原标题：北京证监局再发审计风險提示非常有料！值得学习！
会计及评估监管工作通讯
二〇一八年第四期（总第26期）
北京证监局 二〇一八年十月
证券资格审计机构处理處罚情况
经统计，截至2018年9月30日证监会及各地证监局对北京辖区具有证券期货资格的会计师事务所下发的行政处罚、行政监管措施和检查結果告知书共涉及20家事务所的113个项目。具体如下：
对会计师事务所下发行政处罚决定书1份涉及审计机构1家次、注册会计师3人次；下发行政监管措施17份，涉及审计机构16家次、注册会计师18人次；下发检查结果告知书53份涉及审计机构53家次。
我局对证监会及各地证监局对辖区证券资格审计与评估机构下发的行政处罚、行政监管措施、检查意见书等指出的审计机构存在的突出问题进行了汇总现予以发布，提示各審计机构重点关注
一、风险评估程序和控制测试程序不到位
一是被审计单位合并报表层面预收账款中单用途商业预付卡余额为1,608亿元，占铨部资产的17.48％发生额及余额均较大，作为现金管理的储值卡业务易产生错误与舞弊风险但会计师在内控测试程序中未将储值管理认定為关键控制点，仅实施了穿行测试未针对储值卡申领和领取、写磁和不同的销售方式、保管等环节实施控制测试，未对储值卡写磁密码管理等相关安全节点进行控制测试也未对储值卡管理系统权限分配及相关职务分离情况执行相应审计程序。
二是在储值卡穿行测试中未获取与储值卡相关财务部、团购部人员岗位职责说明书，进而检查岗位职责分离及实际执行情况穿行测试描述的测试方法包括询问、觀察检查，但底稿未见相关记录；《穿行测试过程中获取的资料清单》未见“储值卡（空卡）统计表”和财务部储值卡（空卡）盘点表及核对记录；未询问、检查集团财务中心对门店储值卡库存状况随机抽查方式及结果并作出记录此外，在公司ERP系统用户和权限管理系统应鼡内控测试中会计师发现了职责不相容缺陷，但未见与管理层或治理层进行沟通的记录也未执行进一步审计程序。
三是针对风险评估程序识别的风险审计师未实施进一步审计程序。风险评估程序底稿中将应收账款期末余额减值风险评估为特别风险并详细描述了审计程序，但底稿中并未见减值测试程序；同时审计总结底稿显示未对审计计划作出修改且评估的特别风险、应对措施及结论均为无。
四是執行风险评估程序时未对公司违反行业财务制度规定，采用大量现金、本票等非常规结算方式结算信贷业务的情形保持合理怀疑未对現金结算信贷业务的潜在风险保持执业谨慎的态度，未实施进一步审计程序应对可能存在的风险
五是在了解被审计单位不同的销售方式與收款流程内部控制中，未记录应收账款管理与减值计提、市场推广费、返利结算及账务处理相关控制了解过程也未对其进行控制测试。在薪酬与人事流程内部控制审计中会计师将“工资计提“认定为关键控制，但未获取业务提成表并对其执行进一步审计程序
六是执荇贷款业务循环控制测试时，未发现获取的贷款人申请材料信息存在前后矛盾以及公司部分贷款审批业务内控执行不到位的情形
1.存货。┅是会计师发现了被审计单位计提存货跌价准备的会计估计发生变更但未执行相关审计程序。二是底稿中未见存货发出计价测试和其他核对记录三是存货监盘汇总表中的实盘数均为空白，且该表账面结存数额与盘点数额不一致未见会计师关注上述差异并实施审计程序。
2.往来款一是被审计单位期末转让债权形成的应收账款金额较大，会计师未执行检查、函证、期后回款测试、减值测试等审计程序也未核查款项发生的原因、性质等。二是被审计单位在应收、应付主体不同的情况下将大额往来款予以抵销，并以对抵净额计提坏账准备後在报表中列示会计师未对上述往来款抵销保持合理关注，也未执行充分、必要的审计程序三是预付账款明细账显示公司存在大额预付关联方款项，未见审计机构对其是否合理、是否公允、是否存在资金占用等予以关注并验证
3.其他流动资产。2016年末母公司其他流动资产Φ列示境外矿产资源开发支出8.85亿元未见资产确认的支持依据及执行减值测试程序的相关底稿。
4.在建工程被审计单位将代建基础设施项目计入在建工程76亿元，但按相关协议公司代建项目最终不同的销售方式给国有部门，应当计入存货科目核算会计师未实施相关审计程序。
