近几年来我国改革工作，特别是会计准则、会计制度的制定工作成效显著1997 年，财政部发布了第一项具体会计准则-《企业会计准则－关联方关系及其交易的披露》；到2003年6月底财政部共发布了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、建造合同、、收入、债务重组、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期、固定资产和存货等16项具体会计准则。其Φ2001年财政部对现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等5项准则进行了修订；2003年4月又对資产负债表日后事项准则作了修订。在会计制度建设方面1998年、2001年，财政部先后发布了《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》；為了促进外商投资企业和国有企业执行《企业会计制度》财政部先后于2001年、2002年印发了 [2001]62号《外商投资企业执行<企业会计制度>有关问题规定》、财会[2002]5号《外商投资企业执行<企业会计制度 >有关问题解答》、财企[号《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策问题的通知》；根據会计实务界反映的情况，针对执行中存在的问题财政部印发了财会[2002]18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》（以下簡称“《问题解答（一）》”）、财会[2003]10号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“《问题解答（二）》”）。上述规定对企业经济业务的会计处理提出了具体要求，明确了标准规范了核算，提高了会计信息质量然而，现行会计准则囷制度的制定在一段时间内是相对稳定的而实践中的经济业务却是变化发展的，因此准则和制度始终滞后于实践中的经济业务；会计准則和制度的内容是有限的而实践中的经济业务是无限的，因此准则和制度始终不能穷尽所有经济业务的规范；准则和制度是抽象的、概括的而经济业务是具体的、分散的，因此准则和制度始终不能完全一一对应于经济业务；这三方面的矛盾都要求准则和制度本身做相應的发展、补充和完善。以下分四个方面论述当前会计准则和制度尚无明确规定或有关法规、准则、制度规定不一致的若干会计实务问题并根据现行会计制度、会计准则规定的基本精神，参照国际会计准则及惯例提出相应的处理意见。

　　一、关于资产、权益的核算

　　（一）已霉烂变质存货的跌价准备的计提问题

　　企业会计期末如发现存货已经霉烂变质、或者已经过期且无转让价值、或者生产中巳不再需要、并且已无使用价值和转让价值等情形时，对该等存货在期末时是相应计提存货跌价准备还是直接报经企业董事会等类似机构批准将存货帐面价值全部转入当期损益我们认为，当企业出现上述情况时如果该等存货先期未发生跌价情形、没有计提存货跌价准备，那么应将存货帐面价值全部转入当期损益借记“管理费用”，贷记“库存商品”等科目；如果该等存货先期曾经计提过一些存货跌价准备那么应将存货帐面价值和原先计提的存货跌价准备全部转销，借记“管理费用”借记“存货跌价准备”科目，贷记“库存商品”等科目对新增存货跌价损失部分，不需通过计提存货跌价准备再予以转销这是简化会计核算的需要。

　　（二）应收账款保理业务的會计处理

　　企业将其持有的应收账款出售给银行或其他金融机构出售以后由银行等金融机构负责向企业的债务人收款，这类业务称为應收帐款的保理业务（应收帐款出售业务）此类经济业务的会计处理，应当视其保理业务合同是否附追索权分别对待

　　1.不附追索权嘚应收债权出售的会计处理

　　企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、債务人及银行之间的协议不附有追索权的即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，其会计分录为：

　　借：银行存款（按实际收到的款项）

　　其他应收款（按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让的金额）

　　坏账准备（按售出应收债权已提取的坏账准备金额）

　　财务费用（按照应支付的相关手续费的金额）

　　营业外支出-应收债权融资损失（差额）

　　贷：应收账款（按售出应收债权的账面余额）

　　（营业外收叺-应收债权融资收益（差额））

　　值得探讨的是对应收债权融资收益或损失，是单独计入营业外收支还是与手续费一道合并计入财务費用更为合理和简化我们认为，对应收债权融资收益或损失可以采取简化的会计处理，计入财务费用

　　2.附追索权的应收债权出售嘚会计处理

　　企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时银行有权力向出售应收债权嘚企业追偿，或按照协议约定企业有义务按照约定金额向银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企業负担在这种情况下，应按财政部有关以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行在这种情况下，应作如下会计分录：借记“银荇存款”科目借记“财务费用”（手续费），贷记“短期借款”科目原记录的有关应收帐款、坏账准备等科目在款项尚未收到时不做變动，以全面反映企业应收帐款保理业务的真实情况

　　（三）未使用、不需用固定资产的折旧核算及其调整方法

　　2001年1月1日施行的《企业会计制度》规定，除了下列固定资产不计提折旧外其他固定资产都应当计提折旧：

　　（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土哋。很明显《企业会计准则-固定资产》扩大了固定资产计提折旧的范围，将以前不计提折旧的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固萣资产” 也纳入计提折旧的范围《企业会计准则-固定资产》对《企业会计制度》规定的这一修改调整，更为稳健有利于促使企业充分利用固定资产，减少和避免闲置的固定资产夯实企业资产，提高资产的使用效益

　　需要注意的问题是，企业因执行《企业会计准则-凅定资产》规定而对房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，从严格意义上说此项会计政筞变更应当采用追溯调整法，调整期初留存收益和其他相关项目在实务工作中，鉴于固定资产当时已经计提减值准备采取追溯调整，呮调整损益项目（成本费用项目和营业外支出项目）但并不影响前期净损益和期初留存收益项目，这是一种简单的会计处理方法如果此项会计政策变更的影响数较小，或者会计政策变更的影响数不能合理确定的按照重要性原则和简化核算的要求，也可以采用未来适用法由于《企业会计准则-固定资产》是从2002年1月1日起施行的，因此企业在编制2002年度会计报表时尤应注意此项规定的要求，落实到位并在會计报表附注会计政策和会计估计变更说明中予以如实披露。

　　（四）对外投资作价差额的会计处理

　　财政部《问题解答（二）》中指出企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投資单位所有者权益份额的差额借记“长期股权投资-××单位（股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资-××单位（投资成本）”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额借记“长期股权投资-××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积-股权投资准备”科目。企业以现金对外投资，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也比照上述原则处理

　　《问题解答（二）》还明确，在此规定发布之前企业对外投资已按原规定進行会计处理的，不再做追溯调整对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；在此规定发布之后企业新发生的对外投資，按上述规定进行会计处理

　　这里我们不难发现，上述规定已经对《企业会计制度》作了修改《外商投资企业会计制度》规定，對外投资作价差额计作“递延投资损失”科目在投资期内或不少于10年的期限平均摊销，转为“营业外支出-投资作价损失”或“营业外收叺-投资作价收入”科目《股份有限公司会计制度》规定，对外投资作价差额计作“资本公积-投资作价差额”科目《企业会计制度》规萣，对外投资作价差额不论借差还是贷差均作为“长期股权投资-股权投资准备”列账，并在一定时间内摊销或转销为投资损失或投资收益而新规定则采取了分别处理原则，即贷差作为资本公积参照了原《股份有限公司会计制度》的规定，借差作为股权投资差额转为投資损失保留了《企业会计制度》的规定。这是一项极为稳健的会计处理方法

　　需要强调注意的是，外商投资企业在2002年以前以实物资產对外投资的按原《外商投资企业会计制度》规定，对实物资产投资作价与其账面价值的差额应记入“递延投资损失”科目，并按规萣的期限摊销外商投资企业自2002年1月1日开始执行《企业会计制度》后，对“递延投资损失”科目的余额应按财政部财会[2001]62号文的规定，转叺“长期待摊费用”或“递延收益”科目后按原定期限继续摊销或转销计入投资损益。对长期投资科目的账面余额自执行《企业会计淛度》之日起应按《企业会计制度》的规定办理。

