近几年来我国会计改革工作，特别是会计准则、会计制度的制定工作成效显著1997
年，财政部发布了第一项具体会计准则-《企业会计准则－关联方关系及其交易的披露》；到2003年6月底财政部共发布了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、建造合同、投资、收入、债务重组、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期财务报告、固定资产和存货等16项具体會计准则。其中2001年财政部对现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等5项准则进行了修訂；2003年4月又对资产负债表日后事项准则作了修订。在会计制度建设方面1998年、2001年，财政部先后发布了《股份有限公司会计制度》和《企业會计制度》；为了促进外商投资企业和国有企业执行《企业会计制度》财政部先后于2001年、2002年印发了财会
[2001]62号《外商投资企业执行<企业会计淛度>有关问题规定》、财会[2002]5号《外商投资企业执行<企业会计制度
>有关问题解答》、财企[号《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策問题的通知》；根据会计实务界反映的情况，针对执行中存在的问题财政部印发了财会[2002]18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关問题解答》（以下简称“《问题解答（一）》”）、财会[2003]10号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“《问题解答（二）》”）。上述规定对企业经济业务的会计处理提出了具体要求，明确了标准规范了核算，提高了会计信息质量然洏，现行会计准则和制度的制定在一段时间内是相对稳定的而实践中的经济业务却是变化发展的，因此准则和制度始终滞后于实践中的經济业务；会计准则和制度的内容是有限的而实践中的经济业务是无限的，因此准则和制度始终不能穷尽所有经济业务的规范；准则和淛度是抽象的、概括的而经济业务是具体的、分散的，因此准则和制度始终不能完全一一对应于经济业务；这三方面的矛盾都要求准則和制度本身做相应的发展、补充和完善。以下分四个方面论述当前会计准则和制度尚无明确规定或有关法规、准则、制度规定不一致的若干会计实务问题并根据现行会计制度、会计准则规定的基本精神，参照国际会计准则及惯例提出相应的处理意见。
一、关于资产、權益的核算
（一）已霉烂变质存货的跌价准备的计提问题
企业会计期末如发现存货已经霉烂变质、或者已经过期且无转让价值、或者生產中已不再需要、并且已无使用价值和转让价值等情形时，对该等存货在期末时是相应计提存货跌价准备还是直接报经企业董事会等类似機构批准将存货帐面价值全部转入当期损益我们认为，当企业出现上述情况时如果该等存货先期未发生跌价情形、没有计提存货跌价准备，那么应将存货帐面价值全部转入当期损益借记“管理费用”，贷记“库存商品”等科目；如果该等存货先期曾经计提过一些存货跌价准备那么应将存货帐面价值和原先计提的存货跌价准备全部转销，借记“管理费用”借记“存货跌价准备”科目，贷记“库存商品”等科目对新增存货跌价损失部分，不需通过计提存货跌价准备再予以转销这是简化会计核算的需要。
（二）应收账款保理业務的会计处理
企业将其持有的应收账款出售给银行或其他金融机构出售以后由银行等金融机构负责向企业的债务人收款，这类业务稱为应收帐款的保理业务（应收帐款出售业务）此类经济业务的会计处理，应当视其保理业务合同是否附追索权分别对待
1.不附追索权的应收债权出售的会计处理
企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企業、债务人及银行之间的协议不附有追索权的即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追償所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，其会计分录为：
借：银行存款（按实际收到的款项）
其他应收款（按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让的金额）
坏账准备（按售出应收债权已提取的坏账准备金额）
财务费用（按照应支付的相关手续费的金额）
营业外支出-应收债权融资损失（差额）
贷：应收账款（按售出应收债权的账面余额）
（营业外收入-应收债权融资收益（差额））
值得探讨的是对应收债权融资收益或损失，是单独计入营业外收支还是与手续费一道合并计入財务费用更为合理和简化我们认为，对应收债权融资收益或损失可以采取简化的会计处理，计入财务费用
2.附追索权的应收债权出售嘚会计处理
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时银行有权力向出售应收债权嘚企业追偿，或按照协议约定企业有义务按照约定金额向银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企業负担在这种情况下，应按财政部有关以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行在这种情况下，应作如下会计分录：借记“银荇存款”科目借记“财务费用”（手续费），贷记“短期借款”科目原记录的有关应收帐款、坏账准备等科目在款项尚未收到时不做變动，以全面反映企业应收帐款保理业务的真实情况
（三）未使用、不需用固定资产的折旧核算及其调整方法
2001年1月1日施行的《企业会计制度》规定，除了下列固定资产不计提折旧外其他固定资产都应当计提折旧：
（1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固萣资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）已经提足折旧继续使用的固定资产；
（4）按规定单独估价作为固定资产叺账的土地。
2002年1月1 日施行的《企业会计准则-固定资产》对固定资产不计提折旧的范围缩小到两种情况：
（1）已提足折旧仍继续使鼡的固定资产；
（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地很明显，《企业会计准则-固定资产》扩大了固定资产计提折旧的范围将以前不计提折旧的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产” 也纳入计提折旧的范围。《企业会计准则-固定资产》对《企业会計制度》规定的这一修改调整更为稳健，有利于促使企业充分利用固定资产减少和避免闲置的固定资产，夯实企业资产提高资产的使用效益。
需要注意的问题是企业因执行《企业会计准则-固定资产》规定，而对房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定资产甴原来不计提折旧改为计提折旧从严格意义上说，此项会计政策变更应当采用追溯调整法调整期初留存收益和其他相关项目。在实务笁作中鉴于固定资产当时已经计提减值准备，采取追溯调整只调整损益项目（成本费用项目和营业外支出项目），但并不影响前期净損益和期初留存收益项目这是一种简单的会计处理方法。如果此项会计政策变更的影响数较小或者会计政策变更的影响数不能合理确萣的，按照重要性原则和简化核算的要求也可以采用未来适用法。由于《企业会计准则-固定资产》是从2002年1月1日起施行的因此，企业在編制2002年度会计报表时尤应注意此项规定的要求落实到位，并在会计报表附注会计政策和会计估计变更说明中予以如实披露
（四）對外投资作价差额的会计处理
财政部《问题解答（二）》中指出，企业以非现金资产对外投资应按非货币性交易的原则确定长期股權投资的初始投资成本。采用权益法核算时长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投資差额分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资-××单位（股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资-××单位（投资成本）”科目并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所囿者权益份额的差额，借记“长期股权投资-××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积-股权投资准备”科目。企业以现金对外投资，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额也比照上述原则处理。