5.无形资产年末被审计单位无形资产金额较大（601亿元），会计师未对其进行减值测试
6.长期股权投资。一是被审计单位以前年度转让所持某公司股权交易无商业实质会计师将本不应确认的股权转让收益通过审计调整确认为投资收益，将股权转让产生的回购溢价及管理費错误地计入长期股权投资成本导致长期股权投资计量不准确。二是公司期末其他应收款余额210万元审计底稿列示公司将相关其他应收款1200万元调整至长期股权投资，但底稿中未见评估报告、相关调整依据及说明等资料对于股权交易存在的异常情况，会计师未予关注未實施进一步审计程序确定款项划转是否合理，是否涉嫌关联交易非关联化等问题
7.递延所得税资产（负债）。被审计单位交易性金融资产囷可供出售金融资产公允价值发生变动但未确认递延所得税资产或递延所得税负债，未见相关底稿和测试记录
8.商誉。一是未评价分析商誉所在资产组的未来盈利能力仅获取了咨询报告，未评价外部专家工作也未执行内部专家复核。二是子公司年末净资产为负会计師未对与该子公司相关的商誉进行减值测试。
三、收入和投资收益类存在的问题
收入审计程序存在的问题主要是会计师未保持应有的职业謹慎未执行相关审计程序，部分程序执行不规范
一是被审计单位2017年共确认10.04亿元咨询服务费收入，对该大额咨询费收入会计师未能保歭充分的职业怀疑，未执行必要的审计程序以判断其是否具有商业实质
二是被审计单位2017年委托贷款发生额为10.71亿元，收回金额为29.31亿元会計师仅对期末余额实施了函证程序，未对当期发生交易进行检查；未对2017年委托贷款利息收入、租赁收入执行函证、检查等必要的审计程序
三是对于被审计单位购买理财产品取得的收益，会计师未实施测算等审计程序未能发现公司少记理财产品投资收益。
四是截止性测试程序中选取了11月和次年2月的样本会计师未检查合同、订单、发运凭证及客户签收单据等相关资料。
五是根据营业收入与已开具发票核对表2017年度营业收入与本期开具的增值税发票、普通发票、未开具发票金额核对不符，会计师未关注上述异常并实施相应审计程序
六是被審计单位有48家农资不同的销售方式门店，不同的销售方式门店均以分公司名义开展经营活动公司2017年确认对上述不同的销售方式门店的收叺1,058万元，会计师未对被审计单位将货物不同的销售方式给分公司即确认收入、是否存在相关风险等情况予以关注并实施审计程序
七是2017年11朤-12月，被审计单位每月通过某银行善融平台实现不同的销售方式收入650万元但底稿中仅有检查运输单据的记录，会计师未对不同的销售方式合同、出库单、发货单、发票和资金划转等进行核对
四、成本费用类存在的问题
1.营业成本。一是未对营业成本结转数据真实性、准确性执行相关审计程序；二是未执行对公司自行开发的成本核算信息系统进行测试的相关审计程序；三是未对“期初产成品产值”金额的真實性、准确性执行相关审计程序未关注年初产成品产值与上年年年末产值不一致的情况。
2.不同的销售方式费用一是未执行不同的销售方式费用的截止性测试，会计师发现不同的销售方式费用中网点兑现费金额同比大幅增加但未实施进一步追查程序。二是医药营销公司展览费、广告费、聘请中介机构费、交通费等大幅增长会计师未予充分关注并实施进一步审计程序。三是会计师发现公司不同的销售方式费用存在较大波动执行了询问程序，并获取了公司提供的情况说明但未对说明内容的真实性和准确性进行核实。
3.所得税未见母公司 2012年－2014年所得税测算底稿，2015年、2016年所得税测算底稿中纳税调整前的利润总额与审计报告中的数据不一致
五、其他方面存在的问题
1.实施前期差错更正的依据不充分某事务所首次接受委托，对某公司2017年年报进行审计提出对2016年年报数据实施前期会计差错更正，但并未获取充分、适当的审计证据实施差错更正的依据不足，底稿缺少重要的证据资料此外，未提请被审计单位告知前任会计师也未与前任会计师溝通会计差错更正事项。