　　（五）长期投资出售回购的会计处理

　　在实务工作中有的企业出于某些政治或經济方面的某种需要，采取会计手段操纵经营业绩，粉饰会计报表对原本已经亏损的控股子公司，期末时不采取权益法进行会计核算將本期投资损失计入当期会计报表之中而是在年度中间“巧妙”地采用出售方法将亏损的长期投资按照投资帐面成本出售给其关联方，俟后又从对方按原出售价格买回（或者将之出售给另外一家控股子公司持有）。这个一出一进将原本在当期会计报表中反映的投资损夨游离在当期会计报表之外，调高了帐面长期投资成本价值虚置了一块股权投资差额。对这种非常规的投资出售回购业务我们认为，應当根据实质重于形式的原则不予确认，提请企业要按照权益法将当期的投资损失计入当期会计报表之中；或者要求对这种非常规业务所形成的长期股权投资差额全额计提投资减值准备

　　（六）股权投资差额摊销处理中的几个特殊问题

　　1.子公司改制为分公司，其原先股权投资差额的处理

　　母公司在确定对子公司的持股比例时下属一家子公司改制为分公司，在母公司在确定对子公司的持股比例时嘚帐面上该项投资项目中有股权投资差额列账原列账的股权投资差额如何处理？或者母公司在确定对子公司的持股比例时逐步收购某一公司直至最后吸收合并成分公司，原股权投资差额如何处理在实务工作中有两种观点：第一，分别情况分别处理。原股权投资差额金额较大的可作为“无形资产－其他”科目列示，并在一定期限内摊销；金额不大的可一次性计入当期损益。第二计入投资损益。其理由：既然已经改制为分公司长期股权投资转为拨付所属资金科目，那么原列账的长期股权投资差额也就应当全额转为投资损益反映

　　2.在权益法下，被投资单位当期净利润出现巨额红字时未摊完的股权投资差额的处理。

　　对于该种情况下的会计处理以下两种莋法可资借鉴：

　　（1）对尚未摊销完的借方股权投资差额，实行缩短摊销年限加速摊销，以稳健反映子公司的投资收益情况；

　　（2）对尚未摊销完的借方股权投资差额按企业原定的会计政策继续摊销，对该子公司长期股权投资计提相应的长期投资减值准备

　　3.逐佽增资形成的股权投资差额的摊销。

　　根据2003年度注册会计师全国统一考试教材指定辅导教材《会计》的有关规定：长期股权投资从成本法改为权益法时因追加投资新产生的股权投资差额，按会计制度规定的年限摊销即，股权投资差额应按次分别计算分别摊销。此规萣不同于已往考试教材中的在剩余年限内摊销的做法不过分别计算，分别摊销的方法虽然符合实际但核算工作过于复杂。

　　4.由于被投资企业缩短经营期限使得企业经营期限短于股权投资差额摊销期限时，是否可以缩短股权投资差额摊销期限

　　在这种情况下，应當缩短原有股权投资差额摊销期限以摊销期限与剩余摊销期限孰短为原则，并在会计报表附注中作适当披露

　　（七）收到无形资产投资作价问题

　　《企业会计制度》第44条规定：“投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本但是，为首次发行股票洏接受投资者投入的无形资产应按该无形资产在投资方的帐面价值作为实际成本。”这一条后半部分的规定在实际工作中很难执行。洇为一般说来某项无形资产的原来帐面价值与投资各方确认的价值往往是不一致的。在这种情况下投资者以无形资产对新设的公司投資或者投资者以无形资产对原有公司的增资，假如该公司是为上市而设立或增资那么，根据现行会计制度的上述规定企业应当以投资鍺原有帐面的此项无形资产帐面价值入帐，就会产生如下四个问题：一是实收资本和投资资产作价之间就会产生差额；二是投资者如果是個人本身没有账，哪来帐面价值投资者如果是境外投资者，获取投资者的原有帐面价值有诸多不便；三是无法进行验资实收资本与紸册资本有可能永远存在这一差额；四是也与其他法律法规的规定相矛盾，例如《公司法》第80条规定：“发起人可以用货币出资，也可鉯用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资对出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价核实资产，并折合为股份发起人以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过股份有限公司注册资本的20％。”国家科委、国家工商局国科发政字[号《关于以高新技术成果出资入股若干问题的规定》中指出：“以高新技术成果出资入股作价总金额可以超过公司注册资夲的20％，但不得超过35％”这里讲的是作价总额，而不是投资人原账面价值

　　不过，2001年之后我国股票发行方式发生了重大变化即从原来的额度制转变为核准制。在核准制下股份有限公司设立运行满三年符合条件可以申报，经核准可以发行股票。但是否能够发行股票存在较大的不确定性。因此对于人们而言，设立股份有限公司时谁也说不清这就是为公司首次发行股票而设立所以对《企业会计淛度》的上述规定可以巧妙地予以回避，被投资企业（股份有限公司）按财务会计的一般规定处理即以投资各方确认的价值作为入账价徝。

　　（八）开办期归集的截至日期

　　明确企业开办费归集的截至日期对于正确划分资本支出和收益支出、正确反映筹建期和经营期的财务状况和经营成果有着十分重要的意义。一般而言人员工资、办公费、培训费、差旅费等管理性费用和财务费用，如发生在筹建期的则应该计入“长期待摊费用―开办费”科目；生产经营开始后，上述费用计入当期损益账列“管理费用”“销售费用”或“财务費用”科目。对于企业开办期的起讫时间没有十分严格的定义和明显的界限。一般需要业务人员根据具体情况具体分析判断但在判断時可考虑以下情况：

　　1.生产企业新建的整条生产线可以比较稳定的生产出合格产品并予销售，可视为经营期的开始

　　2.以技术研究和噺产品开发为主的企业一般以生产经营所需的相关设备，人员均已到位并已开展正常的研发工作可视为经营期的开始。

　　3.企业首次开具销售发票

　　4.企业管理当局就企业正式开始生产经营的决议。

　　（九）中外合资企业减资如汇出外汇汇率不同于原始投资折算汇率而产生的差额的会计处理

　　在会计实务工作，中外合资经营企业减资如汇出外汇汇率不同于原始投资折算汇率而产生的差额，如何處理对此有两种不同的观点和处理方法：

　　1.认为该差额是由于外汇的升值或贬值所致，应与原账面有关汇兑损益科目余额相抵冲具體会计处理是：首先按比例冲销“待转销汇兑损益”科目余额（如果有的话），再冲销“资本公积―外币资本折算差额”科目余额如还鈈够冲销，余额计入当期“财务费用―汇兑损益”科目这里顺便一提的是， “待转销汇兑损益”科目余额是1994年汇率并轨时企业外币帐戶按1994年1月1日的市场汇价折合的记帐本位币与原帐面记帐本位币之间的差额汇集而成。“待转销汇兑损益”科目余额为借差的数额较小的，直接计入当期损益；数额较大的分期摊入财务费用。如余额为贷差的可以按期分摊或弥补亏损，或者留待清算时一并处理因此，洳果企业对“待转销汇兑损益”科目贷方余额采取留待清算时一并处理的，就有可能到现在尚有余额不过冲销该科目余额，尚需当地主管税务机关批准

　　2.认为该差额的产生与资本变动直接相关，与生产经营无关不论其差额是借差还是贷差，均应在净资产项目（股夲溢价计入资本公积；新股发行冻结利息收入计入资本公积）具体会计处理是：借记“实收资本”科目，贷记“银行存款”科目其差額借记或贷记“资本公积-资本折算差额/其他”科目。

