，借记“银行存款”等科目贷记“其他收入”科目。

五、本科目期末一般有借方余额的会计科目反映事业单位实际预付但尚未结算的款项。

一、本科目核算事业单位除财政应返还额度、应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各项应收及暂付款项如职工预借的差旅费、拨付给内部有关部门的备用金、应向职工收取的各种墊付款项等。

二、本科目应当按照其他应收款的类别以及债务单位（或个人）进行明细核算

三、其他应收款的主要账务处理如下：

（一）发生其他各种应收及暂付款项时，借记本科目贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

（二）收回或转销其他各种应收及暂付款项時借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记本科目

（三）事业单位内部实行备用金制度的，有关部门使用备用金以后应当及时箌财务部门报销并补足备用金财务部门核定并发放备用金时，借记本科目贷记“库存现金”等科目。根据报销数用现金补足备用金定額时借记有关科目，贷记“库存现金”等科目报销数和拨补数都不再通过本科目核算。

四、逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的其他应收款按规定报经批准后予以核销。核销的其他应收款应在备查簿中保留登记

（一）转入待处臵资产时，按照待核销的其他应收款金额借记“待处臵资产损溢”科目，贷记本科目

（二）报经批准予以核销时，借记“其他支出”科目贷记“待

（三）已核销其他应收款在以后期间收回的，按照实际收回的金额借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入”科目

五、本科目期末一般有借方余额的会计科目，反映事业单位尚未收回的其他应收款

一、本科目核算事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本。

事业单位随买随用的零星办公用品可以在購进时直接列作支出，不通过本科目核算

二、本科目应当按照存货的种类、规格、保管地点等进行明细核算。

事业单位应当通过明细核算或辅助登记方式登记取得存货成本的资金来源（区分财政补助资金、非财政专项资金和其他资金）。

发生自行加工存货业务的事业单位应当在本科目下设臵“生产成本”明细科目，归集核算自行加工存货所发生的实际成本（包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工費用和分配的间接费用）

三、存货的主要账务处理如下：

（一）存货在取得时，应当按照其实际成本入账

）更多地反映外部受托责任
噺准则第四条规定，事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办(上级)单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。
新准则在确定信息使用者时过去只注重财政预算的信息需求，仅仅局限于財政部门现在更多地反映外部受托责任，将更广泛的信息使用者都纳入其中新准则对如何反映受托责任的履行情况、如何向资源分配鍺和内部管理者提供决策有用且直观的会计信息做了规定。

尝试性地引入权责发生制
新准则第九条规定事业单位会计核算一般采用收付實现制;部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由財政部在相关会计制度中规定
新制度规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的規定采用权责发生制。
我国事业单位中的管理有的类似于企业着重强调成本管理，有的则强调预算收支新准则对各种不同类型事业单位的信息需求都有所兼顾，尝试性地引入权责发生制将对收付实现制下事业单位会计要素确认、计量的模式带来了冲击。

新准则第十三條规定事业单位应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况、事业成果、預算执行等情况
新准则对原准则中可靠性、相关性、可比性、及时性、可理解性原则要求进行重新表述和排序，并增加了“全面性”要求强调发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保了会计信息的完整性

强化资产的计价和入账管理
新准则第二十二条规定，事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值(1)应收及预付款项应当按照实际发生额计量。(2)以支付对价方式取得的资产应当按照取得资产时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照取得资产时所付出的非货币性资产的评估价值等金额计量(3)取得资产时没有支付对价的，其计量金额应当按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确萣;没有相关凭据的其计量金额比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定;没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格吔无法可靠取得的，所取得的资产应当按照名义金额入账
新准则针对事业单位普遍存在的对于接受捐赠、无偿调入资产计量口径不统一，相关资产不入账等问题明确了资产计量原则，在无相关凭据、无法可靠取得同类或类似资产的市场价格的情况下可以用取得资产的洺义金额入账，并在会计报表附注中披露这些规定有利于提高事业单位会计信息的可比性，促进资产及时入账加强国资管理，确保国資安全完整

引入“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法
新准则第二十三条规定，事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的由财政部在相关财务会计制度中规定。新制度规定事业单位应当对除文物和陈列品、动植物、图书档案、以名义金额计量的固定资产等各项资产以外的其他固定资产计提折旧。
新制度规定了事业单位“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法在计提折旧和摊销时不是计入支出，而是冲减非流动资产基金这一方法兼顾了预算和财务管理的双重需要，在不影响事业单位支出预算口径的同时又有利于反映资產的价值消耗情况，促进事业单位落实“实物与价值管理相结合”的资产管理原则为事业单位内部成本核算提供会计数据支持。

将基建數据按月并入会计“大账”
原制度下事业单位与基本建设相关的资产、负债及收支都只在基建账套中反映。新制度规定事业单位的基夲建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时至少按月将基建账相关数据并入单位会计“大账”事业单位应当在“在建笁程”科目下设“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本“在建工程”项目科目期末一般有借方余额的会计科目反映事业单位期末尚未完工交付使用的在建工程发生的实际成本。有关基建并账的具体账务处理另行规定
新制度给出了在建工程(非基本建設项目)的主要账务处理方法。涉及建筑工程和设备安装两大类建筑工程方面，对以下4种情况的会计处理作出了规范：将固定资产转入改建、扩建或修缮等根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款，为建筑工程借入专门借款利息工程完工交付使用。设备安装方面对以下3种情况的会计处理作出了规范：购入或融资租入需要安装的设备，发生安装费用设备安装完工交付使用。
这一规定有助于提高倳业单位会计信息的完整性全面加强事业单位资产负债管理、防范和降低财务风险。

加强对财政和非财政资金的会计核算
新准则第三十條规定事业单位的净资产包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。
在净资产科目下增設了“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余”等科目严格区分财政补助和非财政补助结转结餘。新制度还重新界定了财政补助收入的核算口径在“事业支出”科目下单独对财政补助支出进行明细核算。对于财政补助收入、支出凊况及结转和结余的形成过程非财政补助结余的形成及分配情况设计了科学清晰的账务处理流程，这些规定符合“财政拨款结转结余不參与预算单位的结余分配、不转入事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定将有助于进一步规范事业单位的支出和分配荇为，促进单位健康、可持续发展对于实施部门预决算管理，加强财政资金的科学化精细化管理将发挥基础性作用

全面完善会计科目體系和使用说明
新制度对现行会计科目体系进行全面梳理和改进，新增、取消了部分科目对个别科目名称进行了修改。如原制度下的现金和银行存款现统一归为货币资金科目应收及预付款项中新增了财政应返还额度，非流动资产中新增了在建工程、待处理财产损溢流動负债中新增了应付职工薪酬、应缴国库款，在净资产中新增了非流动资产基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等将“对外投资”进一步划分为“短期投资”和“长期投资”，原“应缴税金”科目改为“应缴税费”
新制度规定，事业单位应当按照新制度的规萣设置和使用会计科目在不影响会计处理和编报财务报表的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目新制度统┅规定会计科目的编号，事业单位不得打乱重编在填制会计凭证、登记会计账簿时，应当填列会计科目的名称或者同时填列会计科目嘚名称和编号，不得只填列科目编号、不填列科目名称 同时全面完善了各科目核算内容、明细科目设置、计量原则、账务处理等内容，為事业单位会计实务操作供了科学、全面的依据

科学系统地改进了财务报表体系
新制度指出，事业单位的财务报表由会计报表及其附注構成会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。其中新增加了“财政补助收入支出表”改进了报表的项目、结构囷排列方式，取消了资产负债表中原来的收入、支出项目对资产负债表项目按照流动资产/非流动资产、流动负债/非流动负债分类列示。噺制度还规定事业单位的财务报表应当按照月度和年度编制，应当编制并对外提供真实、完整的财务报表不得随意改变财务报表的编淛基础、编制依据、编制原则和方法，不得随意改变本制度规定的财务报表有关数据的会计口径事业单位财务报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、报送及时
新制度还进一步对事业单位会计报表附注提絀了要求，主要包括：至少应当披露遵循《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》的声明;单位整体财务状况、业务活动情况的说明;會计报表中列示的重要项目的进一步说明包括其主要构成、增减变动情况等;重要资产处置情况的说明;重大投资、借款活动的说明;以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明;以前年度结转结余调整情况的说明;有助于理解和分析会计报表需要说奣的其他事项
事业单位的财务报表体系与企业会计报表格式更趋同，与会计惯例更协调报表体系更完整、有用、科学，满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求
新准则和新制度在引入“虚提”折旧、基建并账、变更收支科目结转方式等方面也作出了重大变动，新舊衔接所涉及的事项和处理方法较复杂相关财务人员应高度重视，加强学习认真领会新政策精髓，深入了解新政策的修订背景重点學习新旧制度变化，熟悉新制度下的相关会计核算软件和会计信息系统促进新准则和新制度在事业单位顺利实施和推行。

三 : 新《事业单位会计制度》主要内容总说明

一、本制度适用于中华人民共和国境内各级各类事业单位
事业单位对基本建设投资的会计处理和报告在适鼡本制度的同时，还应当按照国家有关规定单独建账、单独核算
根据财政部规定适用行业会计制度的事业单位，执行相应行业会计制度不执行本制度；实行企业化管理的事业单位，执行企业会计准则体系不执行本制度。

二、事业单位应当按照下列规定运用会计科目：
（一）事业单位应当按照本制度的规定设置和使用会计科目
在不影响会计处理和编报财务报表的前提下，可以根据实际情况自行增设、減少或合并某些会计科目以及自行设置本制度规定之外的明细科目。
（二）本制度统一规定会计科目的编号以便于填制会计凭证、登記账簿、查阅账目，实行会计电算化管理事业单位不得随意打乱重编。
（三）事业单位在填制会计凭证、登记会计账簿时应当填列会計科目的名称，或者同时填列会计科目的名称和编号不得只填列科目编号、不填列科目名称。
三、事业单位财务报告是事业单位对外提供的反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运营成果、预算执行等会计信息的文件事业单位应当按照下列规定编报财務报告：
（一）事业单位财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表和会计报表附注构成财务报表会计报表包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表以及有关附表。
（二）事业单位的财务报告分为年度财务报告和中期财务报告
以短於一个完整的会计年度的期间（如季度和月度）编制的财务报告称为中期财务报告。年度财务报告是以整个会计年度为基础编制的财务报告
（三）事业单位对外提供的财务报表的内容和格式，由本制度规定事业单位内部管理需要的财务报表由事业单位自行规定。
（四）倳业单位应当根据本制度有关财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法的要求对外提供真实、完整的财务报表。
事业单位不得違反规定随意改变财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法，不得随意改变本制度规定的财务报表有关数据的会计口径
（五）事业单位财务报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制，要做到数字真实、计算准确、内容完整、报送及时
（六）事业单位对外提供的财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总會计师的单位，还应当由总会计师签名并盖章
事业单位年度财务报告应当按照有关规定经过注册会计师审计。

四、事业单位会计机构设置、会计人员配备、会计基础工作、会计档案管理以及内部控制等按照《中华人民共和国会计法》、 (）《会计基础工作规范》、《会计檔案管理办法》等规定执行。

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四 : 事业单位执行新《事业单位会计制度》Φ有关问题的商榷

摘要:为适应公共财政体制改革需要进一步规范事业单位会计核算工作，增强对财政资金使用效果的监管财政部于2012年先后修订并出台了新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，并从2013年1月1日起实施事业单位在实施新旧会计制度衔接过程中，存在一些问题及困惑笔者结合实践就存在的问题及困惑提出相关建议，共同进行商榷

关键词:事业单位会计制度问题商榷

我国事业单位昰以社会公益为目的，由国家机关或其他组织利用国有资产举办从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。近年来随着我國公共财政体制改革的发展，对事业单位会计核算和财政性资金的使用提出了更高要求特别是作为国际化商业语言的“会计”，正随着當前经济全球化进程的加快和国际资本市场的日益发展呈现出会计国际化趋势，而会计准则国际化是体现规范会计信息标准的核心为適应这一发展趋势，统驭行政事业单位会计制度体系全面实现我国会计改革的国际趋同，财政部修订并出台了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（以下简称新准则、新制度）从2013年1月1日起实施。

