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持有至到期投资与可供出售金融资产转换的会计处理
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　　[摘要] 当满足相关条件时，《企业会计准则》允许持有至到期投资与可供出售金融资产互相转换。本文主要讨论了限制持有至到期投资与可供出售金融资产转换的原因以及二者进行互相转换的会计处理方式。 中国论文网 /3/view-6058105.htm　　[关键词] 持有至到期投资；可供出售金融资产；会计处理方式 　　[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - ）05- 0016- 02 　　1 限制持有至到期投资与可供出售金融资产转换的原因分析 　　持有至到期投资和可供出售金融资产同属于企业持有的金融资产。持有至到期投资是指企业持有的具有活跃市价的债券类投资，且企业有能力有意愿将该债券持有至到期，以获取债券持有期间的利息收益并于到期时收回本金。可供出售金融资产是指企业持有的不能计入“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“贷款”以及“应收款项”的金融资产。从中可以看出，企业会计准则实际上并没有对可供出售金融资产给出明确的定义，可供出售金融资产属于“补漏”性质的账户。企业准备长期持有但不准备持有至到期的债券类资产应当计入可供出售金融资产账户之中。我国企业会计准则明确规定，企业在取得金融资产时，即要对金融资产进行分类，并且对金融资产分类后不得随意重新再分类。也就是说企业持有的持有至到期投资和可供出售金融资产虽然同为企业持有的长期金融资产，但是在一般情况下也并不能互相转换。 　　企业会计准则限制持有至到期投资与可供出售金融资产转换的主要原因是二者后续计量的方式不同，持有至到期投资要按照摊余成本进行后续计量，而可供出售金融资产是按照公允价值进行后续计量，如果允许企业在二者之间随意转换，企业很可能利用两种后续计量方式的差异进行盈余管理，从而影响会计信息的质量。例如，当债券的公允价值持续上升时，将原本作为持有至到期投资进行管理的债券转换为可供出售金融资产，就可以释放隐藏的资产增值，从而增加企业的账面资产总值。 　　2 持有至到期投资转换为可供出售金融资产的会计处理分析 　　企业在每个会计期末应对持有至到期投资的持有意图、持有能力进行评估，如果由于企业自身的原因，如遇到财务困难、企业的投资策略改变而导致企业不能将债券持有至到期的，企业应当将持有至到期投资转换为可供出售金融资产。如果企业将持有至到期投资在到期前对外处置或者重新进行了分类，表明企业违背了对金融资产初始计量时的承诺，改变了企业总资产的种类和结构，因而损害了信息使用者的利益，必须接受惩罚性处罚。会计准则规定，如果企业处置或重分类的持有至到期投资比重较大，企业应当将剩余的全部持有至到期投资一次性全部转换为可供出售金融资产，并且在以后两个完整的会计年度内不得再确认任何种类的持有至到期投资。 　　例如，甲公司日以550万元的价格从证券市场中购入乙企业于日发行的面值为500万元、5 年期的公司债券，该债券票面利率为5%，乙企业没有提前赎回计划。甲公司取得债券后，将该债券作为持有至到期投资进行管理。该债券于每年12月31日付息，债券到期时偿还本金。日，甲公司出现重大财务困难，甲公司将该批债券的60%以公允价值对外出售，取得价款400万元。经测算该债券的实际利率大约为4%。 　　甲公司日取得该债券时的会计分录为（单位：万元）：借：应收利息4.16（500×5%÷12×2），借：持有至到期投资――成本500，借：持有至到期投资――利息调整45.84；贷：银行存款550。日，甲公司的会计分录为：借：应收利息20.83（500×5%÷12×10）；贷：投资收益18.19（545.84×4%÷12×10），贷：持有至到期投资――利息调整2.64。此时，甲公司持有至到期投资账面价值为543.2万元（545.84-2.64），各明细账户余额为“成本――500万元”，“利息调整――43.2万元”。 日，甲公司出售60%债券的会计分录为（单位：万元）：借：银行存款400；贷：持有至到期投资――利息调整25.92，贷：持有至到期投资――成本300，贷：投资收益74.08。 　　对于甲公司持有的剩余的40%的乙公司债券，甲公司应当将其按照规定转换为可供出售金融资产，且在之后两个完整会计期间内即2013年度和2014年度不得将任何金融资产划分为持有至到期投资。