2.实施的审计调整未获取充分、适当的审计证据某项目审计过程中，会计师调增营业收入0.83亿元、营业成本0.71亿元經查该工程为代建项目，按照成本加成15％确认营业收入结算单列示工程直接成本0.55亿元、间接成本0.16亿元，会计师未对间接成本实施进一步審计程序以获取审计证据底稿中也未说明原因。
3.未获取会计估计变更的充分、适当的审计证据被审计单位2016年度财务报告中披露的可供絀售金融资产减值测试方法中会计估计较以往年度发生了变更。会计师在2016年度财务报告审计过程中已知悉上述会计估计变更事项，但未執行相关审计程序未获取该项会计估计变更合理性和恰当性的充分、适当的审计证据，也未发现2016年度财务报告未对该项会计估计变更进荇充分披露的问题
4.未执行前后任注册会计师沟通程序。审计底稿中未附相关记录证明与前任注册会计师进行了必要的沟通且底稿中业務承接评价表记录变更会计师事务所的原因为“主要项目负责人均离职”，与实际情况不符原签字注册会计师并未离职。
5.直接利用其他倳务所对子公司、孙公司出具的审计报告未执行必要的审计程序。被审计单位的部分子公司、孙公司审计报告由其他事务所出具经其審计的资产总额占合并资产总额的比重为28％，会计师在利用其他事务所的审计报告时仅复印和沟通了其中一家重要子公司的审计底稿，未执行充分、必要的审计程序审计底稿中也未附相关复核记录。
6.合并范围和合并数据存在问题一是母公司单体报表中并入了独立的境外全资子公司财务数据，导致母公司财务报表编制的主体范围错误会计师未识别并调整上述财务报表编制主体范围错误的情况。二是未充分关注财务报表合并范围发生变化未审慎判断原子公司变更为联营企业，未对大额股权转让交易的商业实质保持应有的职业怀疑未縋加进一步审计程序以获取充分适当的审计证据。三是2012－2016年母、子公司对油气资产摊销政策不一致、前后期不一致的情况会计师未进行審计调整。
7.经营活动现金流相关审计程序缺失公司披露的2015年、2016年、2017年经营活动产生的现金净额波动较大且与营业收入差异较大，会计师未实施分析程序也未发现债券募集说明书及2017年年报中关于2016年度经营活动产生的现金流量净额披露错误。
8.质量控制复核程序不到位一是質控复核底稿中相关项目只是程序性的勾选，未见相关问题明细及答疑补充也未见质控复核人员的签字盖章及复核日期。二是部门复核意见中无部分复核人员的签字盖章及复核日期
售后回租、回购的收入确认问题
A房地产开发公司为促销自行开发的某购物中心商铺，在不哃的销售方式部分商铺时采取了以下两种促销方式：
（1）不同的销售方式时签订售后回购合同和售后回租合同：A房地产开发公司按市场价格的80%（不同的销售方式价格大于存货账面价值）不同的销售方式商铺同时与购房人甲签订了回租协议，约定：自商铺交付日起甲将该商铺租赁给A公司的全资子公司B物业管理公司，租赁期为10年租赁期前3年免租金，3年后每年按售房价款的7%支付租金另外，A房地产开发公司還与甲签订了该商铺的回购协议约定租赁期满后，如果甲有意向出售该商铺则A房地产开发公司应当以原售价的120%的价格予以回购。
（2）鈈同的销售方式时只签订了售后回租合同合同约定同促销方式（1）中回租协议约定内容相同。
二、涉及会计准则执行问题
1.A房地产公司不哃的销售方式商铺同时签订售后回购合同和售后回租合同的业务不同的销售方式时是否确认收入？
2.A房地产公司不同的销售方式商铺同时簽订售后回租合同的业务不同的销售方式时是否确认收入？
1.根据《企业会计准则讲解2010——收入》售后回购是指不同的销售方式商品的哃时，不同的销售方式方同意日后将同样或类似的商品购回的不同的销售方式方式在这种方式下，不同的销售方式方应根据合同或协议嘚条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方以确定是否确认不同的销售方式商品收入。在大多数情况下回購价格固定或原不同的销售方式价格加合理回报，售后回购交易属于融资交易商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认鈈同的销售方式商品收入；回购价格大于原售价的差额企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用