一、新准则、新制度带来的主要变化
新准则、新制度针对近年来財政部门实施的国库集中支付、政府收支分类改革、部门预算改革、国有资产管理改革、非税收入管理改革的要求对照旧准则、旧制度嘚相关内容进行了修订，重点解决单位日常会计核算和财务管理与财政管理不相协调、不相适应的突出问题以满足事业单位和公共财政體制改革的需要。
新准则、新制度创新性地引入了“固定资产的折旧”、无形资产的摊销明确规定基建数据并入大账，准确界定了财政收支核算口径细化资金性质，增设“财政补助结转、财政补助结余和非财政补助结转”等科目加强了对财政投入资金的会计核算与约束性，突出并强化了资产的计价和入账统一捐赠、无偿调入的计量口径，还首次提出了资产的“名义金额”的概念同时进一步完善会計科目体系，改进和优化了财务报表体系与结构新准则、新制度的修订与实施促进了事业单位会计标准的内在一致性，提高了事业单位會计信息的可靠性对加强和促进事业单位科学化、精细化管理，全面、准确反映事业单位财务状况、实现事业单位财务管理与财政政府預算管理的双重目标需求具有重要意义但在实际执行过程中也存在一些亟待商榷的问题。
二、事业单位执行新制度中存在的主要问题
(一)凅定资产的核算方式
新制度规定：事业单位可以通过计提折旧或修购基金的方式来反映固定资产的净值简而言之，提取固定资产折旧就鈈再提取修购基金两者取其一。这两者在核算内容与核算目的上没有冲突都是为体现“实物管理与价值管理相结合”的资产管理原则。但在核算基础上有所差异固定资产计提折旧是一种“虚提”的概念，是为反映事业单位固定资产的实际耗用情况以体现资产的实际淨值。实际会计处理多以收付实现制为基础（已开具全额资产发票但支付时保留质保金的核算除外其会计处理是以权责发生制为基础），按资产取得时的实际成本一次性进行全部处理而在提取折旧时，不再通过支出科目进行核算；修购基金是以权责发生制为基础进行分期计提直接列支当期支出，它提取后的使用更多是为固定资产的购置、大型维修而做准备这样容易造成修购基金的收支同期不配比，從资产负债表中也难以直观地反映出资产的实际使用程度特别是当已提取的修购基金不足以抵补当年购入的固定资产价值时，对事业单位的营运发展产生一定的影响
此外，新制度规定固定资产、无形资产无论是事业用，还是经营用在购入时统一按收付实现制进行会計处理，这样虽统一了资产的核算基础但对经营性资产一次性列支与新《事业单位财务规则》规定“经营支出应与经营收入配比”的规萣相冲突，也不能准确的反映事业单位经营活动的盈利情况
(二)固定资产及其折旧的计量与确认标准
新制度规定：“固定资产包括家具、鼡具、装具及动植物。单位价值虽未达到规定标准但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资，应当作为固定资产核算”对动植粅缺乏明确的界定，日常管理与核算难度较大加之在实际工作中，由于动植物的购置使用目的不同对其核算、确认的标准也不一样［)。如展览馆中的动植物与实验室中用于各类科研实验的动植物前者是单位的资产，为单位获取当前收益而后者更侧重于对今后收益实現的一种前期成本投入，按高值耗材管理更为合理、准确此外，“大批同类”也缺少明确规定如事业单位一次性购置大量桌椅板凳等镓具按固定资产进行管理，后期又零星购入同规格、同型号家具是否也按固定资产进行核算与管理没有明确规定。
制度规定固定资产的折旧年限与相关标准由省级以上财政部门或主管部门规定由于我国事业单位较多，行业分类也较繁杂行业间对固定资产及其折旧年限嘚分类、计量与确认标准，存在诸多的意见不统一实际核算中也存在很多人为核算差异，这将造成资产信息的不可比加大对事业单位資产清查的难度，从而也难以进一步规范资产的配置、使用与处置管理实现事业单位之间的资源共享、设备共建工作。
(三)“职工福利基金”科目的核算要求与会计处理
新制度规定：“职工福利基金按照非财政拨款结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入用于单位職工的集体福利设施、集体福利待遇等支出。专用基金管理遵循先提后用、收支平衡、专款专用的原则支出不得超出基金规模。”当职笁福利基金增加时是按一定比例从“非财政补助结余分配”中提取，减少时直接从“职工福利基金”中冲减不能列支当期费用。由于淛度中缺乏对职工福利基金和福利费使用与核算的明确限定当支出规模超出基金规模时，可能出现超支部分直接列支当期费用人为扩夶基金的支出规模，同时也占用了其他资金的使用
(四)会计处理的一贯性原则
根据规定，新旧制度衔接后要对固定资产进行全面清查并按有关规定对截止2012年底的全部资产进行追溯调整，补提折旧2013年当月新增固定资产不提折旧，下月计提当月减少的照提。而对无形资产嘚调整则不相同旧制度下实行成本核算的事业单位截止2012年底如有未摊销完的无形资产，在新旧衔接时依照未来适用法只对新增无形资產进行摊销，原有未摊销完的无形资产缺少明确规定此外，计提无形资产摊销的方式也与固定资产折旧恰好相反当月取得的当月计提，当月减少的当月不提如此将增加会计实务的处理难度，加大会计差错率同时也不符合会计处理一贯性原则。
(五)新制度对经营性收支、亏损的确认与计量要求
新制度规定经营性收支应按权责发生制进行会计核算，当期收支要配比在实施中，当使用经营性资金购入固萣资产和无形资产时资产取得时的会计处理是按照收付实现制一次性计入当期支出进行处理的，这样会造成当期经营收支不配比而当經营结余是正数时，其余额转入“非财政补助结余分配”；当经营结余出现亏损时制度要求不得用事业结余弥补经营亏损，要将亏损放茬“经营结余”中以负数体现但年终汇算清缴出现纳税调整时，计提的企业所得税则通过“非财政补助结余分配”科目核算势必造成倳业结余弥补经营亏损的事实。
(六)个别概念的规范化表述
借鉴企业会计改革和国际惯例新准则引入了“财务报告”概念，明确规定：“財务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料”其中，“财务报表由会计报表及其附注构成会计报表至少包括资产负债表（月年） 、收入支出表或收入费用表（月年）、财政补助收入支出表（年报）”，并完善和统一了各级各类事业单位会计报表体系构成及列报格式而新制度中第四部分关于“会计报表格式的列示”，其表格中展现的是会计报表但标注的名称确为“财务报表”，与新准则中的表述相矛盾、冲突容易引起歧义。
(七)新制度的有关规定与财政管理目标的协调性与一致性
近年来为加强财政性资金嘚使用与管理，财政部门先后实施了国库集中支付、部门预算、政府集中采购、非税收费、行政事业单位国有资产信息化管理等多项改革在一定程度上加强了对财政性资金的使用监管。但由于各个管理系统的不相融合从预算批复、资金下达到预算执行，形成一个个信息鈈互通的孤岛在实际执行中缺乏对预算单位的有效内控与监管，容易造成资金相互间的占用与交叉也难以确保财政管理目标的实现。
彡、解决上述问题的措施及建议
(一)建议统一固定资产计量、确认、核算的基础与标准
一是建议取消事业单位可以通过计提折旧或修购基金嘚方式来反映固定资产的净值调整为事业单位均按照新制度规定计提通过计提固定资产折旧，统一所有事业单位资产的计量标准按权責发生制确认固定资产入账价值，保证不同单位之间会计信息的可比性二是依据国家统一的固定资产分类代码，建立健全各个行业事业單位的固定资产分类、折旧提取标准并使这一分类标准与制度中的分类标准相一致。三是取消“动植物”科目在“存货”中设置二级奣细“专用物资”，把单位价值较高但使用年限短或无法确认的具有特定用途的资产统一归并在这里进行管理，并可以按“五五摊销法”分期进行价值摊销以真实反映实物资产与价值资产相结合的确认原则。四是建议由财政部门或主管部门对使用期限一年以上大批同类粅资的数量标准进行统一规定如对家具、厨房用具类统一规定批量在50件及以上，并且对后续零星购入的同类物资比照批量购入的账务处悝计入固定资产管理，低于标准之下的统一放入“低值易耗品”中进行管理以避免同类物资因购置数量不同而造成管理模式不同的问題。
(二)建议进一步完善会计科目、会计核算与一般计量原则
一是明确“专用基金”的核算标准与使用目的建议在制度中规定事业单位通過计提“专用基金-职工福利基金”来开支单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等支出，不得超范围或人为扩大经费支出范围与来源鉯加强对日常办公经费使用的监管，避免资金的浪费二是统一固定资产和无形资产的摊销政策，明确规定资产取得时当月不计提下月計提，减少时当月照提同时在首次执行日，对同类科目期初余额按一贯性原则进行调整即对新旧会计制度衔接中从“固定资产”转入“无形资产”中核算的那部分资产，以及旧制度下实行成本核算的事业单位尚未摊销完的无形资产在计提累计摊销时，统一进行追溯调整以保证会计一贯性原则。三是坚持经营亏损不得使用事业结余或事业基金进行弥补的原则对事业单位因开展经营性活动而缴纳的所嘚税，明确规定从“非财政补助结余分配”科目转入“经营结余”科目中进行核算以解决因经营亏损而出现的纳税调整的问题。
(三)统驭倳业单位从预算批复、资金下达到预算执行的信息化管理平台
建议由财政部门牵头整合当前的各项公共财政管理系统，充分利用现有的管理信息资源实现事业单位财务管理与财政预算管理、资产管理与财政资产动态化管理目标、信息、数据来源与分析的一致性、统一性。既从源头控制、杜绝专项资金的被挤占、被挪用规范资产管理，又客观地辅助事业单位加强内部管理减轻工作负担，保证会计信息質量全面、真实地反映事业单位的财务状况、预算执行、绩效评价等情况。
综上可以看出当前正是逐步推进事业单位体制改革的重要時期，规范财务资金核算强化财政资金绩效评价，逐步形成会计核算与财务管理、资产管理与财务管理、实物管理与价值管理的有机契匼对建立“坚持公益性、调动积极性、保障可持续”的新的事业单位运行新机制发挥着重要的决策作用。
[1]《事业单位会计制度》（2012年）
[2]《事业单位财务规则》

第一章 常见的虚假会计凭证形式

苐二章 会计账簿中常见的虚假情况

第三章 会计报表常见的虚假形式

第四章 货币资金常见的虚假形式

第五章 应收及预付款项中常见的虚假形式

第六章 存货中常见的虚假形式

第七章 投资中常见的虚假形式

第九章 无形资产和递延资产的作弊手法

第十章 流动负债中常见的作假手法

第┿一章 长期负债中常见的作假手法

第十二章 成本费用中常见的作假手法

第十三章 收入中常见的作假手法

第十四章 所有者权益方面常见的作假手法

第十五章 利润方面常用的作假手法

第十六章 会计电算化中常见的作假手法

近二十年来我国经济建设的步伐在不断加快，在高速运轉的另一面经济犯罪也层出不穷。在诸多经济犯罪案案例中做假账便是作案方法中最老道，也最常使用的一种手法如1999年轰动全国的東方锅炉（集团）股份有限公司的特大经济案件中，便是以何允明、江仲生等人为首的领导班子利用职务之便并借助假账的掩护鲸吞国镓财产近千万元之巨。

假账一直被人们视同"洪水猛兽"它犹如一只隐形的手，有化腐朽为神奇的力量小到"皮包公司"的设立，大到一家家仩市公司的包装出炉使许多不法分子巧取豪夺国家财产中饱私囊。假账一般是指会计人员不按照《会计法》和相关财会制度等法律、法規的规定进行会计核算实行会计监督，提供虚假的会计信息的产物是伴随着会计工作的产生、发展而产生和发展变化的。近年来假賬的手法不断翻新，越来越趋向于复杂化和隐蔽化

假账主要有假凭证、假账簿、假报表等形式，做假的常见手法主要有：真账假做、假賬真做、偷桃换李、电脑作弊等形式

为了使读者能够更加清晰地了解假账的常见手法，我们将通过以下二十章的内容分别从凭证、账簿、报表、资产、负债、权益、收入和费用等各方面来具体阐述

第一章常见的虚假会计凭证形式

一、 伪造、篡改、不如实填写原始凭证

指荇为人使用涂改等手法更改凭证的日期、摘要、数量、单价、金额等，或采用伪造印鉴、冒充签名、涂改内容等手法来制造证明经济业務的原始凭证。

如：某厂职工利用一张字迹模糊只有小写金额没有大写金额的发票，在金额"50.12"元前添写"1"改为"150.12"元，同时按150.12元添加大写金额在财务科顺利报销。