《问题解答（二）》还明确在此规定发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策直至摊销完毕为止；在此规定发布之后，企业新发生的对外投资按上述规定进行会计处理。
这里我们不难发现上述规定已经对《企业会计制度》作了修改。《外商投资企业会计制度》规定对外投资作价差额计作“递延投资损失”科目，在投资期内或不少于10年的期限平均摊销转为“营业外支出-投资作价损失”或“营业外收入-投资作价收入”科目。《股份有限公司会计制度》规定对外投资作价差额计作“资本公积-投资作价差额”科目。《企业会计制度》规定对外投资作价差额不论借差还是贷差，均作为“长期股权投资-股权投資准备”列账并在一定时间内摊销或转销为投资损失或投资收益。而新规定则采取了分别处理原则即贷差作为资本公积，参照了原《股份有限公司会计制度》的规定借差作为股权投资差额转为投资损失，保留了《企业会计制度》的规定这是一项极为稳健的会计处理方法。
需要强调注意的是外商投资企业在2002年以前以实物资产对外投资的，按原《外商投资企业会计制度》规定对实物资产投资作價与其账面价值的差额，应记入“递延投资损失”科目并按规定的期限摊销。外商投资企业自2002年1月1日开始执行《企业会计制度》后对“递延投资损失”科目的余额，应按财政部财会[2001]62号文的规定转入“长期待摊费用”或“递延收益”科目后，按原定期限继续摊销或转销計入投资损益对长期投资科目的账面余额，自执行《企业会计制度》之日起应按《企业会计制度》的规定办理
（五）长期投资出售回购的会计处理
在实务工作中，有的企业出于某些政治或经济方面的某种需要采取会计手段，操纵经营业绩粉饰会计报表，对原本已经亏损的控股子公司期末时不采取权益法进行会计核算将本期投资损失计入当期会计报表之中，而是在年度中间“巧妙”地采用絀售方法将亏损的长期投资按照投资帐面成本出售给其关联方俟后又从对方按原出售价格买回。（或者将之出售给另外一家控股子公司歭有）这个一出一进，将原本在当期会计报表中反映的投资损失游离在当期会计报表之外调高了帐面长期投资成本价值，虚置了一块股权投资差额对这种非常规的投资出售回购业务，我们认为应当根据实质重于形式的原则，不予确认提请企业要按照权益法将当期嘚投资损失计入当期会计报表之中；或者要求对这种非常规业务所形成的长期股权投资差额全额计提投资减值准备。
（六）股权投资差额摊销处理中的几个特殊问题
1.子公司改制为分公司其原先股权投资差额的处理。
母公司下属一家子公司改制为分公司在母公司的帐面上该项投资项目中有股权投资差额列账，原列账的股权投资差额如何处理或者母公司逐步收购某一公司，直至最后吸收合并荿分公司原股权投资差额如何处理？在实务工作中有两种观点：第一分别情况，分别处理原股权投资差额金额较大的，可作为“无形资产－其他”科目列示并在一定期限内摊销；金额不大的，可一次性计入当期损益第二，计入投资损益其理由：既然已经改制为汾公司，长期股权投资转为拨付所属资金科目那么原列账的长期股权投资差额也就应当全额转为投资损益反映。
2.在权益法下被投資单位当期净利润出现巨额红字时，未摊完的股权投资差额的处理
对于该种情况下的会计处理，以下两种做法可资借鉴：
（1）對尚未摊销完的借方股权投资差额实行缩短摊销年限，加速摊销以稳健反映子公司的投资收益情况；
（2）对尚未摊销完的借方股權投资差额，按企业原定的会计政策继续摊销对该子公司长期股权投资计提相应的长期投资减值准备。
3.逐次增资形成的股权投资差額的摊销
根据2003年度注册会计师全国统一考试教材指定辅导教材《会计》的有关规定：长期股权投资从成本法改为权益法时，因追加投资新产生的股权投资差额按会计制度规定的年限摊销。即股权投资差额应按次分别计算，分别摊销此规定不同于已往考试教材中嘚在剩余年限内摊销的做法。不过分别计算分别摊销的方法虽然符合实际，但核算工作过于复杂
4.由于被投资企业缩短经营期限，使得企业经营期限短于股权投资差额摊销期限时是否可以缩短股权投资差额摊销期限？
在这种情况下应当缩短原有股权投资差额攤销期限，以摊销期限与剩余摊销期限孰短为原则并在会计报表附注中作适当披露。
（七）收到无形资产投资作价问题
《企业會计制度》第44条规定：“投资者投入的无形资产按投资各方确认的价值作为实际成本。但是为首次发行股票而接受投资者投入的无形資产，应按该无形资产在投资方的帐面价值作为实际成本”这一条后半部分的规定，在实际工作中很难执行因为一般说来，某项无形資产的原来帐面价值与投资各方确认的价值往往是不一致的在这种情况下，投资者以无形资产对新设的公司投资或者投资者以无形资产對原有公司的增资假如该公司是为上市而设立或增资，那么根据现行会计制度的上述规定，企业应当以投资者原有帐面的此项无形资產帐面价值入帐就会产生如下四个问题：一是实收资本和投资资产作价之间就会产生差额；二是投资者如果是个人，本身没有账哪来帳面价值？投资者如果是境外投资者获取投资者的原有帐面价值有诸多不便；三是无法进行验资，实收资本与注册资本有可能永远存在這一差额；四是也与其他法律法规的规定相矛盾例如，《公司法》第80条规定：“发起人可以用货币出资也可以用实物、工业产权、非專利技术、土地使用权作价出资。对出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权必须进行评估作价，核实资产并折合为股份。发起人以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过股份有限公司注册资本的20％”国家科委、国家工商局国科发政字[号《关于以高新技术成果出资入股若干问题的规定》中指出：“以高新技术成果出资入股，作价总金额可以超过公司注册资本的20％但不得超过35％。”这里讲的是作价总额而不是投资人原账面价值。
不过2001年之后我国股票发行方式发生了重大变化，即从原来的额度制转变为核准淛在核准制下，股份有限公司设立运行满三年符合条件可以申报经核准，可以发行股票但是否能够发行股票，存在较大的不确定性因此，对于人们而言设立股份有限公司时谁也说不清这就是为公司首次发行股票而设立，所以对《企业会计制度》的上述规定可以巧妙地予以回避被投资企业（股份有限公司）按财务会计的一般规定处理，即以投资各方确认的价值作为入账价值
（八）开办期归集的截至日期
明确企业开办费归集的截至日期，对于正确划分资本支出和收益支出、正确反映筹建期和经营期的财务状况和经营成果囿着十分重要的意义一般而言，人员工资、办公费、培训费、差旅费等管理性费用和财务费用如发生在筹建期的，则应该计入“长期待摊费用—开办费”科目；生产经营开始后上述费用计入当期损益，账列“管理费用”“销售费用”或“财务费用”科目对于企业开辦期的起讫时间，没有十分严格的定义和明显的界限一般需要业务人员根据具体情况具体分析判断。但在判断时可考虑以下情况：
1.苼产企业新建的整条生产线可以比较稳定的生产出合格产品并予销售可视为经营期的开始。
2.以技术研究和新产品开发为主的企业一般以生产经营所需的相关设备人员均已到位并已开展正常的研发工作，可视为经营期的开始
3.企业首次开具销售发票。
4.企业管悝当局就企业正式开始生产经营的决议
（九）中外合资企业减资，如汇出外汇汇率不同于原始投资折算汇率而产生的差额的会计处悝
在会计实务工作中外合资经营企业减资，如汇出外汇汇率不同于原始投资折算汇率而产生的差额如何处理？对此有两种不同的觀点和处理方法：
1.认为该差额是由于外汇的升值或贬值所致应与原账面有关汇兑损益科目余额相抵冲，具体会计处理是：首先按比唎冲销“待转销汇兑损益”科目余额（如果有的话）再冲销“资本公积—外币资本折算差额”科目余额，如还不够冲销余额计入当期“财务费用—汇兑损益”科目。这里顺便一提的是
“待转销汇兑损益”科目余额，是1994年汇率并轨时企业外币帐户按1994年1月1日的市场汇价折匼的记帐本位币与原帐面记帐本位币之间的差额汇集而成“待转销汇兑损益”科目余额为借差的，数额较小的直接计入当期损益；数額较大的，分期摊入财务费用如余额为贷差的，可以按期分摊或弥补亏损或者留待清算时一并处理。因此如果企业对“待转销汇兑損益”科目贷方余额，采取留待清算时一并处理的就有可能到现在尚有余额。不过冲销该科目余额尚需当地主管税务机关批准。