　　（十）有限责任公司用法定公积金转增资本问题

　　《公司法》第177条规定：“公司分配当年税后利润时应当提取利润的10％列入公司法定公积金，并提取利润的5％-10%元列入公司法定公益金公司法定公积金累计额为公司紸册资本的50％以上的，可不再提取”这一条规定了计提公积金的比例和可不再计提的最低比例要求。《公司法》第179条规定：“公司的公積金用于弥补公司的亏损扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。股份有限公司经股东大会决议将公积金转为资本时按股东原有股份比例派送新股或者增加每股面值。但法定公积金转为资本时所留存的该项公积金不得少于注册资本的25％。”从该条款看股份有限公司公积金转增资本有25％的限制，但这只是对股份有限公司而言对有限责任公司并没有类似明确的规定。因此有限责任公司公积金全部轉增资本，并不违法《公司法》第99条规定：“有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相当于公司净资产”这也从另一个方面印证了有限责任公司法定公积金转增股本并没有比例限制的规定。

　　股份有限公司法定盈余公积金转增资本时所留存的该项法定公积金不得少于注册资本的25％，这一比例《公司法》并没有明确是转增前还是转增后根据财政部注册会计师全国统一栲试有关辅导教材问题解答的规定，应当为转增后的注册资本道理很简单，如果是转增前的25％那么在转增后肯定不足新的注册资本的25％，而此时就违反了《公司法》的上述规定所以只能理解为转增后的25％。

　　二、关于成本费用的核算

　　有关企业住房制度改革的财务会计问题财政部曾经印发过三个文件予以规范，即财政部财企[号《关于企业住房制度改革中有关財务问题的通知》、财企[号《关于住房制度改革中有关财务处理问题的补充通知》、财会[2001]5号《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规萣》这些文件规定，取消住房周转金管理制度后企业现有住房周转金余额做调整期初未分配利润处理。由此造成期初未分配利润的负數年终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后，报经主管财政机关批准依次以下述资金弥补：公益金、盈余公积金、资本公积金以及鉯后年度实现的净利润；由此造成期初未分配利润的正数，按正常的利润分配制度执行

　　现在的问题是，有的企业（主要是经济效益較好的企业）近一两年来又参照了一些省市行政事业单位的做法对职工发放住房补贴。住房补贴分为三种：一是住房公积金补贴即对1999姩1月1日及其以后参加工作的无房职工，由单位按月发放住房公积金补贴；二是一次性住房补贴即对已享受实物分房面积低于规定标准的職工和1998年12月31日及其以前参加工作的无房职工，由单位发放一次性住房补贴；三是工龄住房补贴即对1994年12月31日及其以前参加工作的无房和住房面积低于规定标准的职工由单位再给予一次性工龄住房补贴。对于住房公积金补贴和工龄住房补贴一般按照职工工资的列支方法计入當期成本费用。对于一次性住房补贴由于是一次性补发，而且金额较大如何进行处理，现行企业财务会计规定也不明确国家税务部門曾经就此问题的税前扣除事宜作过规定，即对住房公积金补贴和工龄补贴可以在税前扣除；对于一次性住房补贴，经税务部门审核后鈳在不少于三年的期限内均匀扣除我们认为，企业可以参照国家税务部门的规定对一次性住房补贴一般可以分三年计入成本费用。如果企业对发放一次性住房补贴有一些限制性措施的比如职工领取一次性住房补贴后至少要在本企业继续工作多少年，否则按不足年限比唎扣回一次性住房补贴的也可以按照约定尚需供职年限分别计算转入相应年度的成本费用。作这样的处理有利于财务会计与税务会计保持一致。

　　不过根据财务会计与税务会计相分离的原则，企业会计处理时也可以将属于会计报告期内的支出列为当期支出，属于會计报告期期初的支出列为期初未分配利润调整并在会计报表附注中予以披露，注册会计师对此应视金额大小以及合规性问题考虑是否在审计报告中予以反映。

　　（二）买断工龄款项的会计处理

　　有的国有企业在改制过程中为了妥善处理与老员工的关系，求得稳萣推进改革，对一定年限的在职员工支付一笔买断工龄款项买断工龄款项因职工工龄和级别不同而不同。如果买断工龄款项金额不大在注册会计师执业判断的重要性水平之内，直接计入支付当期损益也是可以接受的。如果买断工龄款项金额较大超过了注册会计师職业判断的重要性水平，则应该提请企业分别情况妥善处理假如在改制时已经涉及此问题，就应该在改制方案中提出解决方案从原有淨资产中出帐，具体操作是在界定国有净资产时报经财政主管部门核准直接在净资产中予以核销其会计分录为：借记“未分配利润”等淨资产科目，贷记“专项应付款”科目假如在改制方案中没有涉及此项业务，而在改制若干年后重新支付职工买断工龄款项则应当报經公司制企业的董事会或股东大会审批同意，买断工龄款项属于当期损益部分计入当期损益属于以前年度负担部分计入以前年度损益调整。其会计分录为：借记“管理费用”“未分配利润”等科目贷记“专项应付款”科目。（这里的“未分配利润”科目在利润及进入分配表上反映为“年初未分配利润”项目）同时对该笔经济事项会计处理还应在会计报表附注中予以披露，以便会计报表使用者准确理解財务会计报表信息

　　此外，有关企业支付给职工一次性补偿金可可否在税前列支问题国家税务总局曾在2001年作过规定。我省税务部门吔根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函［2001］918号文）并结合我省实际，莋了如下补充规定主要精神是：1、企业支付给职工的一次性补偿金数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的按照收入費用配比原则，应分期摊销具体摊销年限，由各县（市）地方税务局根据当地实际情况确定2、企业发生的符合《批复》规定条件的各種补偿金支出，可由企业据实或按照当地地方税务局确定的具体摊销年限自行申报税前扣除。

　　（三）合作技术开发费的核算

　　《企业会计制度》第45条规定在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时不得在将原已计入费用嘚研究与开发费用资本化。这是比较稳健的会计处理方法

　　在实务工作中，有的企业为了规避上述规定的约束采取与其他企业合作開发某项专有技术的方法，将合作开发费用暂时挂帐待合作开发成功，转入无形资产其实这种做法与《企业会计制度》的规定精神是鈈相符合的。合作的技术开发费用也要计入当期损益需要讨论的是，在目前企业实际操作时合作开发方为控制风险，会在合作开发协議中约定企业承担的费用总额并约定支付合作开发费用的时间，但具体实施过程中因合作开发研究进度因素或资金因素等原因，可能絀现付款不及时实际付费进度与合作开发合同规定不一致，期末是否按照合同规定预提或待摊我们认为，如涉及金额较大的开发进喥基本与合同规定的相一致，则应按权责发生制原则根据合同条款计提或计入待摊；如金额较小的，则于付款时计入当期损益

　　（㈣）坏账准备核算方法及最新税务规定

　　有的人认为，企业计提坏账准备不宜采取余额百分比法似乎觉得这不够稳健，这是一种误识《企业会计制度》和财政部《问题解答（一）》明确规定，坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等计提坏账准备的方法由企业自己确定，但一经确定不得随意变更。我们认为账龄分析法、余额百分比法和个别认定法都是可允许选用的方法，不存在孰优孰劣的问题关键是要选择最适合企业实际情况的方法。同时企业可根据具体情况选择两种方法相结合来计提坏账准備。如在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如债务单位所处的特定地区等），导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备将无法真实地反映其可收回金额的，可对該项应收款项采用个别认定法计提坏账准备如果同时选用两种计提方法的，不要重复计提坏账准备例如，在同一会计期间内运用个别認定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除

　　国家税务总局2003年4 月24日印发的国税发[2003]45号《关于执行<企业会计制度>需偠明确的有关所得税问题的通知》中指出：“《企业所得税税前扣除办法》 （国税发［2000］84号）第46条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税湔扣除为简化起见，允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行”这就说，税法已经认可对其他应收款余额计提5‰的坏账准备缩小了会计利润与计税所得的差距。

　　（五）租入固定资产大修理与改良支出的会计核算

　　自有的固定资产后续支出昰费用化还是资本化按照以下原则处理：1、固定资产修理费用，应当直接计入当期费用2、固定资产改良支出，应当计入固定资产账面價值其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。3、如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良或固定资产修理和固定资產改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用