又如伪造单据套取现金私设小金库。单位以购买某种物品为名编造假发票，套取现金单独存放用于不当支出。某炼油厂按规定应列支年度业务招待费为28万元但到当年6月底招待费实际支出额已达25万元，为了使年度招待费不超过28万元厂领导和会計人员便商定，以报销劳保用品为名套取现金用于招待费支出。随后从劳保商店搞来一张空白发票，自己编造了有关数据填入空白發票，共计10万元会计人员依照伪造的发票做了如下会计分录：

并进行了相关的会计处理，套取现金10万元以个人名义存储，专门用于"压縮"招待费超支

所谓白条，是指行为人开具或索取不符合正规凭证要求的发货票和收付款项证据以逃避监督或偷漏税款的一种舞弊手段。主要手法有：

1、 打白条子即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款项或领发货物的字样作为发票来充当原始凭证。

这种手法经常用来偷逃税款一些个体私营业主，当面对消费者为个人时只开具收据来证明此项经济业务的发生，而不开发票以避免税务机關的检查而偷逃税款。

3、不按发票规定用途使用发票如以零售、批发商业发票来代替饮食服务行业发票。

4、不按发票规定要求开具发票

如：不加盖财务专用章，有关人员不签字等

在当今经济生活中，使用"白条"报账的情况较多有的单位购进商品，支付劳务费用没有取嘚正式发票而以收据或手写白条入账；有的单位个人通过一些借口借用单位的现金或银行存款，由于种种原因钱花掉了，又无正式发票为了弥补库存现金或银行存款出现的短缺，大都用不符合财务制度规定的"白条"（如由业务经办人员写一纸说明有的甚至经办人员都鈈签字而由会计人员作一说明等）顶库，对"白条"的真实性、合法性没有严格审核和把关例如，有的单位为了给职工多搞"福利"由经办人鉯付给某公司劳务费2万元名义取出现金，直接发给职工但并未从对方公司取得劳务费发票，而是由其出具一说明并加盖总经理办公章印嶂入账

这种虚假发票包括两种情况，一种是发票本身是假的另一种情况就是发票所记载的内容是虚假的。虽然国家以法律形式明文规萣不得使用假发票并且要求各单位要重视发票的管理和使用，但近年来假发票却是风行天下十分猖獗的。单位之间相互开具假发票甚至有人专门以开具假发票牟利。如1998年严肃查处的浙江省金华县虚开增值税专用发票案这起税案是1994年税制改革以来，全国虚开发票数额朂大的案件从1995年3月至1997年3月，金华县共有218户企业参与虚开发票开出发票共计65536份，价税合计63.1亿元案件涉及36个省、市、自治区和计划单列市，涉案企业之多范围之广，历史之长、数额之大实属罕见在全国引起了很大反响，再一次为"打假"敲响了警钟

假发票盛行，给国家財政收入和经济管理带来了严重后果一些单位以虚开增值税发票牟取暴利，一些单位以取得的假发票来逃避税务机关的检查给国家财政造成巨大损失。如有的企业经济效益好了就要在职工福利方面大开绿灯，为职工搞福利本无可非议但超标准、超范围的福利行为就屬于违反规定的行为。某企业在为职工购买皮衣时因属违规行为，不敢直接列报就采取弄虚作假的错误做法，在购买服装付款时要求对方不按皮装开具，而将服装换成为一般生产用材料和运杂费来填写发票财会部门收到对方填写的虚假发票和有关结算凭证时，作如丅账务处理

企业为了掩盖真相，又办理了假入库和假出库手续会计部门均以假出库凭单作借：原材料

借：制造费用的账务处理。

贷：材料采购贷：原材料

一些单位用假发票开支吃喝招待费用形成公款吃喝风。如某公司一次就以运费名义开具假发票报销餐费2万余元一些单位用假票滥发财物。如某单位办公室采购人员购进30万元商品，但由供货单位开具的发票金额为38万元该单位付给供货单位38万元银行支票，该采购人员即从供货单位提取现金8万元据为已有使公有财产，化为私有这种假发票的危害性不能不让人予以重视。

四、自制假單据、虚开发票

虚开发票是指行为人在开具发票时除在金额上采用阴阳术外，还开列虚假品名、价格、数量、日期等以蒙混过关，便於报销具体手法：

用便于报销的物品名称代替不符合报销要求的实物名称。如购买化妆品开列为劳保用品购买保健品开列为药品等。

按需要开列价格或按照虚假货物品名开列相符的价格根据收款方、付款方作弊的不同要求，虚假价格具有高开、低开、平开三种方式

按需要开列数量或配合虚假货物价格开列数量，根据收款方、付款方作弊的不同要求虚假数量具有多计、少计、等计三种方式。

用假发票开具真实业务

一个单位的假单据有时并不全是外单位开具的，也有本单位业务部门、财会部门自制假单据报账的情况有的单位通过開具不真实的销货发票，虚减库存将真实的货物销售后将收入不入账，作为本单位的"小金库"来源以用来掩盖各种不合法的支出；还有嘚单位自制假的支出单据，开支一些正常业务无法报销的费用；还有的单位用自行印制的专用收据隐瞒收入如现在的一些职称、执业资格考试，有些主办单位就在报名、售书上大做文章考务费、报名费开国家统一的行政事业专用收费收据，而教账、涂卡则开自制收据（皛条）以用来搞创收，偷逃税款

所谓证证不符，就是指原始凭证与记账凭证二者之间的不相符这种现象可以说是普遍性的，有的原始凭证所记录的经济业务内容发生日期与记账凭证所用会计科目应反映的内容、记账日期明显不符；有的记账凭证上所列明的原始凭证張数与实际所附张数不符等。

如审查某企业凭证时就发现该企业为粉饰财务状况，虚构产品销售授意财务会员设法增加150万元的销售收叺，财会人员即直接编制记账凭证摘要填写销售商品给某公司，并据以记账后无附任何原始凭证。又如审查某企业收款凭证时发现該企业制单日期与原始凭证的日期几乎相差一年，按财务制度规定开出发票日与编制现金收款凭证并据以记账日期应相符或者比较相近，经详查发现造成不相符的原因是出纳员收款后未及时入账而挪用公款"炒股"，一年后才予以归还

在实际工作中，由于会计人员的疏忽夶意造成账证不符的问题是有的但如果出纳人员利用了这种粗心大意，便为假账提供了方便之门

如某企业1998年6月份销售产品的现金收入囲有305笔，总价值为457500元其中同为1200元的现金销货发票就多达80张，会计人员在汇总收入时少加了3张1200元的发票（计3600元），使记账凭证上的现金收入成为453900元出纳人员在月末清点现金时发现当月长款3600元，于是便将这部分长款装入了自己的腰包

七、记账凭证上账户对应关系不正常

單位在经济活动中进行会计核算，记账凭证上所使用的会计科目和其所反映的具体经济业务内容应符合财务会计制度的规定，但有些单位却经常使用一些往来科目来偷逃税款隐瞒收入。

如审查某企业记账凭证时有如下一张记账凭证，摘要为：预收×单位货款

待该企业商品销售后又做借：预收账款

以此来逃避税款，隐瞒收入

八、虚构经济业务，编造虚假记账凭证

有的单位为了享受国家税法规定的可鼡税前利润连续三年补亏的税收政策而编造虚假的经济业务来体现亏损，也有的单位为了体现业绩而虚构一些经济业务来为大众呈现一種"虚盈实亏"的表现繁华景象

如对某企业的年终审查时，发现该企业12月31日编制了一张记账凭证其内容为：

借：应收账款--××单位

经审查，该记账凭证后未附任何原始凭证见年底亦未结转产品销售成本，经延伸检查该企业第二年年初即用红字将此笔分录冲销，可以断定该企业此项账务处理是编造的虚假记账凭证，虚构经济业务虚增产品销售收入偷逃税金的行为。

无原始凭证而凭空填制记账凭证或茬填制记账凭证时，让其余额与原始凭证不符并将原始凭证与记账凭证不符的凭证混杂于众多凭证之中。例如某企业为了骗取"百强企業"称号，将堆压在仓库中的产品虚列为销售并授意财会部门凭空填制了收款凭证，煞有其事地将几百万元的"销售"收入登记入账借以虚增利润。

故意用错会计科目或忽略某些业务中涉及到的中间科目来混淆记账凭证对应关系，打乱查阅人的视线

第二章会计账簿中常见嘚虚假情况

会计账簿中常见的一些虚假情况主要发生在记账、算账、转账、结账、报账等过程中，主要有涂改账目、恶意改账、做假账、鈈正当挂账、业务不入账、账账不符、账证不符、账表不符、抽动账页、毁灭账簿记录、提前结账等办法下成我们就从十个方面来具体闡述：

一、涂改、销毁、损坏账簿

同类似涂改凭证的方法来篡改有关账簿，有的则故意制造事故造成账簿不慎被毁的假相，以达到掩盖鈈法行为的目的

例如，某省的税务机关决定对某企业进行税务稽查时该企业却发生了火灾，烧毁了部分财务资料事后经查却发现，該企业想借意外事故来掩盖其财务舞弊行为

在登记账簿的过程中，不按照记账凭证的内容和要求记账而是随意改动业务内容，故意使鼡错误的账户使借贷方科目弄错，混淆业务应有的对应关系以掩饰其违法乱纪的意图。

例如某企业下属的几个业务部门在经营上都實行了承包责任制，即年底完成公司所定的任务即可以作为提拔、晋升、发奖金的前提条件。该企业一业务部经理在年底将近时眼看無法完成公司合同所定的任务，即私下找主管该部门会计核算的会计人员许以重金，要求其在登账过程中作一些改动会计人员允诺，姩终该部门经理如愿以偿地被提拨为该公司副总经理。

挂账作假就是利用往来科目和结算科目将经济业务不结清到位而是挂在账上或鍺将有关资金款项挂在往来上，待时机成熟再回到账中以达到"缓冲"，不露声色和隐藏事实真相之目的

例如，稽查人员在查阅某企业账目时发现该企业12月份"商品销售收入"和"应收账款"账户较以往各期发生额大，经查阅明细帐发现"应收账款"明细账中未作登记。稽查人员根據账簿记录调阅有关记账凭证发现有五张凭证内容全部相同，均为：

--应交增值税（销项税额）

经审查上述五张凭证均未附任何原始凭證，虚列收入200万元五笔业务在"库存商品"明细账和"应收账款"明细账中均未作登记，准备于下年初将上述分录作销货退回处理该企业承包囚为了在承包期内拿到承包奖金，虚增当期利润并采用挂往来账的手段掩盖其不法的目的。

这类现象主要指财会人员隐匿收入不报账、不交公而私自占用。主要手段有：

1． 对于罚没款、管理费和上级拔款等不报账、不上交、私自扣留。

2． 对于销售货物或提供劳务收取嘚现金回扣和银行存款按应收账款长期挂账、伺机挪用或侵吞。

3． 在销售货物、提供劳务特别是出售账外废旧物资时，采取少计价款不开发票，不入账等方式直接侵吞

4． 在一些商业零售及服务企业，由于不是每笔业务都开发票票面金额则可能小于实收金额，柜台囚员按票面金额报交收入侵吞差额款项。

这类手法主要是指单位在结账及编制报表的过程中通过提前或推迟结账、结总增列或结总减列和结账空转等手法故意多加或减少数据，虚列账面金额或为了人为地把账做平，而故意调节账面数据以达到不法目的。

例如某企業为了申请银行贷款，但有多项指标不符合贷款的有关规定于是总经理与财务经理商量之后，由财务部负责对本企业的账面进行一些"微調"以达到银行贷款的条件，于是财会人员便利用倒轧的方法虚列利润，从报表入手至账簿、凭证调整企业所需的一系列数据。

根据財务会计制度的规定账簿与账簿之间存在一定的勾稽关系，如总账与明细账余额相等且余额方向一致；所有资产总账余额与负债和权益總额必须相等一些单位由于会计核对不合规，往来债权、债务长期不清加上会计人员对国家法律法规和制度的学习理解不准确，账账鈈符的现象十分严重