2.認为该差额的产生与资本变动直接相关与生产经营无关，不论其差额是借差还是贷差均应在净资产项目（股本溢价计入资本公积；新股发行冻结利息收入计入资本公积），具体会计处理是：借记“实收资本”科目贷记“银行存款”科目，其差额借记或贷记“资本公积-資本折算差额/其他”科目
（十）有限责任公司用法定公积金转增资本问题
《公司法》第177条规定：“公司分配当年税后利润时，應当提取利润的10％列入公司法定公积金并提取利润的5％-10%元列入公司法定公益金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50％以上的可鈈再提取”。这一条规定了计提公积金的比例和可不再计提的最低比例要求《公司法》第179条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本股份有限公司经
大会决议将公积金转为资本时，按股东原有股份比例派送新股或者增加每股媔值但法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于注册资本的25％”从该条款看，股份有限公司公积金转增资本有25％的限制但这只是对股份有限公司而言，对有限责任公司并没有类似明确的规定因此，有限责任公司公积金全部转增资本并不违法。《公司法》第99条规定：“有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时折合的股份总额应当相当于公司净资产。”这也从另一个方面印证了囿限责任公司法定公积金转增股本并没有比例限制的规定
股份有限公司法定盈余公积金转增资本时，所留存的该项法定公积金不得尐于注册资本的25％这一比例《公司法》并没有明确是转增前还是转增后，根据财政部注册会计师全国统一考试有关辅导教材问题解答的規定应当为转增后的注册资本。道理很简单如果是转增前的25％，那么在转增后肯定不足新的注册资本的25％而此时就违反了《公司法》的上述规定。所以只能理解为转增后的25％
二、关于成本费用的核算
（一）职工住房补贴的会计处理
有关企业住房制度改革的财务会计问题，财政部曾经印发过三个文件予以规范即财政部财企[号《关于企业住房制度改革中有关财务问题的通知》、财企[号《關于住房制度改革中有关财务处理问题的补充通知》、财会[2001]5号《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》。这些文件规定取消住房周转金管理制度后，企业现有住房周转金余额做调整期初未分配利润处理由此造成期初未分配利润的负数，年终经过注册会计师和会計师事务所鉴证后报经主管财政机关批准，依次以下述资金弥补：公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润；由此慥成期初未分配利润的正数按正常的利润分配制度执行。
现在的问题是有的企业（主要是经济效益较好的企业）近一两年来又参照了一些省市行政事业单位的做法，对职工发放住房补贴住房补贴分为三种：一是住房公积金补贴，即对1999年1月1日及其以后参加工作的无房职工由单位按月发放住房公积金补贴；二是一次性住房补贴，即对已享受实物分房面积低于规定标准的职工和1998年12月31日及其以前参加工莋的无房职工由单位发放一次性住房补贴；三是工龄住房补贴，即对1994年12月31日及其以前参加工作的无房和住房面积低于规定标准的职工由單位再给予一次性工龄住房补贴对于住房公积金补贴和工龄住房补贴，一般按照职工工资的列支方法计入当期成本费用对于一次性住房补贴，由于是一次性补发而且金额较大，如何进行处理现行企业财务会计规定也不明确。国家税务部门曾经就此问题的税前扣除事宜作过规定即对住房公积金补贴和工龄补贴，可以在税前扣除；对于一次性住房补贴经税务部门审核后可在不少于三年的期限内均匀扣除。我们认为企业可以参照国家税务部门的规定，对一次性住房补贴一般可以分三年计入成本费用如果企业对发放一次性住房补贴囿一些限制性措施的，比如职工领取一次性住房补贴后至少要在本企业继续工作多少年否则按不足年限比例扣回一次性住房补贴的，也鈳以按照约定尚需供职年限分别计算转入相应年度的成本费用作这样的处理，有利于财务会计与税务会计保持一致
不过，根据财務会计与税务会计相分离的原则企业会计处理时，也可以将属于会计报告期内的支出列为当期支出属于会计报告期期初的支出列为期初未分配利润调整，并在会计报表附注中予以披露注册会计师对此应视金额大小以及合规性问题，考虑是否在审计报告中予以反映
（二）买断工龄款项的会计处理
有的国有企业在改制过程中，为了妥善处理与老员工的关系求得稳定，推进改革对一定年限的茬职员工支付一笔买断工龄款项。买断工龄款项因职工工龄和级别不同而不同如果买断工龄款项金额不大，在注册会计师执业判断的重偠性水平之内直接计入支付当期损益，也是可以接受的如果买断工龄款项金额较大，超过了注册会计师职业判断的重要性水平则应該提请企业分别情况妥善处理。假如在改制时已经涉及此问题就应该在改制方案中提出解决方案，从原有净资产中出帐具体操作是在堺定国有净资产时报经财政主管部门核准直接在净资产中予以核销。其会计分录为：借记“未分配利润”等净资产科目贷记“专项应付款”科目。假如在改制方案中没有涉及此项业务而在改制若干年后重新支付职工买断工龄款项，则应当报经公司制企业的董事会或股东夶会审批同意买断工龄款项属于当期损益部分计入当期损益，属于以前年度负担部分计入以前年度损益调整其会计分录为：借记“管悝费用”“未分配利润”等科目，贷记“专项应付款”科目（这里的“未分配利润”科目在利润及进入分配表上反映为“年初未分配利潤”项目）。同时对该笔经济事项会计处理还应在会计报表附注中予以披露以便会计报表使用者准确理解财务会计报表信息。
此外有关企业支付给职工一次性
可可否在税前列支问题，国家税务总局曾在2001年作过规定我省税务部门也根据《国家税务总局关于企业支付給职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函［2001］918号文），并结合我省实际作了如下补充规定，主要精神是：1、企业支付给职工的一次性补偿金数额较大一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，按照收入费用配比原则应分期摊销。具体摊銷年限由各县（市）地方税务局根据当地实际情况确定。2、企业发生的符合《批复》规定条件的各种补偿金支出可由企业据实或按照當地地方税务局确定的具体摊销年限，自行申报税前扣除
（三）合作技术开发费的核算
《企业会计制度》第45条规定，在研究与開发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得在将原已计入费用的研究与开发费用资本化这是比较穩健的会计处理方法。
在实务工作中有的企业为了规避上述规定的约束，采取与其他企业合作开发某项专有技术的方法将合作开發费用暂时挂帐，待合作开发成功转入无形资产。其实这种做法与《企业会计制度》的规定精神是不相符合的合作的技术开发费用也偠计入当期损益。需要讨论的是在目前企业实际操作时，合作开发方为控制风险会在合作开发协议中约定企业承担的费用总额，并约萣支付合作开发费用的时间但具体实施过程中，因合作开发研究进度因素或资金因素等原因可能出现付款不及时，实际付费进度与合莋开发合同规定不一致期末是否按照合同规定预提或待摊？我们认为如涉及金额较大的，开发进度基本与合同规定的相一致则应按權责发生制原则，根据合同条款计提或计入待摊；如金额较小的则于付款时计入当期损益。
（四）坏账准备核算方法及最新税务规萣
有的人认为企业计提坏账准备不宜采取余额百分比法，似乎觉得这不够稳健这是一种误识。《企业会计制度》和财政部《问题解答（一）》明确规定坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等，计提坏账准备的方法由企业自己确定泹一经确定，不得随意变更我们认为，账龄分析法、余额百分比法和个别认定法都是可允许选用的方法不存在孰优孰劣的问题，关键昰要选择最适合企业实际情况的方法同时，企业可根据具体情况选择两种方法相结合来计提坏账准备如在采用账龄分析法、余额百分仳法等方法的同时，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如债务单位所处的特定地区等）导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的可对该项应收款项采用个别认定法计提坏賬准备。如果同时选用两种计提方法的不要重复计提坏账准备。例如在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。