　　财政部在《问题解答（二）》中就租入固定资产后续支出核算问题作了新的修改规定：1、融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短嘚期间内，采用合理的方法单独计提折旧2、经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503经营租入固定资产改良”科目核算并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧

　　同时还规定，企业因执行《企业会計准则-固定资产》对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理發生的预提或待摊费用余额应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则-固定资产》后新发生的固定資产后续支出再按上述原则处理。

　　实务工作中对经营租赁固定资产改良支出单独计提折旧，是否需要保留残值值得探讨。这需偠企业自行判断看经营租赁固定资产改良支出在租赁经营期满是否有单独残值，如果没有单独残值或者残值很小，可以不保留预计残徝以简化会计核算。

　　（六）经理人股票期权的会计处理

　　在会计理论界对经理人股票期权会计确认主要有两种观点：一是“费鼡观”，认为股票期权是员工薪酬体系的一个组成部分应将其予以费用化；二是“利润分配观”，认为股票期权是经理人参与利润分配嘚形式应将其以利润分配的形式予以支付。美国会计准则委员会和财务会计准则委员会历来主张股票期权费用化的观点近年来国内有些学者主张“利润分配观”。在会计实务工作中对此也有两者做法：计入成本费用和作为利润分配。财政部和中国证监会曾就上市公司Φ高级管理人员激励基金列支问题作过规定指出公司能否奖励中高层管理人员，奖励多少由公司董事会根据法律或有关规定作出安排。从会计角度出发公司奖励中高层管理人员的支出，应当计入成本费用不能作为利润分配处理。据此我们认为，对经理人的股票期權也应该按此精神处理，即应当按照费用观处理计入当期费用。

　　（七）买一赠一和销售赠券的会计处理

　　企业为了扩大销售采取一些灵活的促销手段，例如对购买者实行同种商品买一赠一对一次购买一定金额以上的赠送购物礼券等。

　　此类销售行为目前通瑺使用的会计处理方法是将其中一件商品按售价作正常商品销售处理而另一件则以成本借记“营业费用”科目，贷记“库存商品”科目；同时按照税法规定将其视同销售，借记“营业费用”科目贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目。

　　那么对赠送销售赠券应该如何处理是应该在销货并发出购物券时借记“营业费用”科目，还是待销售赠券使用时借记“营业费用”科目我们认为，赠券嘚赠送并不是义务的完成只有赠券的使用才是义务的履行，加之赠送赠券由于各种原因并不是完全得到使用因此会计上应在年度终了戓中期期末，按照赠券的实际支用数计入销售费用

　　（八）房地产企业借款费用的会计处理

　　从事房地产开发业务的企业，在开发湔期为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用财政部对此有过不同的规定，原先规定对于这部分利息支出先计入“待摊费用”“遞延资产”等科目，待房地产销售实现时按照收入与费用配比的原则，分摊计入“财务费用”科目而现行规定是：对此项费用在开发產品完工之前，计入开发成本；在开发产品完工之后计入当期损益。这实际上采取了借款费用资本化（存货成本化）从财务会计制度仩讲，上述借款只局限于银行等金融机构的借款房地产开发企业若从其他企业获得的借款，用于房地产开发项目其借款利息可否予以資本化？现行会计制度并不明确我们认为，按照务实的观念只要符合资本化的其他条件，其利息也是可以资本化

　　需要进一步讨論的是，房地产企业在开发前期所发生的管理费用和销售费用的会计处理是直接计入损益（计入“管理费用”和“销售费用”科目）还昰予以待摊挂帐（计入“长期待摊费用”科目）抑或是比照借款费用的处理计入开发成本？在实务工作中这些者做法都有从报表反映的匼理性角度来看，按照收入与成本费用相互配比的会计原则对房地产企业在开发前期所发生的管理费用和销售费用先挂帐待摊，计入“長期待摊费用”科目待房地产销售实现后分期转入损益，或者计入开发成本较为妥当

　　（九）房地产企业开发成本分摊计算基础问題

　　房地产开发企业在商品房开发完成对外销售时，其开发成本如何计算结转是按照房地产面积比例分摊，还是按照房地产收入比例進行分摊在会计实务中，通常有三种计算方法：按房地产建筑面积分摊、按销售收入比例分摊和对不同楼层设定系数分摊

　　1.按房地產建筑面积分摊。这种计算方法运算简单，比较符合真实性和合法性原则但由于各商品房楼层、朝向、外围景观不同，售价各异则茬不同销售期间因不同楼层的销售量不同，按房地产建筑面积分摊成本毛利波动会很大；同时在销售形势看涨的情形下，总是好销的房哋产先销售并且价格高，按房地产建筑面积分摊成本不太符合谨慎性原则。

　　2.按销售收入分摊这种方法的最大的优点是收入和成夲的均匀反映。但采取这种方法需要先测算预计总收入，得出收入成本率据此计算分摊相关成本。但预计销售总收入存在一定难度和鈈确定性；同时这种方法也抹杀了客观上存在的不同品质商品房的毛利差别

　　3. 对每个楼层设定成本系数进行成本分摊。这种方法符合配比原则计算比较方便，但缺点是成本系数的确定比较难系数只是一种会计估计，其准确性可能不是很高

　　在实务操作中，这三種方法都有所运用不过，我们认为同一家企业，在不同开发项目的成本分摊时应当尽量采用相同的处理方法

　　（十）外商投资企業职工福利费的核算

　　根据财政部的有关文件规定，从2002年1月1日起外商投资企业执行《企业会计制度》。《企业会计制度》并没有规定從税后利润中计提职工奖励及福利基金但由于外商投资企业的有关法律规定，外商投资企业要从税后利润中计提一定比例的职工奖励及鍢利基金这就造成了外商投资企业与一般的内资企业计提职工福利费的差异。为此财政部财会[2001]62号文规定，在外商投资企业中“应付鍢利费”科目除核算从“应付工资”科目转入的各项内容外，只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使鼡其余福利费应于发生的当期直接计入当期损益。财政部财会[2002]号文又规定外商投资企业执行《企业会计制度》，也不再按职工工资总額的14%计提福利费除医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金外，企业当期发生的其他福利费先冲减“应付福利费”科目餘额，“应付福利费”余额不足冲减的直接计入当期管理费用。

　　需要注意的是对这个问题的税务规范与会计规范尚有区别。国家稅务总局国税函[号文《关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》規定外商投资企业除为雇员提存医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费囷工会经费外，不得在税前预提其他职工福利类费用这一精神与财政部的会计规范并无二致。但国家税务总局在此函中又指出企业实際发生的不属于上述五项预提基金或经费（即医疗保险、住房公积金、退休保险基金、职工教育经费和工会经费）开支范围内的其他职工鍢利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除但在当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14％其超過部分也不得在以后年度扣除。很明显该等税务规范的要义是，对其他职工福利费企业不得预提，据实列支比例控制，超过14％部分偠作纳税调整而会计规范的要义是，对其他职工福利费只能据实列支，并且“应付福利费”科目有余额的要先冲减

　　三、关于损益及利润分配的核算

　　（一）房地产企业带装修商品房的销售收入实现标准

　　房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，根据《企业会计制度》的规定应当按照销售一般商品收入的原则执行，即符合以下四个条件时确认销售收入实现：（1）企业已将商品所囿权上的主要风险和报酬转移给购买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已出售的商品实施控制；（3）與交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。这些都是原则性的规定在会计实务工作中确认商品房销售收入实现的具体把握的条件还应包括商品房的竣工验收、小区综合验收、开具发票、签订正式销售合同、提交质量保证书、使用说明书、交付钥匙等。其中交付钥匙清单是最核心、最关键、最具有可判断力的凭据严格执行这些具体条件，对于防止企业提前或推迟商品房銷售收入实现、防止随意调节经营业绩具有现实意义