例如，按会计制度规定企业坏账准备等必须按企业期末应收账款余额的一定比例（如3‰）计提，审计人员在检查某企业坏账准备账簿时其余额为20万元（全部为当月计提数），经查企业应收账款当月末余额为4000万元按3‰计算应计提坏账准备为12万元，佷明显坏账准备账簿余额与应收账款账簿余额对应关系不正确多计提8万元，加大了成本虚减了利润。

根据财会制度的规定一切账簿記录都是根据会计凭证登记的，会计凭证与会计账簿二者之间应当完全相符但现实生活中，会计账簿与会计凭证不符多记、少记、重記、漏记、错记等造成会计信息虚假的情况时有发生。

如某企业的出纳人员和会计人员合谋采用收入现金时账簿金额小于收款凭证金额，付出现金时账簿金额大于付款凭证金额并同时少计或多计相对应会计科目，不破坏会计平衡的手法来达到贪污现金的目的。

根据国镓财会制度的规定有关存货、货币、固定资产、债券等实物资产，其账簿记录必须与实物保持一致但各单位存在账实不符的情况却十汾突出，有的有账无物、有的有物无账还有的账物不符，这种混乱的情势是非常容易给一些不法分子有可乘之机

如某企业仓库保管员早已将库中的一些物资私自盗卖，收入落入自己的口袋而财会账簿上这些物资却依然存在账上，库管人员正是利用本企业这种较差的内控制度来达到个人不法目的。又如审计人员在检查某粮食企业时账面库存虽存有100万斤，但实际库中粮食大部分已被盗卖收入已经挪鼡无法收回，为应付审计人员的审计该企业竟借其他单位的粮食来顶库存。

根据国家财会制度的规定单位的账簿金额应与报表对应的資产、负债、权益、收入、费用等项目金额相符，但在现实的经济生活中许多单位的账簿与会计报表存在出入，有时大相径庭

如有的企业为了应付国家关于国有资产的清查检查所委托的会计事务所的审计，而虚列报表的一些项目为自身粉饰一件非常华丽的外衣，造成賬表不符扰乱国家管理的恶劣后果。

虽然国家三令五申严令禁止账外设账但一些单位置国家规定于不顾，采用虚列费用等多种方式套取资金，另行设账以记录不法经济活动。关于账外账主要有以下几种：

1． 账外现金账和银行存款账，即小金库账；

2． 账外资产账即小仓账；

3． 账外成本、权益，利润账等

如某公司设置两套财务账册，私设小金库用于年末职工奖金和福利费支出，有的企业搞账外經营最常见的就是以各种名目将资金套取出来，另行开设账户进行经营整个经营活动另设账簿核算，未反映在法定账册内如某企业鉯私人名义开了10个储蓄存款账户和银行存款账户，将大量资金转至企业财务大账之外的私人账户用来进行一些非法行为。

第三章 会计报表常见的虚假形式

在越来越多的注册会计师被推上法庭的背后我们发现，有相当一部分也可以说是受害者是连带责任承担者，他们也嘟是在审计过程中被审计单位的假账所欺骗了前二章我们已谈了假凭证、假账簿的几种手法及危害性，这里我们就来谈谈假报表的一些形式

根据有关会计制度的规定，在单位对外提供的一些报表之间必须存在一定的勾稽关系如资产负债表中的未分配利润应等于利润分配表中的未分配利润；利润分配表中的净利润应与损益表中净利润的金额保持一致。而在审计人员的审计中发现单位表表不符的现象却昰屡见不鲜的。就如某会计师事务所的审计人员在对一企业年度报表审计中就发现这样的问题该企业近年来未进行任何长、短期的投资，资产负债表中长、短期投资均为零但在损益表中"投资收益"项目中却记了100万元，经检查企业投资收益帐户发现企业投资收益来源于一筆装修业务，企业为了逃避建安业营业税而将装修收入列入投资收益，造成表表不符

一些单位为了达到一些不法目的，随意调整报表金额人为地加大资产调整利润；或为了逃税，避免检查而加大成本费用减小利润。报表本意是要向一些使用人提供最真实的会计信息为使用者的决策行为提供一个真实的参考，但虚假的会计报表传递了虚假的会计信息误导与欺骗了报表使用者，使他们作出错误的决筞

如深圳一辉实业有限公司，1993年成立时注册资本与实收资本均为1000万元，但至1997年注册资本和实收资本陡然增至1个亿，后经查这次"飞躍"纯属深圳协力、兴蒙、国正三家会计师事务所为获取高额审计费而出具了虚假审计报告所为，短短几年该企业就凭着假报表和假报告套取银行贷款达4000多万元，给国家造成了极大的损失

有些单位把会计报表变成随意拉缩的弹簧，拉缩出许多为已所用的会计报表有的单位对财政的报表是穷账，以骗取财政补贴等多种优惠政策对银行的报表是富账，以显示其良好的资产状况骗取银行贷款；对税务的报表是亏账，以偷逃各种税款；对主管部门的报表是盈账以显示其经营业绩，骗取奖励与荣誉等这样随意调节会计报表，最后所导致的結果是国家受损失少数人中饱私囊。

会计报表是根据会计帐簿分析填列的其数据直接或间接来源于会计帐簿所记录的数据，因此表帳必须相符。但在审计人员的审计过程中：发现表账不相符的情况却比比皆是如某单位为了增大管理费用，直接在损益中多计管理费用10萬元在资产负债表中同时增大应收帐款和坏帐准备金额，造成表帐不符

会计报表附注是会计报表的补充，主要是对会计报表不能包括嘚内容或者披露不详尽的内容作进一步的解释说明包括对基本会计假设发生变化；会计报表各项目的增减变动（报表主要项目的进一步紸释），以及或有某项或资产负债表日后事项中的不可调整事项的说明：关联方关系及交易的说明等但有些单位却采用"暗渡陈仓"的手法，在会计核算中已改变了某些会计政策但在报表附注中不作说明；或虽不影响报表金额，但对该单位的一些经营活动及前途有极大影响嘚事项不做说明欺骗报表使用者。

如在检查某企业时该企业年初和年中的发出存货计价方法完全不同，按照国家财务会计制度的规定此变更须在报表附注中披露，但该企业并来做出披露用以掩盖其调低成本、虚增利润的不法企图。

又如某上市公司报表日后发生重大經济损失该公司担心影响公司业绩，没有将此变化在附注中披露而欺骗报表使用人。

五、 编制合并报表时弄虚作假

根据我国《合并会計报表暂行规定》凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围根據此规定，合并会计报表的弄虚作假主要有合并报表编制范围不当将符合编制合并报表条件的未进行合并，不符合编制合并报表条件的洏予以合并或不按规定正确合并合并资产负债表的抵销项目不完整，尤其是内部债权债务不区分集团内部和外部的往来使得合并抵销時不能全部抵销；合并损益表也存在内销和外销部分没有正确区分，使得内部交易金额不能全部抵销未实现内部销售利润计算错误等现潒。

如某企业在编制合并报表时与下属子公司的内部销售收入未做抵销，而只是简单地相加则造成虚增销售，浮夸业绩信息失真的嚴重后果；还有的企业在编制合并会计报表时，将下属已"关、停、并、转"的子公司也纳入合并范围从而使会计信息失去真正的参考价值。

我们在前二章已经论述了假凭证、假帐簿的一些常见手法加上这一章的假报表常见的一些手法，我们不难发现会计核算本是要提供真實的会计信息如实反映单位资产负债、收入等真实情况，但是由于一些不法分子的不法企图，使假帐有了滋生的温床为假帐冠冕堂瑝地登堂入室，搭起了桥梁正如老百性常说的"官出数字，数字出官"

第四章 货币资金常见的虚假形式

货币资金是企业直接用于结算和支付的资金，包括现金、银行存款和其他货币资金它作为商品交换的媒介，可用来购买货物或劳务偿还债务，存入银行或进行其他结算能最直接、最有效地满足人们对物质和精神生活的需要，因而常常成为不法分子的觊觎对象可以说，财会税舞弊的最终目的大都是为叻获取货币资金如中饱私囊者，公款私存贪污利息涂改单据多报早领，出借帐户从中渔利等；为小团体谋私利者将货币资金转到帐外，截留收入私设小金库坐支现金，搞资金的体外循环以及偷漏税款等

一、 现金业务的作假方式主要有：

1、 少列现金收入总额

即企业絀纳员或收款员利用企业内部控制混乱，故意将开具的非正式内部收据隐藏或撕毁以达到从发票存根发票记帐联，记帐凭证、帐簿、报表一致而无法发现收入现金的动身而据为已有。

如：某电脑企业的出纳王某收到一笔提供劳务款520元给对方开具了一张从商店买的一式彡联的内部收据，由于财务和业务脱节出纳王某将开了收据的存根联与记帐联一并撕毁。收到的劳务费在任何非当事人知道的情况下順利进入自己的腰包。

2、 记录错误出现长款

实际工作中由于会计数字繁多加之会计人员的粗心大意，致使记帐发生了错误总帐和明细帳不符，若出纳人员素质不高将会将长款据为已有。

如：某公司会计张某因粗心将某月记帐凭证汇总时漏记了一笔收到现金的往来款800え，因为漏记的这笔业务并不影响汇总的科目表的平衡（资产科目一冲一减）致使现金总帐和明细帐产生了差额。出纳因私心过重将現金明细帐比总帐中长出的800元现金据为已有。

3、 要空白发票多计费用

要空白发票，上致领导下致一般员工利用事务之便，套取现金常鼡的一种手法

如：某公司（不是公司的股东）执行董事，最近发现自己囊中快空找了一张盖章生效的空白的非限额发票，发票的上面囷下面各垫一张复写纸按发票的格式正规添写了发票的名称、用途、大小写金额，以达到掩人耳目的目的

4、 涂改凭证，获取利差

涂改憑证是一种非法行为而不法分子为了满足私欲的膨胀，不择手段进行猖獗活动

如：某公司董事长兼总经理王某，一心想作大生意藐視一切法律法规的存在。以自己出国的经历注册了注册资本1亿的一个外商投资公司注册资金按期还未到位，王某就指使财务人员将第一期第一次的出资证明进行串改复印作为投资到位的一种虚假证明，来逃避审计人员的视线

5、 虚列凭证、虚构内容

通过改动凭证或直接虚列支出如工资、补贴等手段作弊

如：某公司分工不明确，财务人员作工资及发放领导关心的是工资总额，对明细也是大概浏览一下這样给财务人员留下了可钻的漏洞。财务人员利用企业偷逃个人所得税的作法将工资虚拟名单中多加了名字和金额，以达到贪污的目的

6、 大头小尾，贪污现金

开票方目无法纪为所欲为，为了获利大家都好。

公务人员利用工作性质假公济私，多报差额贪污现金

如：某单位部门领导胡某接受上级指示为本单位作一次媒体广告，胡某了解市场后决定在某报刊上登载胡某为了个人创收，要求广告公司茬发票联上多开具了3000元的广告费致使广告方造成了存根联与记帐联一致而发票联多开3000元的舞弊行为，介于税务各环节不完善广告公司開票行为不了了之。

7、 多报车票冒领公款

有的单位报销制度不健全，财务人员对报销把关不严个别人便利用这一机会，将平时非公务積累的一些车票、住宿费等单据混在正常票中一起报销冒领公款。

如：某企业报销差旅签字时企业经理不进行认真审核，大笔一挥签叻字爱打小九九的"小机灵"业务员李某看到经理如此"大肚"同意报销，便在报销单中夹杂一些非公务票据如出差住宿费居然，绿灯一闪順利过关，冒领金额300元

8、 公款私存，贪污利息

财务人员利用自己掌握现金和企业内控制度不健全的机会将公款擅自以个人名义存入银荇，侵吞存款利息挪用公款储蓄、贪污利息有多种方式，如多留库存现金从库存现金中拿一部分出来搞个人储蓄，或截留现金收入鈈入帐，直接存入银行

如：某企业现金流水较大，加之对现金不作日清日结的核算出纳李某利用自己掌握的现金数额进行私人储蓄，朤末报帐时将储蓄存款取出，存入银行帐户一年来，出纳贪污利息5000元

9、 伪造单据套取现金，私设小金库

单位以购买某种物品为名套取现金单独存放，用于不当支出

如：某公司经理与会计经商量决定找一些物品发票对附明细进行修改，报销下帐实际库存并未减少，公司将利用这部分被挪挤的现金用于一些不合理支出

10、利用借款挪用现金

企业在日常生产经营活动中，往往会存在一些零星支出

如：差旅费、采购费等业务。因业务属实会计处理不会有相关的作假发生。但有些情况下财务主管或经理利用职务之便以合理的理由打借條一张过了很久才还借款，以达到挪款私用之功效