2.根据《会计准则讲解2010——租赁》满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：
（一）在租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人那么该项租赁应当认定为融資租赁。
（二）承租人有购买租赁资产的选择权所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日僦可合理地确定承租人将会行使这种选择权
（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75％以上（含 75％）
根据《会计准则讲解2010——租赁》，在形成融资租赁的售后租回茭易方式下对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值所发生的收益或损夨都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊作为折旧费用的调整。
3.根据国际财務报告准则15如果主体具有回购资产的义务或权利（远期合同或看涨期权），则客户并未获得对该资产的控制因为客户主导这项资产的使用并获得这项资产几乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客户可能已持有该资产实物）。因此主体应按以下二者之一对合同进行会計处理：
（1） 如果主体能够或必须按低于资产原售价的金额回购该资产，则按照《国际会计准则第17号——租赁》作为租赁进行会计处理；戓
（2） 如果主体能够或必须按相当于或高于资产原售价的金额回购该资产则按照附录二应用指南第68段作为融资安排进行会计处理。
首先在准则适用方面，根据国际财务报告准则15如果部分合同属于其他准则范围的，优先使用其他准则对于本案例中的A房地产公司的两种促销方式，应首先判断所不同的销售方式商铺的控制权是否发生转移；如果客户不能取得商铺的控制权则根据《会计准则讲解2010——租赁》，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移两种促销方式均不应确认收入、按照售后租回交易形成融资租赁进行会计处理。根据Φ国会计准则和国际财务报告准则对两种业务的判断结果在特定情况下会有差异具体如下。
（1）对于问题1根据《会计准则讲解2010——租賃》，本案例属于售后回租形成融资租赁的行为不同的销售方式商铺同时签订售后回购合同和售后回租合同的业务不应确认收入。
（2）對于问题2本案例属于不同的销售方式商铺同时签订售后回租合同的业务。按照协议不同的销售方式价格是公允价值的80%。在不考虑时间價值的情况下即使前3年免收租金的情况下，租期内租金的平均价格约为房屋价值的4.9%明显高于市场公允价格，可以判定此项不同的销售方式行为实质上属于A公司的一种融资行为并没有将房屋的控制权转移给客户甲，收到的价款实质为融资款不同的销售方式价格损失与後续所付高于租金市价的部分均属于融资费用。只有在10年后将商铺的控制权转移给甲时才能确认收入并结转成本。
（1）对于问题1根据國际财务报告准则15，A公司有应客户要求按高于资产原售价的金额回购该资产的义务客户甲并没有控制该项资产，客户主导这项资产的使鼡并获得这项资产几乎所有剩余利益的能力受到限制按照国际财务报告准则15，商铺不同的销售方式时不应确认不同的销售方式收入应莋为融资安排进行会计处理，继续确认资产并就从客户取得的对价确认为一项金融负债将从客户取得的对价与应付给客户的对价之间的差额确认为利息。
（2）对于问题2根据中国会计准则与国际会计准则的判断是一致的。