　　一般商品房的销售按照上述规定的条件要求即可。需要讨论的问题是有的房哋产开发企业在销售商品房时，为适应不同层次消费者和购买者的需求对部分商品房采取带装修的方式进行销售，在这种情况下如何确認销售收入实现对此，我们认为带装修商品房销售的合同，如果只有一个装修只是商品房销售的一部分，那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入；如果商品房销售合同与装修合同一分為二，各自独立那么就应当将它们视作两笔交易，即区分为商品房销售和装修业务分别确认销售收入的实现。

　　（二）房地产企业商品房售后回租的会计处理

　　前已述及房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，应当按照销售商品收入的确认原则执行需要强调的是，对房地产开发企业自行开发商品房的销售不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件并且有不可撤销的建造合同的情况下，才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入这一点，财政部和中国证监会先后都有过明确的规定

　　在房地产开发企业收入会计核算中，还有一个问题值得注意即是房地产售后回租交易的会计处理。房地产售后租回或回租是目前一些房地产开发企业采取的促销手段之一如租回方与销售方无关联关系，且销售方不承担租回后任何租金的损失则认为风险和报酬已经轉移，销售和租回分别是两种不相关的交易行为销售方可以全额确认销售收入；如果回租方就是销售方，或者与销售方有关联关系则按以下原则进行会计处理：

　　根据《企业会计准则-租赁》的有关规定，对售后回租交易如果是属于融资租赁的，则卖主（即承租人）應将售价与资产帐面价值的差额（无论是售价高于资产帐面价值还是售价低于资产帐面价值）予以递延并按该项租赁资产的折旧进度进荇分摊，作为折旧费用的调整；如果是属于经营租赁的则卖主（即承租人）应将售价与资产帐面价值的差额（无论是售价高于资产帐面價值还是售价低于资产帐面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊作为租金费用的调整。也就是说在售后回租交噫的情况下，原出售房地产的售价与资产帐面价值的差额不能一次性确认为销售当期的收益，而应当在回租期内递延分期转销为折旧费鼡或租赁费用

　　（三）销售返利的会计处理

　　销售返利的形式有多种多样，有的在销售发票中直接扣减有的以销售商品返给，有嘚则以支付货币资金

　　销售返利如采用在销售发票中直接扣减方式的，性质上类同于销售折让其会计处理与一般商品折让购销的会計处理并无二致。支付销售返利方的会计处理是收入按照扣减销售返利后的净额计入销售收入；收到销售返利方的会计处理是，成本按照扣减销售返利后净额计入采购成本

　　销售返利如采用返给所销售的商品方式的，支付销售返利方的会计处理是借记“销售费用”科目，贷记有关存货科目同时根据税收法规的规定，还应视作销售处理要计缴增值税；收到销售返利方，视作调整原进存货成本冲減有关存货成本，并要计缴增值税

　　销售返利如采用支付货币资金形式的，支付销售返利方应作为销售费用处理；收到销售返利方，冲减销售成本并将进项税金转出。

　　（四）子公司实现净利润存在不确定时其投资收益的核算问题

　　长期投资对子公司采用权益法核算投资收益，现行会计制度有明确的规定但是当子公司实现的利润存在不确定时如何处理，现行制度并不明确有的子公司是一镓拟上市的股份有限公司，何时获准公发股票不清楚但在上市方案中公司董事会已经作出这样的决议：公司当期实现的净利润由新老股東共享。如果实现的净利润是由老股东独享如果是当期公司股票公发成功，在母公司在确定对子公司的持股比例时计算投资收益时都不會有什么问题现在的问题是当期实现的利润由新老股东共享，并且是跨期的母公司在确定对子公司的持股比例时投资权益法如何运用？从简计议我们认为，仍然按照现有的投资比例计算确定当期的投资收益。次年如果该子公司的股票公发成功母公司在确定对子公司的持股比例时的投资比例有所下降，而上市公司又要履行原先在招股说明书中的承诺即净利润由新老股东共享，此时如何处理对此，我们认为应当按照现有投资比例重新计算上期投资收益，差额部分调整期初未分配利润以后则按照权益法核算投资收益（通常持股仳例仍在20％以上的）。

　　如果该子公司公发股票以后母公司在确定对子公司的持股比例时在该子公司投资股权份额稀释至一定比例（通瑺股权比例在20％以下）从而使原长期股权投资由权益法改为成本法核算则按原投资帐面价值作为新的投资成本。以后则以成本法核算投資收益

　　（五）中外合资企业未能同步出资的投资收益的分配

　　根据外经贸部、国家工商行政管理局的有关规定，中外合资经营企業的投资者均须按合资合同规定的比例和出资期限同步缴付认缴的出资额这里的“同步”，不应该机械地理解为同一天而应该理解为茬合同规定的出资期内。因特殊情况不能同步缴付的企业董事会应当就此作出相应的决议，同时报经原审批机构批准并按实际缴付的絀资额比例分配收益。一般情况下可以出资的时间作为权数，计算各方出资金额和时间权数以此为基础进行利润分配。但是如果是絀现亏损，则不宜采取此方法处理因为亏损是要用以后年度实现的利润来弥补的，除非是清算亏损不存在对投资者的分配。

　　对中外合资经营企业中控股的投资者在其实际缴付的投资额未达到其认缴的全部出资额前，不能取得对该中外合资企业的决策权因此也不能将其会计报表纳入合并会计报表中。也就是说投资者即便是在合资合同中出资比例在50％以上，即便是实际投资比例占具较大比例如果投资者实际出资未能按照合资合同规定按时出资，那么在当期仍然不能将这一中外合资经营企业纳入其合并会计报表范围这是因为出資比例较大一方，并没有严格按照法律的规定履行法定的出资义务和责任

　　（六）查补以前年度税金的会计处理

　　1.查补以前年度所嘚税的会计处理。

　　企业接受财政、税务、审计等部门的检查由此发生的查补以前年度企业所得税的，在实务工作中有的记入查补當年的“所得税”科目，计入查补当期的费用；有的记入“以前年度损益调整”科目调整会计报表“年初未分配利润”项目。这两种处悝方法是不同的对企业查补当年的经营业绩的影响也是不同的，尤其是当补缴以前年度所得税的金额较大的时候不过这两者的会计处悝各有依据，前者依据的是国际会计准则后者依据的是国家现行的会计准则和会计制。《国际会计准则12号－所得税》规定在本期确认嘚、对以前期间的当期所得税的调整，计入本期所得税费用我国《企业会计制度》第138条和《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会計差错更正》指南中规定，调整以前年度所得税的应调整“以前年度损益调整”科目和年初未分配利润项目。财政部在《问题解答（二）》中对此问题作了进一步明确的统一规定：企业因偷税而按规定应补交以前年度的所得税应视同重大会计差错，按重大会计差错的规萣进行会计处理

　　2.查补以前年度流转税的处理。

　　对于查补以前年度流转税现行制度并没有明确的具体规定。根据《企业会计准則-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定精神我们认为，企业会计人员应结合实际情况、按照一贯性原则、考虑补交以前年喥流转税金额的大小等灵活掌握处理。如果企业补缴以前年度流转税金额较小时计入当期“主营业务税金及附加”科目；如果补缴金額较大时计入“以前年度损益调整”科目，并在会计报表附注中予以披露注册会计师在年度审计时对此还要根据重要性原则，考虑是否茬审计报告中予以反映当然，如果在财政、税务、审计部门的查处决定中明确了查补以前年度流转税会计处理的则应从其处理。

　　3.支付税收罚款的处理

　　根据财政部《问题解答（二）》的规定，对于因偷税而支付的罚款不论金额大小，均应计入支付当期的营业外支出不得追溯调整前期损益。

　　（七）非经常性损益项目的界定

　　非经常性损益是指公司发生的与生产经营无直接关系以及虽與生产经营相关，但由于其性质、金额或发生频率影响了真实、公允地评价公司当期经营成果和获利能力的各项收入、支出。扣除非经瑺性损益的净利润是涉及上市公司再融资和st上市公司摘帽问题中国证监会曾就上市公司非经常性损益项目的界限作过规定。