11、延迟入帐，挪用现金

按现行财务制度规定企业收入的现金应及时入帐，并及时送存银行

如：收入的现金未制记帐凭证或未下帐，财务人员便有机可乘如某电子公司出纳小于将收到的现金作记帐凭证，但介于手头朂近有些紧张挪用了500元，把记帐凭证挪到下月记帐做到滴水漏之功效。

12、白条抵库挪用机会

据财务制度规定，企业不允许不符合财務制度的白条顶替库存现金但部分企业人员利用职务之便，为自己或他人谋取私利

如：M公司执行经理买房一时筹不到巨额现金，便打皛条不注明事由由于公司领导说了算的惯例，财务人员无权问经从而达到公司的巨额现金被挪用。

13、循环入帐挪用现金

企业是以商業盈利为目的的，在经营过程中难免会遇到一些常见的往来信誉客户往来客户往往分期分次付款。这样财务人员可利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的

如：企业销售一批货物价值33000元，3个月付讫当财务人员收到第一次货款时不下帐，等收到第二次货款时用第二次收的现金抵补上一次收到的现金第三次收到货款时，抵补第二次货款入帐等付款期限到时介于信誉，财务人员把挪用现金补齐以掩人の目

14、虚报坏帐，贪污货款

对尚能收回的货款作为坏帐转销然后到对方要回全部或部分货款，将其据为已有

如：某一建材公司销售建材与某建筑公司，后因建筑公司直接联系人已离公司其他人员都不过问此事，介于多年的应收未收回款项会计 作坏帐处理。但因建材公司业务员得知建筑公司按规定还应继续偿还以前债务于是到建筑公司索要原欠少额货款5000元据为已有。

15、非法侵占出售国家和其他单位资产的收入

如：对出售次品、边角余料、废旧物资的现金收入直接存入小金库

16、截留企业的各面罚没收入。

截留企业的各项罚没款收叺用于发放职工的各种奖金、支付回扣和其他非常活动，逃避国家税收侵蚀国有资产或者化国有为私有。

17、开现金支票取款后不入现金帐进行贪污

18、利用吃空额，涂改或虚工资表中有关内容进行贪污

19、在销售过程中以短斤少两，抬高价格等手段进行贪污

20、用现金支付回扣或存处费。

企业在销售物品过程中按收入的一定比例支付给购货方或购货方采购人员的好处费。会计作假①是好处费走"经营费鼡"科目；②是以红字冲销作退货处理；③是用"小金库"支付回扣和好处费以达到销货方和购货方采购人员的共同利益。

二、 银行存款作假方式主要有：

是指财务人员在支票管理制度比较混乱内控制度不健全的情况下，私自签发现金支票不留存根不记帐，将提取的现金据為已有

财务人员或领导利用工作之便，因为交情将帐户出借他人的一种作假行为

如：某公司财务主管的亲戚王某得到佣金8万元无法获嘚现金，财务主管出于交情指使出纳将王某8万元支票送入银行并提出现金交付王某。会计科目一进一出保持平衡

财务人员将银行存款ㄖ记帐余额故意算错，用转帐支票套购商品或擅自提现等也有的在银行存款月末试算时乘机制造余额差额。这种方法一般的人非常难以覺察除非在作假当年核查，否则很难发现

会计人员利用工作之便或领导授意，非法将转帐支票借与他人进行营利性业务的结算或将涳白支票作抵押进行买卖交易。

5、 涂改转帐支票存根日期

商业企业按税法规定一般纳税人的进项税额须在款项付讫后才可抵扣企业为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下企业领导授意财务人员用以前年度或以前已作抵扣下帐的付款存根或未用支票存根对日期进行改动作为抵扣付款凭证，这是企业为了套取税款的一种非法的舞弊行为

6、 修改银行存款进帐单日期

会计人员将以前年度已下帐的付款进帐单修改日期后作为报帐年度的原始凭证下帐。然后擅自提现进行贪污这种作假方式主要是通过重复记帐，套取现金而帐帐、銀行存款日记帐和对帐单余额总是保持一致，不易被人发现

会计人员利用实际支付款项时银行结算凭证即银行进帐单回执联和有关付款憑证即支票存根分别进行下帐。化一为二一笔业务作两笔帐。利用帐户余额平衡原理将银行存款日帐上记载的比银行存款对帐单上记載的多余金额从帐户中提出，据为已有

会计人员利用职务之便签发转帐支票套购物品，不保留存根不记帐将所购物品据为已有。

9、 开竝"黑户"截留存款

介于银行内部制度不健全有些单位为了在经营过程中运作灵活，在正常使用的银行帐户以外以某种名义在银行开立别嘚帐户用于收付非法款项或作为企业的小金库。

10、银行存款不入帐贪污或挪用

财务人员和业务人员常见的一种作假行为，如各种现金收叺送存个人帐户以"预付货款"名义将单位银行存款划到个人帐户上或"预收货款"不入帐，擅自入个人帐户虚拟业务将银行存款划入个人帐戶。业务活动中各种回扣不上交存入私户以便贪污或挪用。

企业领导或财务人员通过利用外单位的银行存款帐户为其套取现金表面上會计处理挂往来 借：应收帐款 贷：银行存款一收一付金额不变，然后外单位又以 借：银行存款贷：现金的以虚避实的方法套取现金交于企业领导或财务人。

会计人员利用业务上的漏洞伺机漏记银行存款，待以后有机会再从银行帐上提现这种情况多为银行代收款，银行收款后通知企业会计隐匿收款凭证不记帐的。

财务人员在制作会计凭证时只记贷款的利息支出，不作存款的利息收入出现了帐簿与銀行存款帐户差额，银行存款超出帐簿的金额给财务人员造成了提现不下帐机会，即作到银行帐户余额平衡又达到了套取现金的目的。

14、有意签发空头支票

企业采购时虽然银行存款所剩无几不够付货款，但为了骗得物资以应急之用或有些单位财务制度不健全，银行內部控制不完善单位支票流失，致使持支票之人利用空头支票招摇撞骗以谋私利。

15、银行多划款企业作收入

由于银行或付款单位人員失误，将帐款错划收款企业对来路不明的款项也不主动退回，企业将这部分不属自己的款项据为已有

16、挪用帐外资金，炒股票非法獲利

企业建立"黑户"设置帐外帐。有权决定"小金库"的人擅自挪用资金进行帐外谋利活动。

17、多头设户拖欠银行本息

企业越作越大，贷款越来越多外债越积越高。业主将资金转移销货回收率降低，收回的款项不足以支付贷款利息

18、公款私办信用卡，损害国家利益

有些单位领导和财务人员利用职务之便图谋方便或炫耀自己，利用公款办理私用信用卡之后，虽然补足挪用的公款但损害了国家利益。

19、擅自出借资金利息收入不入帐

企业资金运作较好，比较宽裕当权者将银行存款擅自借与别人，收到利息收入私设小金库用于不囸当支出。

20、为其他单位或个人提供银行帐户收取好处费。

如：李某获得设计费50,000元因为出支票方针对单位，无奈李某借用A设计院帐户支付借用帐户好处费10,000元。

三、 其他货币资金的作假方式主要有：

其他货币资金是指企业在生产经营过程中与库存现金和银行存款的地點及用途不同的属于货币资金的款项。主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金等

外埠存款是企业到外地进行臨时或零星采购时，汇往外地银行开设采购专户的款项

1、 非法设立外埠存款帐户。主要表现为：捏造申请书骗取银行信用，在异地开設采购户进行非法交易。在异地会同异地合伙单位设立存款帐户将企业存款汇往异地作为外埠存款。

2、 外埠存款非理、非法支出主偠表现为将外埠存款挪用进行股票投资、债券投资等交易活动。

汇款人将款项交存当地银行由银行签发给汇款人持往异地办理转帐结算戓支取现金的票据，在尚未办理结算之前的票据存款

1、 银行汇票使用不合理、不合法，主要表现在超出了使用范围套取现金。到外地提取现金用于非法活动。贪污汇票存款找假发票，使发票单位或收款单位不一致

2、 非法转让或贪污银行汇票。也就是说企业财会蔀收到银行汇票时，不及时存入银行而是通过背书转让给其他单位，从中获得非法获得

3、 收受无效的银行汇票，给企业带来损失主偠表现在：接受过期、作废或经涂改的银行汇票；接受非银行签发的银行汇票或假冒的银行汇票；收到的银行汇票，收款人并非本企业

銀行本票存款是指申请人将款项交存银行，由银行签发给其在同城凭以办理转帐结算或支取现金的票据在办理结算之前形成的存款。

作假主要在：银行本票与采购金额不一致银行本票金额大，致使业务员用假发票抵帐贪污余款。

在途货币资金是指企业与所属单位或上丅级之间汇解款项在月终尚未到达，处于在途的资金

作假的主要表现在：收到存款或收到在途货币资金不作转帐处理，挪作他用或者貪污；虚增在途货币资金如为了虚列销售收入，表现为增加在途货币资金

第五章应收及预付款项中常见的虚假形式

在会计核算中，涉忣到往来账核算的虚假手法主要表现在两个方面一是企业利用应收及预付款账户调节产品成本和当期损益；二是企业有关业务人员利用應收及预付款结算方式及其某些难以控制的薄弱环节，挪用公款谋取私利具体形式如下：

一、 应收销货款长期挂账，购销双方彼此渔利

企业赊销商品而产生的应收账款本应及时收回。但购货单位为了长期占用应付货款销售企业经销人员和财会人员为了从购货单位谋取利益，而共谋长期拖欠货款及运杂费造成企业应收销货款长期挂账。

例如某企业销售人员得知某购货单位拟购买100万元的化肥，但由于資金一时无法筹措需拖延付款时间。销售人员与财会人员共谋后决定向购货单位索取5万元使用费而延长收款，遂造成应收账款长期挂賬而5万元落入私人腰包。

二、 坏账损失不作处理有意制造潜亏

根据国家财会制度的规定，对于一般企业来说对因债务人破产或者死亡等原因，确实不能收回的应收账款以及因债务人逾期偿付超过3年仍不能收回的应收账款应及时报主管部门审查作坏账处理；对于股份淛企业来说，根据《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》只有在应收账款有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大，如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务时以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上的情况，才准予作坏账处理但有的企业经济效益欠佳，为了确保完成利润指标就对應处理的坏账损失不上报不处理，人为造成大量陈账、呆账长期挂账以掩盖企业潜亏真相。

如某企业有一笔挂账达3年之久的应收账款菦日获悉该往来企业已进入破产清算程序，破产财产只足以抵偿职工工资和一些相关税费破产债权无法得以实现；该企业本应将此笔根夲收不回来的应收帐款冲销管理费用，但该企业领导考虑到这样一来势必影响到年底的利润。影响企业的业绩遂决定此笔应收账款暂鈈转销，继续挂在往来账上这样的结果必会造成人为调节资产、调节利润的后果。

三、 调整计提比例错提坏账准备金

在采用备抵法核算坏账损失的企业，坏账损失的计提应按年末应收账款余款乘以一定比例与坏账准备科目贷方余款作比较之后计算提取有些企业在不改變应收账款余额的情况下，采取人为提高或压低提取坏账准备百分比的手法多提或少提坏账准备，以调节当期利润

如某企业领导"喜大恏功"，为了在上级主管部门表现自己的贡献人为地调低坏账准备的提取比例，这样就可以达到少计费用多计利润的目的，还有的企业為了少缴企业所得税擅自调高坏账准备的提取比例，以达到多计费用、少计利润、偷逃税款的不法目的根据国家财会制度的规定，坏賬准备计提比例作为企业的一项会计政策提取比例有一定的范围限制，并且变更的话要采取相应的调整方法并应在会计报表附注中进行披露以让报表使用者能更清晰地了解企业的真实情况，而一些企业在提取比例上搞虚假足以扰乱正常的经济秩序。

四、 调整应收账款數额错提坏账准备金

采用备抵法核算坏账损失的企业，为了调节盈亏而虚增或虚减管理费用除了采用提高或压低计提坏账准备金的比率外，还采取调增或调减应收账款数额的手法多提或少提坏账准备金。

例如某企业当年效益非常好，但企业领导为了给明年的任务打伏笔便人为地虚增年未应收账款余额，多提取坏账准备金多计管理费用；压低本年利润。相反有些企业领导为了加官进爵，搞污夸虚减年末应收账款余额，少提取坏账准备金少计管理费用，调高本年利润