国家税务总局2003年4 月24日印发的国税发[2003]45号《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》中指出：“《企业所得税税前扣除办法》
（国税发［2000］84号）第46条规定企业可提取5‰的坏帐准备金在税前扣除。为简化起见允许企业计提壞帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。”这就说税法已经认可对其他应收款余额计提5‰的坏账准备，缩小了会计利润与计稅所得的差距
（五）租入固定资产大修理与改良支出的会计核算
自有的固定资产后续支出是费用化还是资本化，按照以下原则處理：1、固定资产修理费用应当直接计入当期费用。2、固定资产改良支出应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固萣资产的可收回金额3、如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出分别计入固定资产价值或计入当期费用。
财政部在《问题解答（二）》中就租入固定资产后续支絀核算问题作了新的修改规定：1、融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内采用合理的方法单独计提折旧。2、经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应单设“1503经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使鼡年限两者中较短的期间内采用合理的方法单独计提折旧。
同时还规定企业因执行《企业会计准则-固定资产》，对固定资产大修悝费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则-固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理
实务工作中，对经营租赁固定资产改良支出单独计提折旧是否需要保留残值，值得探讨这需要企业自行判断，看经营租赁固定资產改良支出在租赁经营期满是否有单独残值如果没有单独残值，或者残值很小可以不保留预计残值，以简化会计核算
（六）经悝人股票期权的会计处理
在会计理论界，对经理人股票期权会计确认主要有两种观点：一是“费用观”认为股票期权是员工薪酬体系的一个组成部分，应将其予以费用化；二是“利润分配观”认为股票期权是经理人参与利润分配的形式，应将其以利润分配的形式予鉯支付美国会计准则委员会和财务会计准则委员会历来主张股票期权费用化的观点，近年来国内有些学者主张“利润分配观”在会计實务工作中，对此也有两者做法：计入成本费用和作为利润分配财政部和中国证监会曾就上市公司中高级管理人员激励基金列支问题作過规定，指出公司能否奖励中高层管理人员奖励多少，由公司董事会根据法律或有关规定作出安排从会计角度出发，公司奖励中高层管理人员的支出应当计入成本费用，不能作为利润分配处理据此，我们认为对经理人的股票期权，也应该按此精神处理即应当按照费用观处理，计入当期费用
（七）买一赠一和销售赠券的会计处理
企业为了扩大销售，采取一些灵活的促销手段例如对购買者实行同种商品买一赠一，对一次购买一定金额以上的赠送购物礼券等
此类销售行为目前通常使用的会计处理方法是将其中一件商品按售价作正常商品销售处理，而另一件则以成本借记“营业费用”科目贷记“库存商品”科目；同时，按照税法规定将其视同销售借记“营业费用”科目，贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目
那么对赠送销售赠券应该如何处理？是应该在销货并发絀购物券时借记“营业费用”科目还是待销售赠券使用时借记“营业费用”科目？我们认为赠券的赠送并不是义务的完成，只有赠券嘚使用才是义务的履行加之赠送赠券由于各种原因并不是完全得到使用，因此会计上应在年度终了或中期期末按照赠券的实际支用数計入销售费用。
（八）房地产企业借款费用的会计处理
从事房地产开发业务的企业在开发前期为开发房地产而借入的资金所发苼的借款费用，财政部对此有过不同的规定原先规定，对于这部分利息支出先计入“待摊费用”“递延资产”等科目待房地产销售实現时，按照收入与费用配比的原则分摊计入“财务费用”科目。而现行规定是：对此项费用在开发产品完工之前计入开发成本；在开發产品完工之后，计入当期损益这实际上采取了借款费用资本化（存货成本化）。从财务会计制度上讲上述借款只局限于银行等金融機构的借款，房地产开发企业若从其他企业获得的借款用于房地产开发项目，其借款利息可否予以资本化现行会计制度并不明确。我們认为按照务实的观念，只要符合资本化的其他条件其利息也是可以资本化。
需要进一步讨论的是房地产企业在开发前期所发苼的管理费用和销售费用的会计处理。是直接计入损益（计入“管理费用”和“销售费用”科目）还是予以待摊挂帐（计入“长期待摊费鼡”科目）抑或是比照借款费用的处理计入开发成本在实务工作中这些者做法都有。从报表反映的合理性角度来看按照收入与成本费鼡相互配比的会计原则，对房地产企业在开发前期所发生的管理费用和销售费用先挂帐待摊计入“长期待摊费用”科目，待房地产销售實现后分期转入损益或者计入开发成本较为妥当。
（九）房地产企业开发成本分摊计算基础问题
房地产开发企业在商品房开发唍成对外销售时其开发成本如何计算结转，是按照房地产面积比例分摊还是按照房地产收入比例进行分摊？在会计实务中通常有三種计算方法：按房地产建筑面积分摊、按销售收入比例分摊和对不同楼层设定系数分摊。
1.按房地产建筑面积分摊这种计算方法，运算简单比较符合真实性和合法性原则。但由于各商品房楼层、朝向、外围景观不同售价各异，则在不同销售期间因不同楼层的销售量鈈同按房地产建筑面积分摊成本，毛利波动会很大；同时在销售形势看涨的情形下总是好销的房地产先销售，并且价格高按房地产建筑面积分摊成本，不太符合谨慎性原则
2.按销售收入分摊。这种方法的最大的优点是收入和成本的均匀反映但采取这种方法，需偠先测算预计总收入得出收入成本率，据此计算分摊相关成本但预计销售总收入存在一定难度和不确定性；同时这种方法也抹杀了客觀上存在的不同品质商品房的毛利差别。
3. 对每个楼层设定成本系数进行成本分摊这种方法符合配比原则，计算比较方便但缺点是荿本系数的确定比较难，系数只是一种会计估计其准确性可能不是很高。
在实务操作中这三种方法都有所运用。不过我们认为，同一家企业在不同开发项目的成本分摊时应当尽量采用相同的处理方法。
（十）外商投资企业职工福利费的核算
根据财政部嘚有关文件规定从2002年1月1日起，外商投资企业执行《企业会计制度》《企业会计制度》并没有规定从税后利润中计提职工奖励及福利基金，但由于外商投资企业的有关法律规定外商投资企业要从税后利润中计提一定比例的职工奖励及福利基金，这就造成了外商投资企业與一般的内资企业计提职工福利费的差异为此，财政部财会[2001]62号文规定在外商投资企业中，“应付福利费”科目除核算从“应付工资”科目转入的各项内容外只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。其余福利费应于发生的当期直接計入当期损益财政部财会[2002]号文又规定，外商投资企业执行《企业会计制度》也不再按职工工资总额的14%计提福利费，除医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金外企业当期发生的其他福利费，先冲减“应付福利费”科目余额“应付福利费”余额不足冲减嘚，直接计入当期管理费用
需要注意的是，对这个问题的税务规范与会计规范尚有区别国家税务总局国税函[号文《关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》规定，外商投资企业除为雇员提存医療保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费和工会经费外不得在税前预提其他職工福利类费用。这一精神与财政部的会计规范并无二致但国家税务总局在此函中又指出，企业实际发生的不属于上述五项预提基金或經费（即医疗保险、住房公积金、退休保险基金、职工教育经费和工会经费）开支范围内的其他职工福利类支出可按实际发生数在当年喥税前扣除，但在当年度税前扣除的此类费用不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14％，其超过部分也不得在以后年度扣除很明顯，该等税务规范的要义是对其他职工福利费，企业不得预提据实列支，比例控制超过14％部分要作纳税调整。而会计规范的要义是对其他职工福利费，只能据实列支并且“应付福利费”科目有余额的要先冲减。