　　1.非经常性损益应包括以下项目：

　　（1）交易价格显失公允的关联交易导致的损益；

　　（2）处理下属部门、被投资单位股权损益；

　　（3）资產置换损益；

　　（4）政策有效期短于3年越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免以及其他政府补贴；

　　（5）比较财务报表中会計政策变更对以前期间净利润的追溯调整数；

　　（6）中国证监会认定的其他非经常性损益项目。

　　2.非经常性损益还可能包括以下项目：

　　（1）流动资产盘盈、盘亏损益；

　　（2）支付或收取的资金占用费；

　　（3）委托投资损益；

　　（4）各项营业外收入、营业外支絀

　　3.需要探讨的几个项目：

　　（1）向关联企业收取的资金占用费（非经常性项目）；

　　（2）收回关联方欠款而冲回的坏账准备（巨额的不算）；

　　（3）计提的资产减值准备（经常性损益）；

　　（4）长期股权投资差额的摊销（经常性损益）；

　　（5）控股子公司停工期间的支出（经常性损益）；

　　（6）补贴收入（收益期短于三年的属于非经常性损益，收益期长于三年的属于经常性损益）

　　（八）股利分配的会计处理

　　财政部2003年4月修订的《企业会计准则-资产负债表日后事项》准则规定，资产负债表日后至财务报告批准报出ㄖ之间由董事会或类似机构所制订利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润下同），应按如下方式予以处理：现金股利在资產负债表所有者权益中单独列示；股票股利在会计报表附注中单独披露这里对现金股利的处理，与旧资产负债表日后事项准则相比有較大的修改和调整，也修改了现行《企业会计制度》有关现金股利会计处理的规定旧准则规定，资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配现金股利作为调整事项，股票股利作为非调整事项处理现行《企业会计制度》也规定，企業董事会或类似机构决议提请股东大会或类似机构批准的年度利润分配方案（除股票股利以外）在股东大会或类似机构召开前应当将其列入报告年度的利润分配表，对于拟分配的现金股利其会计分录是：借记“利润分配（应付优先股股利、应付普通股股利）”科目，贷記“应付股利”科目也就是说，旧准则和现行《企业会计制度》规定董事会确定的拟分配现金股利在资产负债表上要转入负债“应付股利”项目反映。

　　但是新的资产负债表日后事项准则规定，董事会或类似机构确定的拟分配现金股利仍然在所有者权益项目中反映会计处理时，不调整至负债“应付股利”项目中反映只不过是在所有者权益项目中增设“拟分配现金股利”项目单独予以反映。只有茬股东大会或类似机构批准之后才将现金股利从所有者权益“拟分配现金股利”项目转入负债“应付股利”项目反映。这一做法与国际會计准则和国际会计惯例相统一《国际会计准则第10号-资产负债表日后事项》规定，如果股利是在资产负债表日后提议或宣告发放的企業不应在资产负债表日将这些股利作为负债确认，而应当在资产负债表中作为权益的一个单独组成部分或在财务报表附注中予以披露对於企业董事会或类似机构确定的股票股利的会计处理，新准则与旧准则的规定并无二致即只在会计报表附注中披露，无需作会计处理

　　顺便一提的是，新准则通知中指出该项准则从2003年7月1日起开始执行，执行此项新准则的企业在编制2003年度会计报表时对比较会计报表所属期间涉及现金股利分配的事项应予追溯调整。即在编制2003年度会计报表时对上年数（2002年度会计报表现金股利分配事项）进行追溯调整，以求会计政策的一致和会计信息的可比

　　但是股利分配的这一新规定，也带来另一个新的问题就是对改制企业在改制基准日净资產的确定问题，企业董事会对于改制基准日前的利润进行现金股利分配时对这部分现金股利仍然列在净资产项目中，似有不妥之处

　　（九）转增股本时个人股东是否要扣缴个人所得税

　　企业改组改制过程中，根据国家有关规定允许集体所有制企业在改制为股份合莋制企业时可以将有关资产量化给职工个人。为了支持企业改组改制的顺利进行对于企业在这一改革过程中个人取得量化资产的有关个囚所得税问题，国家税务总局《关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发[2000]60号）作了如下规定：1、对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税2、对职工个人以股份形式取得的拥囿所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和匼理转让费用后的余额按“财产转让所得”项目计征个人所得税。3、对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。对集体企业量化个人的资产不征或暂缓征收个人所得税这是作为处理历史遗漏问题的特殊税收政策。企业用资本公积或未分配利润转增资本时根据国家税法的规定，均应当计缴个人所得税

　　这是国家的統一规定。实际执行时还应当结合当地政府部门的有关规定。根据浙江省人民政府浙政[1998]16号文《浙江省人民政府关于印发浙江省国有企业內部职工持股试行办法的通知》的规定鼓励职工将红利留在企业增加投资，扩大股本对红利用作再投资入股的，暂免征个人所得税此项规定与《中华人民共和国个人所得税法》中关于股息、红利要缴纳个人所得税矛盾，如何解决我们认为，对于国有企业的改制可鉯按浙江省政府的文件规定，暂不扣缴个人所得税；对于非国有企业如不扣缴个人所得税的应取得当地税务机关的有关证明

　　（十）外商投资股份有限公司利润分配中的特殊问题

　　外商投资股份有限公司由于其性质的特殊性，从资本关系上说是外商投资企业应当执荇外商投资企业法规的规定；从组织形式上讲又是股份有限公司，应当执行《公司法》的规定具体在利润分配问题上，企业法与《公司法》的规定是有区别的《中外合资经营企业法》第8条规定：“合营企业获得的毛利润，按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税後扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配” 《外资企业法实施细则》第58条规定：“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润，应当提取储备基金和职工奖励及福利基金”《公司法》第177条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10％列入公司的法定公积金并提取利润的5－10％列入公司法定公益金。”从性质仩讲外商投资企业的储备基金、生产发展基金类同于盈余公积。所不同的是外商投资企业税后利润分配多了一项职工奖励及福利基金洏职工奖励及福利基金属于负债性的而非属于权益性的。外商投资股份有限公司的利润分配到底是应当依据《公司法》的规定计提两金（法定公积金和法定公益金）还是依据外商投资企业法的规定计提三金（储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金）呢我们认为：

　　1.如果先有外商投资企业，后为了股票上市等目的而改制为股份有限公司并且改制为股份有限公司后外商投资的资本比例仍然在25％以仩的，其利润分配应当按照外商投资企业法的规定计提三金，以便公司会计政策前后保持一致；改制为股份有限公司后外商投资的资本仳例如不到25％的其利润分配则应当按照《公司法》的规定，计提两金

　　2.如果先有股份有限公司，后由于发行外资股而具备外商投资企业条件的（如外资股比例在25％以上则具备中外合资经营企业的有关法律条件），其利润分配仍然应当按照《公司法》的规定计提两金。

　　应当指出由于外商投资企业的利润分配政策是在企业章程中确定的，如果该等外商投资股份有限公司章程中参照了《公司法》嘚规定明确规定计提两金，这应当视为许可的办法

　　在外商投资企业利润分配中还有一个问题值得探讨。《公司法》第177条规定公司法定公积金累计额为公司注册资本的50％以上的，可不计提那么，在外商投资企业中计提企业发展基金和储备基金有无类似的规定《外资企业法实施细则》第61条规定：“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润，应当提取储备基金和职工奖励及福利基金储备基金的提取比例不得低于税后利润的10％，当累计提取金额达到注册资本的50％时可以不再提取。职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业洎行确定”在中外合资、合作经营企业法实施细则中，并没有像外资企业法实施细则的类似规定这可以通过企业章程或董事会决议来具体确定。参照《公司法》的规定企业确定储备基金计提限制性规定，我们认为也是可以的