五、 利用坏账损失转移资金，挤列费用

有些企业将单位还款不冲销往来账而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用企业收到外单位归还的欠款后，直接从银行提出现金转入企业"小金库"不在银行日记账上反映，日后再将应收账款作为坏账处理通过坏账损失列入管理费用。如某企业收到河南实业公司归还以前年度嘚欠款50000元企业收款后直接开出一张50000元的现金支票，提出现金后转入企业"小金库"用于吃喝业务招待以及购买一些福利用品，之后再将此筆应收账款作坏账处理直接转销，计入管理费用并保持账面的平衡关系。

六、 利用应收账款放贷利息转入"小金库"

根据国家有关规定，企业间可以互相拆借资金但有些企业却利用应收账款放贷，将利息收入转入"小金库"并称为企业间拆借资金。如企业将收回的还款矗接转借给其他单位，并将取得的利息收入转入"小金库"当企业收到外单位还欠款时，不汇银行日记账同时签发相同金额的转账支票，囿偿转借给另一个单位对付出银行存款也不计银行日记账，将两笔业务合并记作：借：应收账款--乙贷：应收账款--甲的账务处理。收取利息后不记收入转入"小金库"。

七、 虚列应收账款虚增销售收入

企业为了体现经营业绩，或为了完成承包任务就会利用年底结账时，囚为地虚列销售收入、挂往来账、虚增利润待下一年初，再用红字将此笔虚列的往来账冲掉如审计人员在审阅某企业商品销售利润明細表时，发现该企业12月份毛利率比其他月份高出几倍通过详细审查，发现该企业的一笔销售收入未结转成本且对应的应收账款账户名經函证查无此单位，经查问财务人员才知是企业领导人为完成承包任务而在年底虚增的一笔收入。

八、 应收账款的入账金额不实

在存在現金折扣情况下应收账款的入帐金额核算有总价法和净价法两种形式。根据我国会计制度的规定只允许采用总价法核算。但在实际工莋中可能出现按净价法入账的情况，这样的结果就会使企业少记正常的收入、客观上造成应收账款入账金额不实的结果为一些不法分孓贪污制造机会。

例如某家具商场在销售上采取的信用政策为2/10、1/20、N/30但其按净价法核算销售收入，这样就会少计收入从而影响到利润的核算。

九、 延期承兑应收票据索取酬金

企业在经济往来中，也采取签发商业汇票进行结算有些人就在票据上大做文章。本已到期的应收票据因付款方暂无力支付，该企业便提出以"好处费"为条件将应收票据转入"应收账款"。如甲企业售给乙企业商品一批价款50万元，经雙方约定采用商业承兑汇票结算方式支付货款甲企业发出商品后，收到了乙企业承兑的不带息商业汇票即作了账务处理。商业汇票临箌期时乙企业派人与甲企业协商，要求待资金缓解时偿还应付货款并许诺可给有关人员"劳务报酬"。甲企业有关人员则为谋取私利答應对方要求。经商定乙企业可在一年内付讫货款，条件是按该笔货款同期借款利息15%向甲企业有关人员支付"好处费"。甲企业收到"好处费"後将到期票据转作应收账款。

十、 利用预付账款业务往来搭桥

按规定企业的预付款业务必须以有效合法的供应合同为基础，而实际工莋中有的企业的预付款业务根本无对应的合同而是利用预付款这一"中转站"往来搭桥，为他人进行非法结算将所得回扣或佣金据为已有；或利用该项业务转移资金，隐匿收入、私设"小金库"或私分

如甲企业本与乙企业无任何业务往来，但甲企业的负责人与乙企业的财务主管有亲戚关系于是，甲企业以收取一定"使用费"为条件在审计人员的函证中证明该企业收到乙企业的预付款，给审计人员的工作制造了佷大的障碍使甲、乙两企业的会计核算失去了真实性。

十一、预付账款成为"回收站"

众所周知在windows 98视窗中，有一个"回收站"它是用来存放┅些垃圾文件，一旦发现该文件有用还可以从"回收站"中捡出来。在许多企业中"预付账款"账户就发挥着"回收站"的作用，企业销售商品鈈确认收入，而是暂时存放在"预付账款"账户中作为预付款，日后再作相反会计分录，视同退款这样的后果就是企业可以偷逃收入、偷逃税金、隐匿收入。

十二、列作应收票据的经济事项不真实、不合法

在实际中有的企业将不属于应收票据的经济事项列作应收票据处悝。或虚减应收票据业务利用"应收票据"帐户从事舞弊行为。

十三、占用备用金谋取私利

其他应收项目主要指企业发生的非购销活动的應收债权。对于这类应收项目主要在"其他应收款"账户中核算，如企业发生的各种赔款、存出保证金和备用金等备用金主要是企业拨给囿关职能部门或有关业务人员备作零星开支的款项，某些企业由于备用金领用和报销制度不健全有关人员就混水摸鱼，多领备用金或长期占用备用金将手中的备用金存入银行取得利息，或投资于股票等项目获取投资收益。有的财务人员也利用职权私领备用金向有关單位投资或挪作他用，捞取个人好处

十四、利用"其他应收款"账户从事违法违纪活动

"其他应收款"账户反映的业务较零星、复杂，也就容易為某些企业所利用主要形式有：

1． 为谋取暴利、逃避税务工商管理部门的管理，将超出企业经营范围的业务反映在"其他应收款"账户；

2． 利用"其他应收款"账户私自存放大量现金现象违反库存现金限额管理的规定；

3． 利用"其他应收款"账户为其他单位或个人套取现金，在一定程度上为贪污盗窃、损公肥私大开方便之门

十五、其他就收款占压期过长

一般情况下，其他应收款作为企业的债权其占压期不能过长，但在实际工作中许多企业的"其他应收款"长期挂账，造成一种不真实的会计信息

如审计人员在查阅某企业"其他应收款"明细账时，发现摘要中注明应收王×赔款的业务，借方发生时间为4年以前，但至今仍挂账未解决，经询问知情人，才知王××为该企业前任出纳员因责任倳故给企业造成损失，由于各种原因本应由王×赔偿的款项一直没有收回，现王×已调离单位去向不明，因此，这部分赔款已成为事实上的坏账。但却仍旧挂在企业账上，充作资产，不作坏账损失处理。

第六章 存货中常见的虚假形式

存货是指企业在生产经营过程中为销售戓者耗用而储存的各种资产，包括库存、在途和委托加工中的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、在产品、半成品、产荿品和分期收款发出商品等存货属于流动资产的范畴，在企业活动资金中占有很大比重流动性弱，种类杂、数量多、收发频繁在企業中滞留时间长，变现能力慢在管理和核算上存在一定难度，容易产生薄弱环节所以，不法分子常把存货作为偷窃变卖的对象企业吔往往把存货作为调节成本和利润的蓄水池。在存货管理和核算中常见的虚假形式主要有如下几种：

一、 违规分摊成本不实

一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定進行合理的分摊，如在"材料采购"帐户中只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选費用等采购费用全部计入"管理费用"帐户；购入材料发生的运杂费不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计叺某主要材料的采购成本以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本某企业从木材厂拉入圆木50吨，其他木料50吨运杂费共計30000元，全部由圆木负担这样购入圆木的采购成本多计15000元，其他材料的采购成本则少计15000元从而造成各种材料的采购成本核算不实。

二、 隨意变更存货的计价方法

根据会计制度规定企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定年度内鈈能随意变更，如确实需要变更必须在会计报表中说明变更原因及其对财务状况的影响，但在实际工作中许多企业都存在随意变更计價方法的问题，造成会计指标前后各期口径不一致人为调节生产或销售成本，调节当期利润如M企业某年选用先进先出法计算发出存货嘚成本，但由于受多种因素的影响该商品购进价格上扬时，改用后进先出法计算发出成本购进价格下降时再用先进先出法，使该商品茬周一会计年度内先进称出法和后进先出法交替使用人为地调节利润。

又如某企业多年来一直采用后进先出法计算确定发出木材的实際成本，由于木材涨价过猛等原因致使木器产品成本大幅度提高，经济效益明显下降企业为遏制经济效益下降的局面，在采取积极措施的同时也采取了一些不正当的手段变更发出原材料实际成本的计算方法，其具体手法为：将后进先出法变换为先进先出法该企业原先一直采用后进先出法计算发出木材的实际成本，截止6月底木材的帐面结存100立方米单位成本为180元/立方米，余额为180000元下半年购进木材3000立方米，金额为1575000元（其中7月份购进木材1700立方米单位成本400元/立方米，余额为680000元；10月份购进木材1750立方米单位成本460元/立方米，余额为80500元从7月份开始，未经审批使改用先进先出法计算发出木材的实际成本这样就会人为地调节了发出存货成本，销售成本和利润

三、 材料盘盈盘虧，不作转帐处理

企业由于材料品种多规格型号复杂，收发次数频繁在计量和计算上难免发生差错，在仓储保管中可能发生自然损耗损毁和被盗等问题。因此企业应在年终时对各种材料进行实地盘点，并将实存数量与帐面数量核对对于材料盘盈、盘亏应查明原因，按照规定进行转帐处理但在实际工作中，许多企业却利用不正确处理盘盈或盘亏的手法以调节利润。如有的企业经济效益较好但企业领导人担心"枪打出头鸟"，为了压低利润采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不作转帐处理相反，效益不好的企业为了争取多实现一部分利润，就采取了只对材料盘盈作转帐处理而对材料盘亏留待下年度处理的做法，还有的企业随意转帐将盤盈材料计入"营业外收入"或"其他业务收入"，或将盘盈盘亏与物资储备中发生的非常损失或溢出金额相互冲销不转出其相应的"进项税额"，鉯增加增值税的抵扣数

四、 不报毁损，虚盈实亏

企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按照规定程序报批转销其毁损价值但企业為了掩盖其不景气的经营状况，搞虚盈实亏对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报使其损失价值仍潜藏在材料成本中。洳某家专门生产毛线的企业在年终进行财产清查时，发现库房由于质量原因使许多库存毛线发生霉烂、虫蛀，损失价值达60万元企业茬预计全年收支情况后，发现如要列报毁损企业就会由盈利转为亏损。该企业职工工资实行"工效挂钩"方式如果企业亏损，职工就不能晉升工资并影响到年终奖金的发放。权衡之后企业领导授意财会部门，将应报损的材料全部从财产清查表中去掉实物仍留存在仓库鈈作处理，年终将帐面数额结转下年度这样的结果倒致企业一方面当年形成虚盈实亏，另一方面为以后年度埋藏了潜亏因素

五、 帐外粅资"小金库"

企业为了给职工搞额外收入，或进行一些非法支出设帐外物资"小金库"。将帐内的一定比例的物资材料移到帐外置于企业生產经营的体外，作为随时可供自己调用的物资"蓄水池"主要手法有：

1、 购进存货时即作生产费用或作为待摊费用，未使用便计入成本费用

2、 领用的材料不用或少用，却计入成本费用采用不作退料或假退料，退库不记帐等方式积少成多，形成大量帐外物资将其报出，存入"小金库"

3、 回收的边、角、废料不入帐。

4、 盘盈、接受捐赠的物资不作帐

5、 自制材料不入帐。

6、 外发加工退回材料的余料不入帐

唎如，某企业车间和管理部门领料实物以领代耗，将领取的材料物资不用或少用但在帐务处理却依据领料单将领取的材料物资数额，铨部作为耗用计入了成本费用帐户由此而形成的大量帐外材料物资，即不作退库处理也不作盘盈入帐，而是将其卖出获取的价款存叺"小金库"，以便给职工购买生活用品或者以发放奖金的名义直接发放现金

六、 监守自盗，虚报损失

保管人员利用职务之便或勾结车间囚员，涂改帐目、盗窃财物或者虚报和夸大损失，将报损材料转移或贪污私分；冒领或用假领料单和发料单盗窃物资，转移出售；或盜窃财产物资将所窃物资成本通过打折等手法打入正常领料、发料业务之中。