债券类可供出售金融资产明细科目的划分与持有至到期投资类似，甲公司只需将原明细科目的账面价值一一对应转换即可，同时将账面价值与转换日公允价值之间的差额计入“资本公积――其他资本公积”科目。日，甲公司剩余债券的公允价值为266.67万元（400÷60%×40%），账面价值为217.28万元（543.2×40%），其中“成本”明细账户余额为200万元（500×40%），“利息调整”明细账户余额为17.28万元（43.2×40%）。甲公司的会计分录为（单位：万元）：借：可供出售金融资产――成本200，借：可供出售金融资产――利息调整17.28；贷：持有至到期投资――成本200，贷：持有至到期投资――利息调整17.28，贷：资本公积――其他资本公积49.39（266.67-217.28）。 　　如果甲公司对该持有至到期投资计提了减值准备，甲公司也应当一并将该减值准备转入可供出售金融资产减值准备账户之中，而不应当计入“可供出售金融资产――公允价值变动”明细科目，以保持账户之间的对应关系，并保证账户属性不变。如果在后续计量之中，债券的价值上升，甲公司首先应当将债券公允价值上升的金额冲减原转入的“可供出售金融资产减值准备”，待该账户余额冲减为0时，才可将债券公允价值的变动计入“可供出售金融资产――公允价值变动”明细科目之中。 　　3 可供出售金融资产转换为持有至到期投资的会计处理分析
　　企业可以将符合条件的债券类可供出售金融资产转换为持有至到期投资。按照《企业会计准则》的规定，转换后持有至到期投资的入账价值应当为可供出售金融资产在转换日的公允价值。对于甲公司原计入“可供出售金融资产――公允价值变动”的金额应当在转换后按照实际利率法摊销，如果转换后债券发生了减值，也应当首先冲减“资本公积――其他资本公积”账户，对于该规定较为晦涩难懂，以下将进行详细的分析。 　　例如，甲公司日将原分类为可供出售金融资产的丙公司债券转换为持有至到期投资，转换日该可供出售金融资产各明细账户的余额为：“成本――1 000万元”，“利息调整――20万元”，“公允价值变动――150万元（借方）”，转换日其公允价值为1 180万元。该债券的票面利率为5%。实际利率为4%。 　　转换日，甲公司应当将可供出售金融资产项下的明细科目对应结转到持有至到期投资的明细科目。但是，由于后续计量方式不同，持有至到期投资项下并不设置公允价值变动明细科目，对此，虽然《企业会计准则》没有做出明确的规定，也应当一并计入“持有至到期投资――利息调整”明细账户。甲公司最终计入持有至到期投资――利息调整”明细账户的金额应当为原计入“可供出售金融资产――利息调整”账户的金额20万元、原计入“可供出售金融资产――公允价值变动” 账户的金额150万元与日债券公允价值与账面价值之间的差额10万元（1 180-1 170）三者的合计数，共计180万元。甲公司的会计分录为（单位：万元）：借：持有至到期投资――成本1 000，持有至到期投资――利息调整180（20+150+10）；贷：可供出售金融资产――成本1000，贷：可供出售金融资产――利息调整20，贷：可供出售金融资产――公允价值变动150，贷：资本公积――其他资本公积10。 　　转换后，由于改变了债券的摊余成本，也就是改变了债券的实际内含报酬率，如果按照原实际利率进行摊销，在债券到期时势必不能将“持有至到期投资――利息调整”账户的金额摊销完毕，因此，甲公司应当重新测算债券的实际利率，并且按照新的利率在债券的持有期确认投资收益，摊销利息调整。由于与可供出售金融资产公允价值变动相对应的“资本公积――其他资本公积”账户并没有随可供出售金融资产一并转换，因此，如果转换后的持有至到期投资发生减值，甲公司应当首先将减值损失冲减“资本公积――其他资本公积”，待该账户余额冲减为0时，再计提资产减值损失。甲公司的会计分录为：借：资本公积――其他资本公积；贷：持有至到期投资减值准备。 　　主要参考文献 　　[1]财政部.企业会计准则[S].2006. 　　[2]财政部.企业会计准则――应用指南[S].2006. 　　[3]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
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持有至到期投资会计处理―例题解答
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持有至到期投资摊余成本的产生与计算