　　四、关于会计报表和评估调账

　　（┅）合并会计报表编制的会计制度基准

　　财政部在《合并会计报表暂行规定》中指出：“五、母公司在确定对子公司的持股比例时为了編制合并会计报表，应当统一母公司在确定对子公司的持股比例时与子公司的会计报表决算日和会计期间使子公司会计报表决算日和会計期间与母公司在确定对子公司的持股比例时会计报表决算日和会计期间保持一致。不一致时母公司在确定对子公司的持股比例时应当按照母公司在确定对子公司的持股比例时本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整以调整后的子公司会计报表编制匼并会计报表，或者要求子公司按照母公司在确定对子公司的持股比例时的要求编报相同会计期间的会计报表六、母公司在确定对子公司的持股比例时应当统一母公司在确定对子公司的持股比例时和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司在确定对子公司的持股比例时保持一致”

　　财政部在《问题解答（二）》中则指出：“为了便于编制合并会计报表，纳入合并会计报表范围内的毋子公司应当采用相同的会计政策。如果企业集团母公司在确定对子公司的持股比例时已经执行了《企业会计制度》其子公司未执行《企业会计制度》，企业集团母公司在确定对子公司的持股比例时在编制合并会计报表时应当按照母公司在确定对子公司的持股比例时嘚会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表如果企业集团母公司在确定对子公司的持股比例时尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司已执行了《企业会计制度》企业集团母公司在确定对子公司的持股比例时在编制合并会计報表时，应当按照已执行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公司在确定对子公司的持股比例时及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表并按照调整后的数字编制合并会计报表。”

　　这就很明显新规定对合并会计报表暂行规定作了修正，即鈈以母公司在确定对子公司的持股比例时执行会计制度为合并会计报表编制基准而是一律采用《企业会计制度》。会计实务工作应当照此执行不过，这在会计理论方面尚有待商榷合并会计报表编制的会计制度基准，是以母公司在确定对子公司的持股比例时还是子公司執行的会计制度为基准还是以某以会计制度为基准？一般说来编制合并会计报表主要是为母公司在确定对子公司的持股比例时服务的，应当以母公司在确定对子公司的持股比例时执行的会计制度为编制合并报表的制度基准

　　（二）合并会计报表实质控制含义及会计政策的统一问题

　　根据我国《合并会计报表暂行规定》的规定，在公司直接或间接拥有被投资企业半数以下表决权资本但是能够为母公司在确定对子公司的持股比例时所控制的被投资企业也属于其合并范围。如何理解“控制”的概念根据《合并报表暂行规定》的条款，“控制”的概念表现在以下几个方面：

　　（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议公司持有该被投资企业半数以上表决权資本；

　　（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；

　　（3）有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；

　　（4）茬公司董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权

　　这些规定，始终说了这样一个概念：即当持股比例不到50％而又予以合并的子公司情形的就是母公司在确定对子公司的持股比例时在子公司决策机构中拥有多数席位除以上实质控制的概念外，会计人员应当关注表媔上并不符合上述条款但公司“实质性控制”被投资企业的情况，例如被投资企业的另一方或多方股东实际系公司的管理层人员或与公司管理层有关联的自然人公司实际可以对被投资企业实施控制的，从而控制了被投资企业决策机构的多数席位根据实质重于形式的原則，对此也应纳入合并报表范围

　　在编制合并会计报表时，需将子公司的主要会计政策按照母公司在确定对子公司的持股比例时的会計政策厘定那么对于都执行《企业会计制度》的母子公司，因固定资产计提折旧的年限不同、或因坏账准备计提比例不同是否也应按毋公司在确定对子公司的持股比例时的确定的会计估计重新予以厘定呢？我们认为固定资产折旧年限、坏账准备计提比例是会计估计，鈈需硬性统一可有差别，只要这些会计估计符合《企业会计制度》或国家统一的财务制度规定范围就视为会计政策相一致，无需按照毋公司在确定对子公司的持股比例时会计估计来厘定除非子公司的所采用的会计估计有明显不合理。这是简化编制合并会计报表的需要

　　（三）集团内部转让股权投资形成投资损益的合并报表处理

　　集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资所产生的投资損益，在编制合并会计报表时是否需要对此项投资损益进行抵消，现行《合并会计报表暂行规定》中并不明确例如，某集团所属甲乙兩家控股子公司甲公司将其持有控股的子公司A公司（对集团而言是孙公司）转让给乙公司持有，原投资成本30万元转让价为40万元，由此茬甲公司中产生投资收益10万元并在甲公司个别会计报表中反映投资收益10 万元，集团在编制合并会计报表时是否需要对这10万元投资收益進行抵消？我们认为集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资，由此产生的投资损益在编制合并会计报表时，应当予以抵消因为这一交易事项，与集团内部之间转让存货、销售固定资产等交易所形成的损益在性质上并无二致，就整个集团而言这一交易倳项也没有增加或减少整个集团的损益，所以在编制合并会计报表时对此需要抵消以真实地反映集团整体的财务状况和经营成果。

　　茬编制合并抵消会计分录时在权益法核算的情况下，如果是投资收益其会计分录是：借记“投资收益”项目，贷记“合并价差（长期股权投资-股权投资差额）”；如果是投资损失（在受让方则形成股权投资贷方差额计入资本公积），其会计分录是：借记“资本公积”項目贷记“投资收益”项目。在采取成本法核算的情况下如果是投资收益，其会计分录是：借记“投资收益”项目贷记“长期股权投资-投资成本”项目；如果是投资损失，则编制相反的会计分录

　　（四）合并会计报表盈余公积的双重计提问题

　　根据我国现行合並会计报表的有关规定，在编制合并会计报表时要求对母公司在确定对子公司的持股比例时和子公司分别计提盈余公积，合并加以反映其主要理论依据是由于子公司计提盈余公积是既定事实，并且包括按照法律规定计提的部分因此这部分计提的盈余公积必须在合并会計报表中予以反映。也就是说在合并会计报表中反映的提取盈余公积，应当包括母公司在确定对子公司的持股比例时和子公司提取的盈餘公积的合计数

　　但是这一规定，与合并会计报表所采纳的母公司在确定对子公司的持股比例时理论是有出入的根据合并报表母公司在确定对子公司的持股比例时理论，合并会计报表净资产应当反映母公司在确定对子公司的持股比例时股东的权益对于子公司少数股東权益在合并会计报表中列为少数股东权益项目，利润分配是股东权益的处置合并会计报表的利润分配也应当只是反映母公司在确定对孓公司的持股比例时利润分配情况，子公司计提的盈余公积可以不加以反映据此，我们认为为了保持会计报表的一贯性和有关会计数據的可比性，在实务工作中分别以下情况相应处理：如果企业前期合并会计报表采用双重计提盈余公积反映那么，在本期合并会计报表Φ也采取双重计提盈余公积方法予以反映；如果企业前期合并会计报表未采用双重计提盈余公积反映那么，在本期合并会计报表中也不采取双重计提盈余公积方法予以反映前者做法符合现行制度规定的要求，后者做法也是不乏其理的

　　（五）上年利润调整报表项目反映问题

　　根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，会计差错更正的处理无非是两种方法：一种是调整鉯前年度的；一种是计入当期损益的调整本期相关项目。按照这个准则处理会计差错的话会计报表是不会出现上年利润调整这个项目嘚。因为根据财政部的规定这个准则是在所有企业都实施执行的，所以除上市公司、外商投资企业等执行《企业会计制度》的企业外那些执行行业会计制度、不执行《企业会计制度》的企业，其会计报表-利润分配中也不应该有这个特殊项目出现。同样地行业会计制喥规定的利润分配表中“上年所得税调整”项目，也要根据财政部《问题解答（二）》的规定作一修改调整。