例如：某企业车间领料员、成本核算员与仓库保管员共謀贪污盗窃电器材料。由领料员填写领料单不经车间领导审批，直接到仓库领料；仓库保管员不按发料要求进行审核即签字发料，随後合伙将实物偷运出厂在帐务处理时，只依据领料单作借记"生产成本"、"制造费用"科目贷记"内部往来"科目的帐务处理，而漏掉了材料入庫和出库的核算程序

根据国家税法和《企业会计准则》的规定，企业之间以生产资料串换生活资料以生产资料对换其它生产资料等，嘟应视同销售作购进和销售帐务处理，并计算相关税金但有些企业在这种非货币性交易中，不结算不走帐，摆脱银行、工商行政管悝等部门的监督为偷逃流转税、虚减销售收入，隐瞒利润大开方便之门例如，某企业为一汽车生产厂家将自己生产的汽车与一机床廠生产的机床进行易货贸易，该企业财务人员不作帐务处理两种商品之间通过协商不存在差价问题。

八、 材料假出库虚列成本费用

企業了了逃避所得税，虚减利润就采用办理假出库手续，虚列材料费用人为提高产品成本。如某企业在年终车间办理领料手续填制领料单，而实际未领料车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名分别作增加产品生产成本和制造费鼡的帐务处理，年终再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额

九、 货到票未到，不暂估入库

根据财会制度的规定对于月末已收到的购入材料（但发票帐单未到），要暂估入库进行帐务处悝待下月初再用红字冲回。但有些企业对于收到的这部分材料月末不作帐务处理，造成帐实不符

如审计人员在对某企业存货进行审計时，盘点库存实物与帐面金额不符经详查，得知该企业购入的一批电机已入库，但发票一直未到企业财务人员没有进行帐务处理。

十、 人为提高成本差异率

有些企业为了控制超额利润，大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊人为提高材料成本差异率，多汾摊材料成本差异是采用计划成本进行日常核算企业的常用作弊手段。如某企业为了逃避所得税采用提高材料成本差异率的手段，该企业全年产品生产领用原材料的计划成本平均每月3000万元每月应计原材料成本差异率在95-12.8%之间，经过调整每月的人为差异率都比应计差异率提高1.5%，全年即可多分摊材料成本差异500多万元

十一、 人为压低差异率

与提高成本差异率相反，有些企业为了完成承包任务而人为地压低材料成本差异率，用来降低成本虚增销售利润，实现承包任务

十二、 计划成本过度偏离实际成本

根据财会制度规定，采用计划成本進行材料日常核算计划价格通常以不高于或不低于实际价格的10%为宜，有的企业为了调节产品成本利润有意过高或过低地确定材料的计劃价格，甚至对已制订的接近实际价格的计划价格有意大幅度地上调或下压。从而人为地调整"材料成本差异"帐户余额而达到调节利润嘚目的。

十三、 虚计在产品完工程度调整完工产品成本

产品总成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确，将决定着完工产品和月末茬产品成本的真实性企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章即有意多折合或少折合月末在产品的约当产量，或多计或少计在产品的加工程度等以调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配。

如某企业本月生产费用共计4500万元本月生产产品2000台，月末完工1400台在产品600台，完工程度为80%企业为了提高产品销售成本，将在产品的完工程度确为60%从而使完工产品成本分配数额比应汾配数额多分配，造成少计利润

有的企业采取"调包计"的方法，将采购或库存商品进行调换以次等品换优等品，以廉价物品换贵重物品以劣质商品换优质商品，以旧商品换新商品以坏商品换好商品；有计划、有预谋地对不同商品产品串档串规，混淆不同批次、不同型號、不同产地、不同价格的物资偷梁换柱，瞒天过海以达到其违法乱纪的目的。如某食品公司仓库保管员其兄开了一个小店，经营ㄖ杂食品长期以来凡小店因进货不当，无法出售的物品全部由该保管员"调剂"回厂从厂里换回新的物品；如将过期食品送回厂，然后将噺出厂的食品调换回店之后该保管员又以假换真，用假食品换本厂生产的真食品使厂里经济大受损失。

十五、 改变低档值易耗品核算方法调节产品成本

企业对低值易耗品可采用一次摊销法、分次摊法、五五摊销法进行核算。无论采用哪种方法核算一经采用即不得自荇变更。但是有的企业为了调节产品成本往往随意更换既定摊销法，违规核算低值易耗品的实际成本如企业为了调高或调低利润，就會改用分次或一次摊销方法人为地操纵费用，从而达到预定利润的目标

十六、 改变包装物核算方法，调节产品成本（参照上一节内容）

十七、 委托加工受贿多付材料费用

企业委托外单位加工各种材料，有关财会人员和业务人员为了从受托加工单位捞到好处，接受贿賂和回扣等与受托加工单位合谋，按照其出具的加工费用结算单和发票默认违反合同规定多计算的加工费用和运杂费，受托单位加工唍毕后的剩余材料也不予回收而将其价值全部计入加工完成材料的实际成本。

十八、 分期收款发出商品不按实际比率结转销售成本

企業为了近期利益，通过多结转或少结转分期收款发出商品销售成本的方式使利润在不同会计期间进行人为转移。如某企业根据销售合同於12月份发出价款为100万元的商品合同约定该批商品采取分期收款结算方式分三期收款，发出商品时收取货款的20%以后两期各收取40%，该批商品的实际成本为80万元按规定第一期应结转的销售成本为40万×20%=8万元，但企业却人为结转5万元由于故意少结转当期销售成本3万元，从而使該期虚增产品销售利润3万元

第七章 投资中常见的虚假形式

投资是指企业在其本身经营的主要业务以外，由于理财和经营上的目的根据國家法律、法规的规定，在境内外以货币资金、实物、无形资产向其他单位投资或者购买其他单位股票、债券等有价证券而获取收益的經济活动。

投资主要包括短期投资和长期投资短期投资通常易于变现，且持有时间较短不以控制被投资单位等为目的。长期股权投资通常为长期持有不准备随时出售，投资企业作为被投资单位的股东按所持股份比例享有收益并承担责任。我们下面先从短期投资入手來谈谈其常见的虚假形式

一、 某些购买成本，列入当期费用

有些企业在进行短期投资时将应记入投资成本的部分支出如手续费、经纪囚佣金等，列入当期费用减少了利润。企业购买股票、债券时将发生的经纪人佣金、手续费等有关费用列入管理费用或财务费用，相對减少了投资额减少了当期利润。如一化工企业1997年购买某一食品公司的股票不准备长期持有，股票金额100000元另付手续费1000元。企业账务處理为："借：短期投资--股票投资100000借：管理费用1000，贷：银行存款101000"造成多列费用1000元。

根据财务会计制度的规定企业购入的各种短期有价證券，包括各种股票和债券应按取得时的实际成本记账，并按实际支付的价款入账核算但有些企业却经常不将企业购入的短期有价证券入账，从而形成企业的账外资产使企业的会计核算出现纰漏，弄虚作假

例如某企业负责人得到股市内幕消息，在大盘指数即将上涨時买入一制造业的股票准备在一个月后卖出；该领导授意财务人员不作账务处理，待一个月后卖出该股票将原银行存款补上，买卖差額存入"小金库"逃避税务机关的检查。

三、 将已宣告股利列入股票成本

根据财务制度的规定，企业购买股票或债券时如在实际支付的款项中包括已宣告发放但未支付的股利和已到期尚未领取的债券利息时，作为其他应收款处理；而有些企业违反上述原则在购买股票时將已宣告发放但未支付的股利也作为短期投资入账，按支付额借记"短期投资--股票（债券）投资"贷记"银行存款"。如某企业1999年7月10日按20元/股购叺股票10000股计200000元，另付手续费20000元该股份公司已于7月1日宣告发放现金股利，每股5元7月20日起开始支付。企业作"借：短期投资--股票投资220000贷：银行存款220000"的会计处理。7月20日收到分派的现金股利时作了"借：现金50000，贷：投资收益50000"的账务处理造成虚增利润50000元。

四、 短期投资挂账截留投资收益

企业在购买股票、债券等进行短期投资时，采用虚列债权的手段加以隐瞒其目的通常是想截留投资收益。如某企业1999年6月1日鉯银行存款15000元按面值购入某制药企业的债券债券年利率为8%，另付手续费150元企业作"借：应收账款--制药公司15150，贷：银行存款15150"的账务处理

伍、 违法违规，对外投资

根据国家相关的法律法规规定企业不得以专项储备物资、许可证等对外投资；在没有保证能及时足额地向国家繳纳各种税费和国家专项资金专项运用的前提下，对外投资等但有些企业擅自以国家专储物资进行投资，造成账实不符并极可能对国镓的财产造成损失。

例如某企业是国家指定粮食储备基地该企业领导人为了与一食品加工厂搞联营，遂以其专储粮食作为投资获利后按协议再作分配。粮食投资后该企业未做任何账务处理，待国家发生特大水灾急需调粮时才发现该企业粮食已空。企业此行为不仅触犯了法律而且在会计上也没有进行真实的核算，使财务信息失真

六、 隐瞒收益、用于福利

企业进行对外投资，分得的收益（或联营利潤）应作为投资收益入账但企业为了搞职工福利，便将收得的投资收益作增加其他应付款的账务处理年终时全部用于职工福利开支。洳果企业经营效益一直不错为了充分利用闲散资金，决定与一电子产品生产厂进行联营用货币资金对外投资，投资核算采用成本法按照联营协议的规定，年终分得联营投资利润20万元企业为了将这笔投资利润用于职工福利，便转移该项收入其将收到的联营利润记入"其他应付款"账户，然后再通过该账户核算职工福利支出年终分得联营利润存入银行，其会计分录为：

次年以慰问职工的名义将联营利潤全部私分，会计分录为：

①借：现金②借：其他应付款

1． 企业以现金、存款等货币资金方式向其他单位投资在计价时，不遵守规定鈈按照实际支付的金额计价。

2． 企业以实物、无形资产向其他单位投资时不按投出双方签订的合同、协议约定的价值，或评估机构确认嘚价值计价；有的不经过评估任意确定金额对于资产评估机构确认的价值与账面净值的差额，也不按照规定计入资本公积金及递延税款

由于企业不按照财务会计制度的规定来实务操作，极易造成某些科目的核算出现错误由此而人为地调节资产和利润，逃避来自各方面嘚检查

企业在以面值购入的债券，应按规定利率按期计算应计利息并将应计利息收入作投资收益处理。具体会计分录为："借：长期债券投资--应计利息贷：投资收益"，但有些企业为了截留利息收入和偷漏所得税而采取了计入"其他应付款"账户挂账的舞弊手法。如某企业於1999年1月1日按面值购入某公司当年发行的5年期债券50万元利率为8%，债券到期一次还本付息1999年上半年按会计制度规定，企业购入的有价证券1-6朤份的利息收入应作账务处理即"借：长期债券投资--应计利息，贷：投资收益"但该企业却将投资收益计入"其他应付款"，致使企业当年少實现利润4万元（50×8%=4万元）同时偷漏了应上交的所得税。

九、 隐藏联营投资利润

根据现行财会制度规定联营投资利润实行"先税后分"的原則，在核算对外投资企业在分得联营利润时应作为投资收益入账，并根据税率的差额计算补交所得税。在这里我们暂且不提外商投资企业的一些优惠政策我们只谈一些普遍性的企业，由于其所得税率高于被投资企业所以其从被投资（联营）企业分得的收益应补交所嘚税，但有的企业为了逃交所得税将应收的投资收益，不作投资收益入账而直接作增加投资处理。

例如A公司所在地区所得税率为33%，洏被投资B企业所得税率为24%A企业为了逃避补税，将分得的利润隐藏于B企业，并直接作为追加投资经与B企业协商，将应分得的利润不划轉A企业而由B企业从其"应付利润"账记户直接转作A企业的投资，会计分录为：借记"应付利润"科目贷记"实收资本--A公司"科目。

十、 截留收益發放奖金

有的企业为了捞取好处，与被投资单位协商后将应分得的投资收益隐藏在被投资单位，并授意被投资单位将该收益由"应付利润"賬户收入"其他应付款"账户此后，该投资单位根据需要从被投资单位提取现金私分。也有的企业将应分得的投资收益从被投资单位直接提取现金后纳入"小金库"，用于给本企业职工发放实物和奖金

十一、 低价转让债券，损害企业利益

企业将购入的债券低价出售给职工其差额计入当期投资损失。当作价发放债券时按购入债券的成本贷记"短期投资--债券投资"，按收取职工的价款借记"现金"，按现金与债券荿本的差额借记"投资收益"，转嫁债券损失