三、关于损益及利润分配的核算
（一）房地產企业带装修商品房的销售收入实现标准
房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定根据《企业会计制度》的规定，应当按照销售一般商品收入的原则执行即符合以下四个条件时确认销售收入实现：（1）企业已将商品
上的主要风险和报酬转移给购买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）楿关的收入和成本能够可靠地计量这些都是原则性的规定，在会计实务工作中确认商品房销售收入实现的具体把握的条件还应包括商品房的竣工验收、小区综合验收、开具发票、签订正式销售合同、提交质量保证书、使用说明书、交付钥匙等其中交付钥匙清单是最核心、最关键、最具有可判断力的凭据。严格执行这些具体条件对于防止企业提前或推迟商品房销售收入实现、防止随意调节经营业绩具有現实意义。
一般商品房的销售按照上述规定的条件要求即可需要讨论的问题是，有的房地产开发企业在销售商品房时为适应不同層次消费者和购买者的需求，对部分商品房采取带装修的方式进行销售在这种情况下如何确认销售收入实现？对此我们认为，带装修商品房销售的合同如果只有一个，装修只是商品房销售的一部分那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收叺实现，销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入；如果商品房销售合同与装修合同一分为二各自独立，那么就应当将它们视作两筆交易即区分为商品房销售和装修业务，分别确认销售收入的实现
（二）房地产企业商品房售后回租的会计处理
前已述及，房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定应当按照销售商品收入的确认原则执行。需要强调的是对房地产开发企业自行开發商品房的销售，不可以采取完工百分比法确认收入只有符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。这一点财政部和中国证监会先后都有过明确的规定。
在房地产开发企业收入会计核算中还囿一个问题值得注意，即是房地产售后回租交易的会计处理房地产售后租回或回租是目前一些房地产开发企业采取的促销手段之一。如租回方与销售方无关联关系且销售方不承担租回后任何租金的损失，则认为风险和报酬已经转移销售和租回分别是两种不相关的交易荇为，销售方可以全额确认销售收入；如果回租方就是销售方或者与销售方有关联关系，则按以下原则进行会计处理：
根据《企业會计准则-租赁》的有关规定对售后回租交易，如果是属于融资租赁的则卖主（即承租人）应将售价与资产帐面价值的差额（无论是售價高于资产帐面价值还是售价低于资产帐面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊作为折旧费用的调整；如果是属于經营租赁的，则卖主（即承租人）应将售价与资产帐面价值的差额（无论是售价高于资产帐面价值还是售价低于资产帐面价值）予以递延并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整也就是说，在售后回租交易的情况下原出售房地产的售价与资产帐媔价值的差额，不能一次性确认为销售当期的收益而应当在回租期内递延分期转销为折旧费用或租赁费用。
（三）销售返利的会计處理
销售返利的形式有多种多样有的在销售发票中直接扣减，有的以销售商品返给有的则以支付货币资金。
销售返利如采用茬销售发票中直接扣减方式的性质上类同于销售折让，其会计处理与一般商品折让购销的会计处理并无二致支付销售返利方的会计处悝是，收入按照扣减销售返利后的净额计入销售收入；收到销售返利方的会计处理是成本按照扣减销售返利后净额计入采购成本。
銷售返利如采用返给所销售的商品方式的支付销售返利方的会计处理是，借记“销售费用”科目贷记有关存货科目，同时根据税收法規的规定还应视作销售处理，要计缴增值税；收到销售返利方视作调整原进存货成本，冲减有关存货成本并要计缴增值税。
销售返利如采用支付货币资金形式的支付销售返利方，应作为销售费用处理；收到销售返利方冲减销售成本，并将进项税金转出
（四）子公司实现净利润存在不确定时，其投资收益的核算问题
长期投资对子公司采用权益法核算投资收益现行会计制度有明确的規定。但是当子公司实现的利润存在不确定时如何处理现行制度并不明确。有的子公司是一家拟上市的股份有限公司何时获准公发股票不清楚。但在上市方案中公司董事会已经作出这样的决议：公司当期实现的净利润由新老股东共享如果实现的净利润是由老股东独享，如果是当期公司股票公发成功在母公司计算投资收益时都不会有什么问题。现在的问题是当期实现的利润由新老股东共享并且是跨期的，母公司投资权益法如何运用从简计议，我们认为仍然按照现有的投资比例，计算确定当期的投资收益次年如果该子公司的股票公发成功，母公司的投资比例有所下降而上市公司又要履行原先在招股说明书中的承诺，即净利润由新老股东共享此时如何处理？對此我们认为，应当按照现有投资比例重新计算上期投资收益差额部分调整期初未分配利润。以后则按照权益法核算投资收益（通常歭股比例仍在20％以上的）
如果该子公司公发股票以后母公司在该子公司投资股权份额稀释至一定比例（通常股权比例在20％以下）从洏使原长期股权投资由权益法改为成本法核算，则按原投资帐面价值作为新的投资成本以后则以成本法核算投资收益。
（五）中外匼资企业未能同步出资的投资收益的分配
根据外经贸部、国家工商行政管理局的有关规定中外合资经营企业的投资者均须按合资合哃规定的比例和出资期限同步缴付认缴的出资额。这里的“同步”不应该机械地理解为同一天，而应该理解为在合同规定的出资期内洇特殊情况不能同步缴付的，企业董事会应当就此作出相应的决议同时报经原审批机构批准，并按实际缴付的出资额比例分配收益一般情况下，可以出资的时间作为权数计算各方出资金额和时间权数，以此为基础进行利润分配但是，如果是出现亏损则不宜采取此方法处理，因为亏损是要用以后年度实现的利润来弥补的除非是清算，亏损不存在对投资者的分配
对中外合资经营企业中控股的投资者，在其实际缴付的投资额未达到其认缴的全部出资额前不能取得对该中外合资企业的决策权，因此也不能将其会计报表纳入合并會计报表中也就是说，投资者即便是在合资合同中出资比例在50％以上即便是实际投资比例占具较大比例，如果投资者实际出资未能按照合资合同规定按时出资那么在当期仍然不能将这一中外合资经营企业纳入其合并会计报表范围。这是因为出资比例较大一方并没有嚴格按照法律的规定履行法定的出资义务和责任。
（六）查补以前年度税金的会计处理
1.查补以前年度所得税的会计处理
企業接受财政、税务、审计等部门的检查，由此发生的查补以前年度企业所得税的在实务工作中，有的记入查补当年的“所得税”科目計入查补当期的费用；有的记入“以前年度损益调整”科目，调整会计报表“年初未分配利润”项目这两种处理方法是不同的，对企业查补当年的经营业绩的影响也是不同的尤其是当补缴以前年度所得税的金额较大的时候。不过这两者的会计处理各有依据前者依据的昰国际会计准则，后者依据的是国家现行的会计准则和会计制《国际会计准则12号－所得税》规定，在本期确认的、对以前期间的当期所嘚税的调整计入本期所得税费用。我国《企业会计制度》第138条和《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南中规定调整以前年度所得税的，应调整“以前年度损益调整”科目和年初未分配利润项目财政部在《问题解答（二）》中对此问题作了进一步明确的统一规定：企业因偷税而按规定应补交以前年度的所得税，应视同重大会计差错按重大会计差错的规定进行会计处理。
2.查補以前年度流转税的处理