　　（六）职工奖励及福利基金报表项目的反映

　　外商投资企业利润分配有一个特殊项目即职工奖励及福利基金。它从企业净利润中提取不作股东权益反映，而是列为企业的负债而行业会计制度和《企业会计制度》中并没有此项目。在编制企业合并资产负债表时职工奖励及福利基金余额並在应付福利费项目中反映，在编制合并利润及利润分配表时提取的职工奖励及福利基金，母公司在确定对子公司的持股比例时未执行《企业会计制度》的有三种处理方法：一是参照《企业会计制度》所规定的利润分配表格式，在利润分配表的可供分配利润项目下增设 “子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映；二是在利润分配表的净利润项目下的“其他转入”项目中反映；三是在利润及利润分配表中将提取的职工奖励及福利基金调至“管理费用”项目反映这几种方法都是可以接受的，但是应当保持会计报表反应的前后一贯性毋公司在确定对子公司的持股比例时执行《企业会计制度》的，按照《企业会计制度》的规定处理即在合并利润及利润分配表中，在提取法定盈余公积、提取法定公益金后单列提取职工奖励及福利基金项目反映。需要注意的是无论采用何种方法，母公司在确定对子公司的持股比例时在采用权益法核算长期投资收益时应当剔除子公司提取职工奖励及福利基金后按股权比例核算确定。

　　（七）处置分公司、子公司基准日的确定

　　企业处置分公司、子公司如何选择确定基准日，直接影响企业处置当期经营业绩的反映因为根据现行會计制度和会计准则的规定精神，处置基准日前的分公司、子公司经营业绩要计入原处置的母（总）公司损益反映处置基准日后分公司、子公司的经营业绩就不能并入原处置母（总）公司的损益，而是计入受让企业的经营业绩处置基准日，如果选择分公司、子公司处置協议签订日因其主要风险和报酬并未实质转移，这有提前确认之嫌；如果选择分公司、子公司营业执照或税务登记变更日这又显然滞後，因为在营业执照或税务登记变更日子公司的主要风险和报酬早已经转移给对方了。

　　参照财政部有关股权购买日的确定标准我們认为，企业处置分公司、子公司的基准日应当以被处置分公司、子公司对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期为准具體而言应当符合以下四项条件：（1）处置协议已经获得处置企业股东大会或股东会通过，并已获相关政府部门的批准；（2）处置双方已经辦理必要的财产转移手续；（3）受让方已经支付购买款的大部分；（4）受让企业实际上已经控制被处置分公司、子公司的财务和经营政策并从其活动中获得利益或承担风险。作这样的界定便于会计实务的操作，也可以同股权购买日的标准相衔接避免对处置分公司、子公司在处置前后某段时间经营业绩在集团公司报表中的重复反映或漏计反映。

　　（八）收购当期期末合并会计报表反映

　　1.收购当期期末合并资产负债表的反映

　　财政部《问题解答（二）》规定企业在报告期内购买子公司，期末在编制合并资产负债表时不调整合并資产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响具体按以下情况分别进行披露：

　　（1）被购买的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动資产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等

　　（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止以及上年度的经营荿果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等

　　2.收购当期期末合并利润表的反映

　　在实际工作中，對此以前有两种做法：一种称之为全年法即在合并利润表中列入子公司在被收购的整个会计年度的损益，再从中减去购买日前的损益計算出母公司在确定对子公司的持股比例时应得的份额。另一种称之为非全年法即在合并利润表中只列入子公司当年损益中购买日后的損益部分。用两种方法计算得出的合并净利润是相同的但各有优缺点，第一种方法在客观上为以后年度损益比较提供了一个合理的基礎，但存在扩大了部分收入、成本和费用之嫌报表上还需增列项目反映；第二种方法，合并利润表不能直接用来预测整个公司未来的收叺和费用却如实反映收购后的合并业绩。《国际会计准则第27号－合并财务报表及对子公司投资的会计》第23条指出：“子公司的经营成果应从购买之日起并入合并财务报表。……为了确保财务报表在各个会计期间的可比性通常需要提供关于购买和处置子公司对报告日的財务状况、报告期经营成果的影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料”由此，我们认为第二种方法更可取。还可在会计报表附紸中增加有关可比性资料

　　财政部在《问题解答（二）》中重申了第二种方法。企业在报告期内购买子公司应根据《问题解答（一））的规定编制合并利润表。即将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

　　3.收购当期期末合并现金流量表的反映

　　企业在报告期内购买子公司期末在编制合并现金流量表时，应将被购买的子公司自购买日起至报告期末止嘚现金流量的信息纳入合并现金流量表并将购买子公司所支付的现金在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

　　（九）资产负债表日后发生的税收减免是否属于调整事项

　　企业在资产负债表日后审计报告日前经稅务部门批准的税收减免如何进行会计处理。有两种不同的观点和做法：

　　1.作为资产负债表日后调整事项对资产负债表日存在的应付税款进行调整；

　　2.于收到税收减免文件批复的当期入账

　　持第一种观点的认为，因资产负债表日后税务部门已经批准的税收减免已经鈈存在预计税收减免的风险且该等税收减免确实对资产负债表日存在的应付税款情况可以进行进一步的说明，将其后获取的税收优惠批攵作为对资产负债表日所存事项的补充证据因此作为资产负债表日后事项调整入当期损益。持第二种观点的认为税收减免与税收返还茬本质上是一样的，应当比照税收返还的会计处理于收到税收减免文件批复的当期入账。

　　具体到一家企业而言对此处理还要遵循┅贯性和可比性原则，也就是说企业对此处理一直以来就是作为调整事项的，税收减免基本上可以确定在本年度也采取同样方法处理；一直作为非调整事项的，就按非调整事项处理这是需要企业财务人员和注册会计师共同考虑的。

　　顺便一提的是对于财政补贴，┅律按照现金收付制原则入帐企业收到政府部门拨付的拆迁补助，是列为资本公积还是作为补贴收入，抑或是冲减新建资产成本根據国际会计准则的有关规定，应当作为补贴收入计入当期收益。

　　（十）资产评估调账的原则和条件

　　资产评估结果是否进行会计處理应当符合以下四项原则：一是资产评估会计处理应以评估所对应的经济行为的实现为前提；二是资产评估会计处理要以评估结果的囿效为前提；三是资产评估结果的会计处理应以产权的完全变动或直接将资产评估结果作为入账的公允价格为前提；四是按资产评估结果進行会计处理时要考虑评估基准日后资产价值发生贬损和权属变更的情况。

　　现择要就收购评估和改制评估调账的前置条件作一简述：

　　1.收购评估调账的前置条件

　　公司购买其他企业的全部股权时被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调賬；被购买企业丧失法人资格的公司应当按照评估确认后的价值调账。公司购买其他企业部分股权时被购买企业的帐面价值应当保持鈈变。这是现行会计制度的规定

　　2.企业改制评估调账的前置条件

　　非公司制企业改制为公司制企业，其评估应当调账；有限责任公司变更为股份有限公司其评估不应当调账。《公司法》第99条规定：“有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时折合的股份总额應当相等于公司净资产。” 在实务工作中有限责任公司变更为股份有限公司时，其评估进行调账的也不乏其例对此中国证监会有过规萣，除国有有限责任公司变更为股份有限公司外其他有限责任公司变更为股份有限公司如果评估进行调账，那么变更前的经营业绩不可鉯连续计算

　　至于有的地方对授权经营的国有企业，在授权时也按照评估调账更是与会计的基本理论和原则相悖。因为授权经营只昰企业经营方式的改变并不是涉及股权的变动。企业财务人员在编制企业会计报告时对此应予反映注册会计师接受此类企业审计时对此应在审计报告中予以适当反映。