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4、为什么交易性金融资产处置计入投资收益而投资性房地产处置计入其他业务收入？
交易性金融资产交易双方的标的为证券或者部分衍生工具，这部分标的本身属于投资或融资载体，企业持有的这部分金融资产不是为了长期投资，而是打算在有利市场上可能获得有利价格的条件下，赚取价格差异，交易特征是为卖而买，目的是为获取闲置资金的增值收益，属于投资活动。而投资性房地产是企业持有为赚取租金或资本增值，或两者兼有房地产，其目的是为赚取租金，本质为让渡资产使用权，属于经营性活动。
5、持有至到期投资摊余成本的产生与计算
前文所述的会计利润表观向资产负债表观的转变，其实也是会计要素计量属性的演变，由单一历史成本计量扩展到公允价值、现值、摊余成本等等，这也是符合经济发展及适应会计报表使用者需要所做的改变，其中摊余成本计量模式的出现有其特定的原因。
新准则引入的金融工具其形式与作用异常复杂，不同金融工具的性质与用途也有差异。会计确认和计量要反映企业持有该工具的目的与能力，此时公允价值就无法计量所有金融工具的相关属性。对于债务证券投资而言，因存在确定的到期日和固定的利息，企业可以长期持有至到期，此时企业持有的目的是准备到期获得本金和利息，再按公允价值计量就失去意义，但假如在到期日前处置，就要按公允价值计量。因此企业将持有的债务证券性投资划分为持有至到期投资，在发行日至到期日之间，定期按实际利率法计算利息收入，采用摊余成本进行后续计量是由持有至到期债券的两个特点引起的。需要强调的是：“摊余成本是由初始确认的历史成本（初始债券购买价格，含交易成本）发展起来、弥补历史成本不足的一项计量属性，但不是一项独立、完整的计量属性，它并非直接来自市场价格，因此，初始确认不能用摊余成本计量，摊余成本只适用于后续计量。而且在实质上，它更倾向于作为债券工具投资按公允价值的替代计量。
再谈摊余成本的计算前，先来了解一下债券的折价发行和溢价发行。
折价发行顾名思义就是债券的发行价格低于债券面值，根本原因是由于债券票面利率与市场利率不同导致的，表现为债券票面利率小于发行时的市场利率，比如票面利率为4%，而市场利率为6%，此时投资者会以低于面值的金额获取债券，但在债券发行期间或到期时实际获得的现金利息会相应减少，此时可以理解为为了弥补少付利息而给予投资者的补偿。同理溢价发行表现为债券票面利率大于市场利率，此时投资者提前付出的高出债券面值的金额，可以理解为弥补发行企业因每期多付利息而事先给予发行方的补偿。
无论投资者提前获得的利息补偿还是提前给予发行方的利息补偿，都需要按照实际利率计算，以权责发生制为原则计入各期的投资收益。这里的实际利率并不一定等于市场利率，而是该投资债券的内含报酬率，即使得各期现金利息流入和到期收回本金折现后等于初始投资成本时的折现率。而将利息分摊到各期的计算基础就是摊余成本。
网上很多同行认为摊余成本的计算是对方企业占用本金的计算，我认为在一般情况下是成立的，但若出现金融资产的减值时，这种说法是不成立的，其实理论上讲某一期末的摊余成本应该是未来现金流量按照实际利率折现后现值。这一点从持有至到期投资出现减值损失时可以看出来，即持有至到期投资计提减值损失后要按照未来现金流量的现值计量，此时需要调整摊余成本。
从学习和考试的角度出发我也更倾向于把摊余成本理解成本金或者理解为账面价值（可供出售债务工具投资除外），比如溢价发行时：溢价部分相当于债券票面额之外增加的本金，发债企业每期多付的利息即按票面利率计算出来实际付出去的现金利息大于实际利率下计算的利息（票面利率高于实际利率），看做是溢价本金的归还，这样在持有至到期投资存续期间摊销到面值为止。同理折价发行时：折价部分相当于债券票面额基础上减掉的本金，同样的由于发债企业每期支付的现金利息小于实际利率计算的利息，这部分差额看做是本金的增加，成为下一期期初的摊余成本，也就是说摊余成本在逐渐增加，直至增加到票面金额为止。
另外摊余成本的概念还可以扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品及融资租赁等业务的核算。例如，在分期付款购买资产业务中，长期应付款的摊余成本＝初始确认金额－未确认融资费用的初始确认金额－已偿还的本金＋未确认融资费用的累计分摊额，分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额＝“长期应付款”的摊余成本×折现率。（文中涉及到的观点仅供参考）