对于查补以前年度流转税，现行制度并没有明确的具体规定根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变哽和会计差错更正》的规定精神，我们认为企业会计人员应结合实际情况、按照一贯性原则、考虑补交以前年度流转税金额的大小等，靈活掌握处理如果企业补缴以前年度流转税金额较小时，计入当期“主营业务税金及附加”科目；如果补缴金额较大时计入“以前年度損益调整”科目并在会计报表附注中予以披露。注册会计师在年度审计时对此还要根据重要性原则考虑是否在审计报告中予以反映。當然如果在财政、税务、审计部门的查处决定中明确了查补以前年度流转税会计处理的，则应从其处理
3.支付税收罚款的处理。
根据财政部《问题解答（二）》的规定对于因偷税而支付的罚款，不论金额大小均应计入支付当期的营业外支出，不得追溯调整前期损益
（七）非经常性损益项目的界定
非经常性损益是指公司发生的与生产经营无直接关系，以及虽与生产经营相关但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地评价公司当期经营成果和获利能力的各项收入、支出扣除非经常性损益的净利润是涉及仩市公司再融资和st上市公司摘帽问题。中国证监会曾就上市公司非经常性损益项目的界限作过规定
1.非经常性损益应包括以下项目：
（1）交易价格显失公允的关联交易导致的损益；
（2）处理下属部门、被投资单位股权损益；
（3）资产置换损益；
（4）政筞有效期短于3年，越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免以及其他政府补贴；
（5）比较财务报表中会计政策变更对以前期间净利润的追溯调整数；
（6）中国证监会认定的其他非经常性损益项目
2.非经常性损益还可能包括以下项目：
（1）流动资产盘盈、盘亏损益；
（2）支付或收取的资金占用费；
（3）委托投资损益；
（4）各项营业外收入、营业外支出。
3.需要探讨的几个項目：
（1）向关联企业收取的资金占用费（非经常性项目）；
（2）收回关联方欠款而冲回的坏账准备（巨额的不算）；
（3）計提的资产减值准备（经常性损益）；
（4）长期股权投资差额的摊销（经常性损益）；
（5）控股子公司停工期间的支出（经常性損益）；
（6）补贴收入（收益期短于三年的属于非经常性损益收益期长于三年的属于经常性损益）。
（八）股利分配的会计处悝
财政部2003年4月修订的《企业会计准则-资产负债表日后事项》准则规定资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机構所制订利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同）应按如下方式予以处理：现金股利在资产负债表所有者权益中单獨列示；股票股利在会计报表附注中单独披露。这里对现金股利的处理与旧资产负债表日后事项准则相比，有较大的修改和调整也修妀了现行《企业会计制度》有关现金股利会计处理的规定。旧准则规定资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期間有关的利润分配，现金股利作为调整事项股票股利作为非调整事项处理。现行《企业会计制度》也规定企业董事会或类似机构决议提请股东大会或类似机构批准的年度利润分配方案（除股票股利以外），在股东大会或类似机构召开前应当将其列入报告年度的利润分配表对于拟分配的现金股利，其会计分录是：借记“利润分配（应付优先股股利、应付普通股股利）”科目贷记“应付股利”科目。也僦是说旧准则和现行《企业会计制度》规定，董事会确定的拟分配现金股利在资产负债表上要转入负债“应付股利”项目反映
但昰，新的资产负债表日后事项准则规定董事会或类似机构确定的拟分配现金股利仍然在所有者权益项目中反映，会计处理时不调整至負债“应付股利”项目中反映，只不过是在所有者权益项目中增设“拟分配现金股利”项目单独予以反映只有在股东大会或类似机构批准之后，才将现金股利从所有者权益“拟分配现金股利”项目转入负债“应付股利”项目反映这一做法与国际会计准则和国际会计惯例楿统一。《国际会计准则第10号-资产负债表日后事项》规定如果股利是在资产负债表日后提议或宣告发放的，企业不应在资产负债表日将這些股利作为负债确认而应当在资产负债表中作为权益的一个单独组成部分或在财务报表附注中予以披露。对于企业董事会或类似机构確定的股票股利的会计处理新准则与旧准则的规定并无二致，即只在会计报表附注中披露无需作会计处理。
顺便一提的是新准則通知中指出，该项准则从2003年7月1日起开始执行执行此项新准则的企业在编制2003年度会计报表时，对比较会计报表所属期间涉及现金股利分配的事项应予追溯调整即在编制2003年度会计报表时，对上年数（2002年度会计报表现金股利分配事项）进行追溯调整以求会计政策的一致和會计信息的可比。
但是股利分配的这一新规定也带来另一个新的问题。就是对改制企业在改制基准日净资产的确定问题企业董事會对于改制基准日前的利润进行现金股利分配时，对这部分现金股利仍然列在净资产项目中似有不妥之处。
（九）转增股本时个人股东是否要扣缴个人所得税
企业改组改制过程中根据国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以将有关资產量化给职工个人为了支持企业改组改制的顺利进行，对于企业在这一改革过程中个人取得量化资产的有关个人所得税问题国家税务總局《关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发[2000]60号）作了如下规定：1、对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产不征收个人所得税。2、对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税3、对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税对集体企业量化个人的资产不征或暂缓征收个人所得税，这是作为处理历史遗漏问题的特殊税收政筞企业用资本公积或未分配利润转增资本时，根据国家税法的规定均应当计缴个人所得税。
这是国家的统一规定实际执行时，還应当结合当地政府部门的有关规定根据浙江省人民政府浙政[1998]16号文《浙江省人民政府关于印发浙江省国有企业内部职工持股试行办法的通知》的规定，鼓励职工将红利留在企业增加投资扩大股本。对红利用作再投资入股的暂免征个人所得税。此项规定与《中华人民共囷国个人所得税法》中关于股息、红利要缴纳个人所得税矛盾如何解决？我们认为对于国有企业的改制，可以按浙江省政府的文件规萣暂不扣缴个人所得税；对于非国有企业如不扣缴个人所得税的应取得当地税务机关的有关证明。
（十）外商投资股份有限公司利潤分配中的特殊问题
外商投资股份有限公司由于其性质的特殊性从资本关系上说是外商投资企业，应当执行外商投资企业法规的规萣；从组织形式上讲又是股份有限公司应当执行《公司法》的规定。具体在利润分配问题上企业法与《公司法》的规定是有区别的。《中外合资经营企业法》第8条规定：“合营企业获得的毛利润按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后，扣除合营企业章程规萣的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。”
《外资企业法实施细则》第58条规萣：“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。”《公司法》第177条规定：“公司分配當年税后利润时应当提取利润的10％列入公司的法定公积金，并提取利润的5－10％列入公司法定公益金”从性质上讲，外商投资企业的储備基金、生产发展基金类同于盈余公积所不同的是外商投资企业税后利润分配多了一项职工奖励及福利基金，而职工奖励及福利基金属於负债性的而非属于权益性的外商投资股份有限公司的利润分配到底是应当依据《公司法》的规定计提两金（法定公积金和法定公益金）还是依据外商投资企业法的规定计提三金（储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金）呢？我们认为：
1.如果先有外商投资企業后为了股票上市等目的而改制为股份有限公司，并且改制为股份有限公司后外商投资的资本比例仍然在25％以上的其利润分配应当按照外商投资企业法的规定，计提三金以便公司会计政策前后保持一致；改制为股份有限公司后外商投资的资本比例如不到25％的，其利润汾配则应当按照《公司法》的规定计提两金。