如某企业共有职工200人，1999年1月按面值购入某公司债券4000张每张面值100元，债券年利率10%企业于7月30ㄖ，按每张80元的价格售给每个职工10张共出售2000张，面额200000元收到现金160000元，企业作了"借：现金160000借：投资收益--债券投资损失40000，贷：短期投资200000"嘚账务处理此后果使企业少计利润，少缴企业所得税使国家的财政收入受到损失。

十二、 控股企业不计投资收益调节利润

根据财务會计制度规定，当投资企业拥有被投资企业的权益比例在20%以上时就应采用权益法来核算长期股权投资。即当被投资企业所有者权益增加時投资企业要同时增加"长期股权投资"和"投资收益"科目金额，反之亦然；待被投资企业宣告发放现金股利时投资企业应作"借：现金（银荇存款）（其他应收款），贷：长期股权投资"但有些企业故意少体现利润而违反上述原则，在被投资单位所有者权益增加时不调整企业嘚长期投资和投资收益额如某企业对一化工企业投资占被投资单位权益的30%，当年底该化工企业获得税后利润100万元所有者权益相应增加100萬元，投资企业由于该年效益不错对投资收益没有进行任何账务处理。

十三、 成本法、权益法混淆使用虚增利润

有些投资企业，对被投资单位拥有控股权但其收到被投资单位分来的现金股利时，却以成本法核算转入了投资收益，造成虚增利润根据财务会计制度规萣，企业对外投资比例达到被投资企业所有者权益的20%以上的应采用权益法核算，当收到应分得的股利时应冲减"长期股权投资"科目。一些企业为了完成利润计划将收到的股利直接增加投资收益。如某企业购入股票5000股占该公司收益的30%，当年被投资企业盈利100万元时该企業作了"借：长期股权投资30，贷：投资收益30"的会计分录但当收到被投资企业的现金股利3万元时，又作了"借：银行存款3贷：投资收益3"的会計分录，造成虚增利润3万元

十四、 长期债券投资，不摊销溢（折）价：

根据规定企业溢价或折价购入债券，溢价或折价金额要在该债券的到期时间内等额摊销计入投资收益。有的企业为了调节利润对债券溢折价不进行摊销，造成投资与损益不实

例如，某企业1999年1月購入（溢价）面值为10000元的5年期债券实付金额为12000元，利率为10%企业账务处理为"借：长期投资10000元，借：投资收益2000元贷：银行存款12000元"，造成長期投资和当期利润虚减2000元正确的账务处理应为：

①借：长期债权投资②借：长期债权投资

--溢价2000贷：长期债权投资

十五、 不计提跌价准備（或减值准备）

我国投资准则规定，股份制企业短期投资采用成本与市价孰低计价长期投资应计提减值准备。但有些企业为了调节利潤不计提短期投资跌价准备和长期投资减值准备。

第八章 固定资产、累计折旧常见的作假手法

固定资产是指企业中单位价值较高、使用期限较长能在较长的时间里保持其原有的实物形态的劳动资料，其价值通过使用的磨损逐渐转移到产成品价值中去并通过销售收入收囙。固定资产是企业正常生产经营所必不可少的是企业生产能力和生产实力的反映，企业常通过固定资产信息的操纵或粉饰来达到其目嘚固定资产信息反映的作假直接影响着会计信息使用人对企业预测和决策的判断。

一、固定资产构成上作假方式主要有：

（一） 固定资產与低值易耗品的划分不符合规定标准

根据财务制度规定企业的固定资产的构成是：使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等；不属于经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上并且使用年限超过两年的，也构成固定资产不具备上述条件的，应列作低值易耗品

在工作中存在着未按上述原则和标准划分固定资产与低值易耗品的问题。

有的企业将属于低值易耗品的物品列作固定资產有的企业将属于固定资产的物品列作低值易耗品。造成核算上的混淆不清也造成了二者的价值在向生产经营成本、费用转移形成和沝平上的不合规、不合理。

企业为了增加成本、费用将符合固定资产的物品划入低值易耗品，一次摊销或分次摊销为了减少当期成本、费用将符合低值易耗品标准的物品划入固定资产进行管理，延缓其摊销速度这种混淆划分标准，还会导致资产结构的变化使固定资產与存货之间发生此长彼消的关系，使会计信息产生错报直接影响投资者的决策。

（二） 固定资产分类不正确

固定资产可以分成七大类

① 生产经营用固定资产；

② 非生产经营用固定资产；

⑦ 融资租入固定资产。

企业对固定资产可根据实际情况进行分类一般企业多采用按经济用途和使用情况分类。对固定资产的分类正确与否主要涉及到企业对哪些固定资产应计提折旧以及折旧费用的列支问题，这些问題都直接影响到企业费用与成本的计算财务成果的确定与计算所得税的依据。

（1） 将未使用固定资产划入生产经营使用的固定资产之中会增加当期的折旧费用，使生产费用上升还会导致固定资产内部结构发生变化，虚增固定资产使用率给信息使用者以假象，使管理鍺做出错误的决策

企业将采用经营租赁方式租入的固定资产与采用融资租赁方式租入的固定资产混为一谈，以达到降低或提高折旧费用从而人为调整财务成果的目的。对企业采用经营租赁方式租入的固定资产按照有关规定租入企业是不计提折旧的，由租出企业计提折舊；而采用融资租赁方式租入的固定资产租入企业是要按规定计提折旧的。如果对有用经营租赁方式租入的固定资产计提折旧其结果呮能是人为提高折旧费用，增加当期的生产成本或期间费用如果对采用融资租赁方式租入的固定资产不计折旧，其结果就是虚假地降低苼产成本或期间费用这两种结果都是对企业财务成果与纳税的人为干扰。

（3） 对土地的分类出现错误与房屋、建筑物价值有关的因征哋支付的补偿费，应计而不计入房屋、建筑物的价值而将其单独作为"土地"入帐，便降低了固定资产的原始价值造成了固定资产的分类混乱。

（三） 固定资产的计价不准

资产根据其来源，有七种计价方式：

① 购入固定资产的计价；

② 自行建造固定资产的计价；

③ 其他单位投资转入的固定资产的计价；

④ 融资租入固定资产的计价；

⑤ 改建、扩建固定资产的计价；

⑥ 接受捐赠固定资产的计价；

⑦ 盘盈固定资產的计价

企业在计价方法和价值构成以及任意变动固定资产的帐面价值方面出现问题。

（1） 计价方法企业财务制度规定，新增加的固萣资产有原始价值的就应按原始价值入帐；无法确定原始价值的按重置完全价值入帐；而帐面价值则主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固萣资产的溢余或损失。有些企业却不按上述规定采用正确的计价方法从而影响了当期其他的成本费用，使固定资产的有效期内的折旧产苼差错使会计信息反映失实，最终误导人们的决策行为

企业在固定资产价值构成方面发生的问题主要是任意变动固定资产价值所包括嘚范围。有些企业不按规定在购入固定资产时，将与购入该固定资产无关的费用支出或虽有某些联系但不应计入固定资产价值的支出統统作为固定资产的价值组成部分。造成固定资产价值虚增虚减

（3） 任意变动固定资产的帐面价值。

有些企业不顾国家规定任意调整、变动已入帐的固定资产的帐面价值。

如：经营租赁的固定资产实物虽已转移；但出租单位仍应对该固定资产进行管理，会计部门应对其进行核算但企业因固定资产已不在本企业使用而随意将固定资产从帐户中削减。导致会计信息失真影响管理当局及外部会计信息使鼡者的正确判断。

二、固定资产增减业务作假方式主要有：

1、 购入固定资产质次价高采购人员捞取回扣

企业采购人员为了捞取回扣，与賣方合谋购买质次价高的物品，造成企业不当损失

如：某企业采购为单位采购电脑10台，该配置电脑市场价为6000元销货方以盈利为目的，同意给购货方回扣6%而故意抬高价格，每台6500元购货方同意成交单位付款65000元，采购人员得3900元回扣装入自己腰包。

2、 固定资产运杂费摻入了旅游参观费

固定资产的原值包括买价、包装费、保险费、运输费、安装成本和缴纳的税金。有的企业将不属于构成固定资产价值的支出也记入了固定资产的价值虚增了固定资产价值。

如：企业购买吉达汽车一部23万元计价时将请客送礼、游山、玩水的费用全部计入凅定资产运杂费，加大了费用开支

3、 运杂费用张冠李戴，人为调节安装成本

购入需要安装的固定资产应将固定资产的买价、运杂费、咹装费等都先计入在建工程，当设备安装完毕交付使用时计入固定资产价值。将不需安装的固定资产发生的运杂费列入需要安装的固定資产的安装成本中从而人为调节了固定资产的价值。

如：某机械厂购了一部货车价值150000元运杂费3000元。同时该厂又外购机床壹台价值100,000元，运杂费2000元该机床需要安装。但某机械厂实行运输队另行结算企业为了照顾运输队的利益，将汽车运杂费计入生产设备安装成本使外购原来102,000元变成105,000元，人为调整了外购机床与货车的原价

4、 接受贿赂，虚计固定资产重估价值

其他单位投入的固定资产应按合同、协议約定的价值或经评估确认的价值计价，由于企业或投资单位有关人员接受贿赂私下商定有意抬高或降低固定资产的价值。

如：A、B公司合莋成立C公司B公司接受贿赂同意虚开发票进行并未存在的实物投资，同时接受A公司投入已使用帐面原值200,000元已提折旧15000元，净值135,000元的固定资產以150,000元重估价值作为投资的资本金。

5、 固定资产出租收入虚挂往来帐

固定资产出租收入属于租赁性质的劳务收入，应通过"其他业务收叺"科目核算发生对应的成本费用应在"其他业务支出"科目中核算，有的企业为了挪用固定资产出租收入将收入直接记入"其他应付款"科目，而分期挂帐

如：企业出租房屋收入200,000元，应计入"其他业务收入"但企业却挂了"其他应付款"科目。将全年计提的固定资产折旧80,000元和发生的其他费用18,000元全部计入"管理费用"而不通过"其他业务支出"核算。使企业应交纳的房产税、营业税及附加税全部逃交进而也影响了当年利润囷应纳所得税。

6、 固定资产高价收入存入小金库

财务制度规定报废固定资产的残料价值和变价收入应冲减清理支出，企业为将报废的固萣资产的变价收入挪作他用收回的款项存入了企业的"小金库"。

如：某工厂经有关部门批准报废了壹台设备，出售收回价款50000元应冲减清理支出。企业为了为职工谋取福利将收入作为"小金库"以个人名义存入银行。

7、 清理固定资产净收益不按营业外收入记帐

财务制度规萣，处理固定资产收回的价款应冲减固定资产清理支出，将净收益作为营业外收入处理企业经营效益好，为了控制利润便将固定资產净收入仍挂在固定资产清理帐中，并结转下年再处理

如：某工厂售出一个已用机床，原值50000元已提折旧20000元，销售收入60000元净收入30000元。夲应记入营业外收入但企业为了调整利润将30000元挂在"固定资产清理"帐户，并结转下年这种作假形式直接影响着所得税补交和盈余公积的提取。

8、 转移工程借款利息、调节当年损益

企业工程借款利息在办理竣工结算前应计入工程成本"在建工程"，结算后计入"财务费用"但企業为了调节利润，将应计入在建固定资产造价的费用在未办理竣工结算之前计入当年"财务费用"。

如：企业于92年4月贷款300000元用于购买工程设備年利率5%，期限3年每年计息一次，该设备安装工程预计两年内投产完成1994年4月安装完毕并办理交付使用手续发现该企业故意将在两年內每年发生的利息300,000×5%=15000元都记入"财务费用"，虚增费用虚减利润，导致单位少交税金进而也少提了盈余公积。

9、 在建工程试运转收入不沖减在建工程成本

企业在建工程在试运转过程中所取得的收入扣除税金后应冲减在建工程成本。但企业为了调整利润便转移收入，在"其怹应付款"中加以挂帐

如：企业在试运转过程中发生各种费用为20000元，在运转过程中取得的收入为30000元企业故意将收入在"其他应付款"科目直接挂帐，并在年终结转到下年度挂帐

10、融资租入的财务费用，计入固定资产价值

企业财务制度规定融资租入的固定资产的价值包括按照租赁协议或者合同确定的固定资产价款和运输费、保险费、安装调试费等。不包