为什么要关注我？1、我是一颗“围着太阳转的向日葵”每天都输出正能量2、每个人都喜欢和“付出模式”的人相处，而我们不索取3、内容虽然不权威但代表的是一种观点、一种态度和一份对梦想的执着4、向您提供”免费课件“，即使不全面但一定会给您带去帮助5、竭尽所能为您解答学习过程中的疑难问题，学习不能知其然而不知其所以然
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天涯财务 发表于
又跟前辈见面了
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这小明白是为什么了啊
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下列关于可供出售金融资产的会计处理，说法中正确的有( )。A.满足一定条件时，持有至到期投资与
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下列关于可供出售金融资产的会计处理，说法中正确的有( )。A.满足一定条件时，持有至到期投资与交易性金融资产均可重分类为可供出售金融资产B.处置可供出售金融资产时，应将相关的资本公积转入投资收益C.对可供出售金融资产计提减值准备时，应将原计入资本公积的金额转入资产减值损失D.衍生金融资产不得划分为可供出售金融资产此题为多项选择题。请帮忙给出正确答案和分析，谢谢！
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2014年初级会计职称《初级会计实务》第一章重难点及例题
日来源：233网校
　　五、持有至到期投资　　(一)持有至到期投资的内容 　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期投资的非衍生金融资产。 　　持有至到期投资特征： 　　第一，到期日固定、回收金额固定或可确定； 　　第二，有明确意图持有至到期； 　　第三，有能力持有至到期。 　　【例题37&#183;单选题】企业持有至到期投资的特点不包括（　　）。 　　A．有能力持有至到期 　　B．到期日固定、回收金额固定或可确定 　　C．有明确意图持有至到期 　　D．发生市场利率变化、流动性需要变化等情 　　况时，将出售该金融资产 　　【答案】D　　【解析】本题考核持有至到期投资的概念。发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化等情况时，将出售该金融资产，这表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期，它不属于持有至到期投资的特点。 　　(二)持有至到期投资的账务处理 　　持有至到期投资二级明细科目有：成本、利息凋整、应计利息。“成本”二级科目核算的是债券的面值，“利息调整”：级科目反映的是溢折价以及佣金、手续费等相关费用。“应计利息”科目反映的是一次还本付息的利息。 　　1．持有至到期投资的取得【★2013年单选题】 　　借：持有至到期投资成本(而值)　　　　利息调整(差额，或贷记)　　　　应收利息(支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息)　　　　贷：银行存款等(实际支付的会额)　　【注意】取得时持有至到期投资按照公允价值计量。因取得持有至到期投资而发生的手续费计入初始确认金额。 　　【例题38&#183;单选题】某股份有限公司于日购入面值为1000万元的3午期债券．并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为（　　）万元。 　　A．1105　　B．1100　　C.1050 　　D．1000　　【答案】C　　【解析】本题考核持有至到期投资成本的确认。债券投资的初始入账金额=0(万元)。 　　2．持有至到期投资的持有资产负债表日确认债券利息收入： 　　(1)分期付息一次还本债券投资： 　　借：应收利息(票面利息)　　　　持有至到期投资一利息调整(差额，或贷记)　　　　贷：投资收益(持有至到期投资摊余成本&#215;实际利率)　　(2)一次还本付息债券投资： 　　借：持有至到期投资一应计利息(票面利息)　　　　　　　　　　　一利息调整(差额，或贷记)　　　　贷：投资收益(持有至到期投资摊余成本／实际利率)　　【注意1】摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经一下列调整后的金额： 　　(1)扣除已偿还的本金； 　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； 　　(3)扣除已发生的减值损失。 　　