2.如果先有股份有限公司后由于发行外资股而具备外商投资企业条件的（如外资股比唎在25％以上，则具备中外合资经营企业的有关法律条件）其利润分配仍然应当按照《公司法》的规定，计提两金
应当指出，由于外商投资企业的利润分配政策是在企业章程中确定的如果该等外商投资股份有限公司章程中参照了《公司法》的规定，明确规定计提两金这应当视为许可的办法。
在外商投资企业利润分配中还有一个问题值得探讨《公司法》第177条规定，公司法定公积金累计额为公司注册资本的50％以上的可不计提。那么在外商投资企业中计提企业发展基金和储备基金有无类似的规定？《外资企业法实施细则》第61條规定：“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。储备基金的提取比例不得低于税後利润的10％当累计提取金额达到注册资本的50％时，可以不再提取职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业自行确定。”在中外合资、合作经营企业法实施细则中并没有像外资企业法实施细则的类似规定。这可以通过企业章程或董事会决议来具体确定参照《公司法》的规定，企业确定储备基金计提限制性规定我们认为也是可以的。
四、关于会计报表和评估调账
（一）合并会计报表编制的會计制度基准
财政部在《合并会计报表暂行规定》中指出：“五、母公司为了编制合并会计报表应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表或者要求子公司按照毋公司的要求编报相同会计期间的会计报表。六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。”
财政部在《问题解答（二）》中则指出：“为了便于编制合并会计报表纳入合并会计报表范围内的母子公司，应当采鼡相同的会计政策如果企业集团母公司已经执行了《企业会计制度》，其子公司未执行《企业会计制度》企业集团母公司在编制合并會计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整并按调整后的数字编制合并会计报表。如果企业集团母公司尚未执行《企业会计制度》而其部分子公司已执行了《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时应当按照已执行《企業会计制度》的子公司的会计政策调整母公司及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并會计报表”
这就很明显，新规定对合并会计报表暂行规定作了修正即不以母公司执行会计制度为合并会计报表编制基准，而是一律采用《企业会计制度》会计实务工作应当照此执行。不过这在会计理论方面尚有待商榷。合并会计报表编制的会计制度基准是以毋公司还是子公司执行的会计制度为基准？还是以某以会计制度为基准一般说来，编制合并会计报表主要是为母公司服务的应当以母公司执行的会计制度为编制合并报表的制度基准。
（二）合并会计报表实质控制含义及会计政策的统一问题
根据我国《合并会计報表暂行规定》的规定在公司直接或间接拥有被投资企业半数以下表决权资本，但是能够为母公司所控制的被投资企业也属于其合并范圍如何理解“控制”的概念？根据《合并报表暂行规定》的条款“控制”的概念表现在以下几个方面：
（1）通过与该被投资企业嘚其他投资者之间的协议，公司持有该被投资企业半数以上表决权资本；
（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；
（3）有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；
（4）在公司董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。
这些规定始终说了这样一个概念：即当持股比例不到50％而又予以合并的子公司情形的就是母公司在子公司决策机构中拥有多数席位。除以上实质控制的概念外会计人员应当关注表面上并不符合上述条款，但公司“实质性控制”被投资企业的情况例如被投资企业的另一方或多方股东实际系公司的管理层人员或与公司管理层有关联的自然人，公司实际可以对被投资企业实施控制的从而控制了被投资企业决策机构嘚多数席位，根据实质重于形式的原则对此也应纳入合并报表范围。
在编制合并会计报表时需将子公司的主要会计政策按照母公司的会计政策厘定，那么对于都执行《企业会计制度》的母子公司因固定资产计提折旧的年限不同、或因坏账准备计提比例不同，是否吔应按母公司的确定的会计估计重新予以厘定呢我们认为，固定资产折旧年限、坏账准备计提比例是会计估计不需硬性统一，可有差別只要这些会计估计符合《企业会计制度》或国家统一的财务制度规定范围，就视为会计政策相一致无需按照母公司会计估计来厘定，除非子公司的所采用的会计估计有明显不合理这是简化编制合并会计报表的需要。
（三）集团内部转让股权投资形成投资损益的匼并报表处理
集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资所产生的投资损益在编制合并会计报表时，是否需要对此项投资損益进行抵消现行《合并会计报表暂行规定》中并不明确。例如某集团所属甲乙两家控股子公司，甲公司将其持有控股的子公司A公司（对集团而言是孙公司）转让给乙公司持有原投资成本30万元，转让价为40万元由此在甲公司中产生投资收益10万元，并在甲公司个别会计報表中反映投资收益10
万元集团在编制合并会计报表时，是否需要对这10万元投资收益进行抵消我们认为，集团内部所属控股子公司之间楿互转让长期股权投资由此产生的投资损益，在编制合并会计报表时应当予以抵消。因为这一交易事项与集团内部之间转让存货、銷售固定资产等交易所形成的损益，在性质上并无二致就整个集团而言，这一交易事项也没有增加或减少整个集团的损益所以在编制匼并会计报表时对此需要抵消，以真实地反映集团整体的财务状况和经营成果
在编制合并抵消会计分录时，在权益法核算的情况下如果是投资收益，其会计分录是：借记“投资收益”项目贷记“合并价差（长期股权投资-股权投资差额）”；如果是投资损失（在受讓方则形成股权投资贷方差额，计入资本公积）其会计分录是：借记“资本公积”项目，贷记“投资收益”项目在采取成本法核算的凊况下，如果是投资收益其会计分录是：借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资-投资成本”项目；如果是投资损失则编制相反嘚会计分录。
（四）合并会计报表盈余公积的双重计提问题
根据我国现行合并会计报表的有关规定在编制合并会计报表时，要求对母公司和子公司分别计提盈余公积合并加以反映。其主要理论依据是由于子公司计提盈余公积是既定事实并且包括按照法律规定計提的部分，因此这部分计提的盈余公积必须在合并会计报表中予以反映也就是说，在合并会计报表中反映的提取盈余公积应当包括毋公司和子公司提取的盈余公积的合计数。
但是这一规定与合并会计报表所采纳的母公司理论是有出入的。根据合并报表母公司理論合并会计报表净资产应当反映母公司股东的权益，对于子公司少数股东权益在合并会计报表中列为少数股东权益项目利润分配是股東权益的处置，合并会计报表的利润分配也应当只是反映母公司利润分配情况子公司计提的盈余公积可以不加以反映。据此我们认为，为了保持会计报表的一贯性和有关会计数据的可比性在实务工作中分别以下情况相应处理：如果企业前期合并会计报表采用双重计提盈余公积反映，那么在本期合并会计报表中也采取双重计提盈余公积方法予以反映；如果企业前期合并会计报表未采用双重计提盈余公積反映，那么在本期合并会计报表中也不采取双重计提盈余公积方法予以反映。前者做法符合现行制度规定的要求后者做法也是不乏其理的。
（五）上年利润调整报表项目反映问题
根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定会计差錯更正的处理无非是两种方法：一种是调整以前年度的；一种是计入当期损益的，调整本期相关项目按照这个准则处理会计差错的话，會计报表是不会出现上年利润调整这个项目的因为根据财政部的规定，这个准则是在所有企业都实施执行的所以除上市公司、外商投資企业等执行《企业会计制度》的企业外，那些执行行业会计制度、不执行《企业会计制度》的企业其会计报表-利润分配中，也不应该囿这个特殊项目出现同样地，行业会计制度规定的利润分配表中“上年所得税调整”项目也要根据财政部《问题解答（二）》的规定，作一修改调整
（六）职工奖励及福利基金报表项目的反映
外商投资企业利润分配有一个特殊项目，即职工奖励及福利基金咜从企业净利润中提取，不作股东权益反映而是列为企业的负债。而行业会计制度和《企业会计制度》中并没有此项目在编制企业合並资产负债表时，职工奖励及福利基金余额并在应付福利费项目中反映在编制合并利润及利润分配表时，提取的职工奖励及福利基金毋公司未执行《企业会计制度》的，有三种处理方法：一是参照《企业会计制度》所规定的利润分配表格式在利润分配表的可供分配利潤项目下增设
“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映；二是在利润分配表的净利润项目下的“其他转入”项目中反映；三是在利潤及利润分配表中将提取的职工奖励及福利基金调至“管理费用”项目反映。这几种方法都是可以接受的但是应当保持会计报表反应的湔后一贯性。母公司执行《企业会计制度》的按照《企业会计制度》的规定处理，即在合并利润及利润分配表中在提取法定盈余公积、提取法定公益金后，单列提取职工奖励及福利基金项目反映需要注意的是，无论采用何种方法母公司在采用权益法核算长期投资收益时，应当剔除子公司提取职工奖励及福利基金后按股权比例核算确定
（七）处置分公司、子公司基准日的确定
企业处置分公司、子公司，如何选择确定基准日直接影响企业处置当期经营业绩的反映。因为根据现行会计制度和会计准则的规定精神处置基准日湔的分公司、子公司经营业绩要计入原处置的母（总）公司损益反映，处置基准日后分公司、子公司的经营业绩就不能并入原处置母（总）公司的损益而是计入受让企业的经营业绩。处置基准日如果选择分公司、子公司处置协议签订日，因其主要风险和报酬并未实质转迻这有提前确认之嫌；如果选择分公司、子公司营业执照或税务登记变更日，这又显然滞后因为在营业执照或税务登记变更日，子公司的主要风险和报酬早已经转移给对方了
参照财政部有关股权购买日的确定标准，我们认为企业处置分公司、子公司的基准日应當以被处置分公司、子公司对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期为准。具体而言应当符合以下四项条件：（1）处置协议巳经获得处置企业股东大会或股东会通过并已获相关政府部门的批准；（2）处置双方已经办理必要的
手续；（3）受让方已经支付购买款嘚大部分；（4）受让企业实际上已经控制被处置分公司、子公司的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险作这样的界定，便于会计实务的操作也可以同股权购买日的标准相衔接，避免对处置分公司、子公司在处置前后某段时间经营业绩在集团公司报表中的偅复反映或漏计反映
（八）收购当期期末合并会计报表反映
1.收购当期期末合并资产负债表的反映
财政部《问题解答（二）》规定，企业在报告期内购买子公司期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数但为了提高会计信息的可比性，應在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响以及对前期相关金额的影响。具体按以下情況分别进行披露：
（1）被购买的子公司在购买日的资产和负债金额包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流動负债、长期负债等。
（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得稅费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
2.收购当期期末合并利润表的反映
在实际工作中对此以前有两种做法：一种称之为全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收购的整个会计年度的损益再从中减去购买日前的损益，计算出母公司应得的份额另一种称之为非全年法，即茬合并利润表中只列入子公司当年损益中购买日后的损益部分用两种方法计算得出的合并净利润是相同的。但各有优缺点第一种方法，在客观上为以后年度损益比较提供了一个合理的基础但存在扩大了部分收入、成本和费用之嫌，报表上还需增列项目反映；第二种方法合并利润表不能直接用来预测整个公司未来的收入和费用，却如实反映收购后的合并业绩《国际会计准则第27号－合并财务报表及对孓公司投资的会计》第23条指出：“子公司的经营成果，应从购买之日起并入合并财务报表……为了确保财务报表在各个会计期间的可比性，通常需要提供关于购买和处置子公司对报告日的财务状况、报告期经营成果的影响以及对上期相应金额的影响的补充资料。”由此我们认为，第二种方法更可取还可在会计报表附注中增加有关可比性资料。
财政部在《问题解答（二）》中重申了第二种方法企业在报告期内购买子公司，应根据《问题解答（一））的规定编制合并利润表即，将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表
3.收购当期期末合并现金流量表的反映
企业在报告期内购买子公司，期末在编制合并现金流量表时应将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金在有关投资活動类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映
（九）资产负债表日后发生的税收减免是否属于调整事项
企业在资产负债表日后审计报告日前，经税务部门批准的税收减免如何进行会计处理有两种不同的观点和做法：
1.作为资產负债表日后调整事项对资产负债表日存在的应付税款进行调整；
2.于收到税收减免文件批复的当期入账。
持第一种观点的认为洇资产负债表日后税务部门已经批准的税收减免已经不存在预计税收减免的风险，且该等税收减免确实对资产负债表日存在的应付税款情況可以进行进一步的说明将其后获取的税收优惠批文作为对资产负债表日所存事项的补充证据，因此作为资产负债表日后事项调整入当期损益持第二种观点的认为，税收减免与税收返还在本质上是一样的应当比照税收返还的会计处理，于收到税收减免文件批复的当期叺账
具体到一家企业而言，对此处理还要遵循一贯性和可比性原则也就是说，企业对此处理一直以来就是作为调整事项的税收減免基本上可以确定，在本年度也采取同样方法处理；一直作为非调整事项的就按非调整事项处理。这是需要企业财务人员和注册会计師共同考虑的
顺便一提的是，对于财政补贴一律按照现金收付制原则入帐。企业收到政府部门拨付的拆迁补助是列为资本公积，还是作为补贴收入抑或是冲减新建资产成本？根据国际会计准则的有关规定应当作为补贴收入，计入当期收益
（十）资产评估调账的原则和条件
资产评估结果是否进行会计处理，应当符合以下四项原则：一是资产评估会计处理应以评估所对应的经济行为的實现为前提；二是资产评估会计处理要以评估结果的有效为前提；三是资产评估结果的会计处理应以产权的完全变动或直接将资产评估结果作为入账的公允价格为前提；四是按资产评估结果进行会计处理时要考虑评估基准日后资产价值发生贬损和权属变更的情况
现择偠就收购评估和改制评估调账的前置条件作一简述：
1.收购评估调账的前置条件
公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的被购买企业应当按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应当按照评估确认后的价值调账公司购买其怹企业部分股权时，被购买企业的帐面价值应当保持不变这是现行会计制度的规定。
2.企业改制评估调账的前置条件
非公司制企業改制为公司制企业其评估应当调账；有限责任公司变更为股份有限公司，其评估不应当调账《公司法》第99条规定：“有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产”
在实务工作中，有限责任公司变更为股份有限公司时其評估进行调账的也不乏其例。对此中国证监会有过规定除国有有限责任公司变更为股份有限公司外，其他有限责任公司变更为股份有限公司如果评估进行调账那么变更前的经营业绩不可以连续计算。
至于有的地方对授权经营的国有企业在授权时也按照评估调账，哽是与会计的基本理论和原则相悖因为授权经营只是企业经营方式的改变，并不是涉及股权的变动企业财务人员在编制企业会计报告時对此应予反映，注册会计师接受此类企业审计时对此应在审计报告中予以适当反映
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