【注意2】实际利率是指将金融资产毒预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 　　如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。 　　【例题39&#183;单选题】甲公司于日购入乙公司当日发行的债券作为持有至到期投资，在购买日其公允价值为60480万元，期限为3年、票面年利率为3％，面值为60000万元，另支付交易费用60万元，半年期实际利率为1．34％，每半年付息一次。采用实际利率法摊销。2012年上半年利息已收到，不考虑其他因素，则日持有至到期投资摊余成本为（　　）万元。(计算结果保留两位小数)　　A．60391．24 　　B．60540　　C．60480 　　D．60451．24　　【答案】D　　【解析】本题考核持有至到期投资摊余成本的计量。201 2年6月30日，实际利息收入=(60480　　+60)&#215;1．34％=811．24(万元)；应收利息一6．5％=900(万元)；日持有至到期投资摊余成本=(60480+60)-(900=811．24)=60451．24(万元)。 　　【例题40&#183;多选题】企业在持有至到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面，这两个方面为（　　）。 　　A．在资产负债表日确认债券利息收入 　　B．在资产负债表日核算发生的减值损失 　　C．在资产负债袁日宣告发放现金股利 　　D．在资产负债表日确认公允价值变动 　　【答案】AB　　【解析】企业在持有至到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面．一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。 　　【例题41&#183;多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（　　）。 　　A．确认的减值准备 　　B．分期收回的本金 　　C．利息调整的累计摊销额 　　D．对到期一次付息债券确认的票面利息 　　【答案】ABCD　　【解析】本题考核持有至到期投资摊余成本的核算。持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值(摊余成本)。 　　3．持有至到期投资的减值【★2013年单选题】持有至到期投资发生减值时，应当将持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。持有至到期投资计提减值准备时： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：持有至到期投资减值准备 　　【注意】已计提减值准备的持有至到期投资减值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。 　　持有至到期投资转回减值准备时： 　　借：持有至到期投资减值准备 　　　　贷：资产减值损失 　　4．持有至到期投资的出售 　　企业出售持有至到期投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。如果对持有至到期投资计提了减值准备，还应当同时结转计提的减值准备。 　　借：银行存款等 　　　　持有至到期投资减值准备 　　　　贷：持有至到期投资一成本 　　　　　　　　　　　　　一利息调整 　　　　　　　　　　　　　一应计利息 　　　　　　投资收益(差额，或借记)　　【例题42&#183;单选题】甲公司日将其于日购入的债券予以转让，转让价款为3150万元，该债券系日发行的，面值为3000万元，票面年利率为3％，到期一次还本付息，期限为4年。甲公司将其划分为持有至到期投资。转让时，利息调整明细科目的贷方余额为18万元，日，该债券投资的减值准备余额为37．5万元，甲公司转让该项金融资产应确认的投资收益为（　　）万元。 　　A．一64．5 　　B．一55．5　　C．一84 　　D．一ll7　　【答案】 A　　【解析】本题考核持有至到期投资的处置。处置持有至到期投资产生的投资收益= +3000X 3％&#215;3-18-37．5)=-64．5(万元)。
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