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请教陈版主,关于处置长期股权投资 所产生的投资收益的确认问题
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我们客户拟出售一个20%股权的联营公司的全部股权，以日为评估基准日进行审计评估，评估结果在2014年3月份才出来，然后公司在产权交易所挂牌，成交后与股权受让方签订了《股权转让协议》，协议约定，被出售的联营合营公司日后的期间损益全部归股权受让方所有。
根据准则，处置长期股权投资产生的投资收益 等于处置价款扣减长期股权投资的账面价值。但是在《股权转让协议签订》之前，我们客户对该联营公司每月还是按正常的权益法核算的，即在正式的处置时点2014年6月份时，客户对该联营合营公司还是核算了其2013年9月至2014年6月的投资收益的。
想请教陈版，在这种情况下，对该联营合营公司的长期股权投资的账面价值应当如何核算啊，是其按日的账面金额乘以股比，作为处置日的长期股权投资的账面价值，还是应该还原成按其日的账面金额乘以股比，作为处置日的长期股权投资的账面价值？
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个人理解：股权转让协议已明确约定，被出售的联营合营公司日后的期间损益全部归股权受让方所有。那么处置日的长期股权投资的账面价值应该选择日比较恰当。
我们目前也是倾向于按日作为股权投资的处置时点，因为《股权转让协议》是在2014年6月份才签订的，并且在2013年底的时候所有的股权转让结论及结果也没有定下来，所以客户在日还是以该联营公司2013年度全年的净利润数做权益法的，那在2014年《股权转让协议》签订后，是不是应该重新做一笔分录，将长期股权投资的账面价值还原成日的数额啊
这样做法不恰当。应对被投资企业持续以权益法核算到股权转让协议签订日。协议签订后转为持有待售非流动资产后，方可终止使用权益法。处置损益是处置价款与权益法核算到协议签订日的账面价值之间的差额。&
我们目前也是倾向于按日作为股权投资的处置时点，因为《股权转让协议》是在2014年6月份才签订的 ...
谢谢版主，还想问一下，这样做的话就不需要考虑《股权转让协议》中关于期间损益的约定了对吧
无须特别考虑期间损益的归属问题，可以将其理解为协议约定的定价方法的一部分。&
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请教陈版及各位大侠关于股权激励的会计处理
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最近看到某公司公告称由于业绩未达标，公司拟取消其在2009年推出的股权激励，同时在公告中称：“鉴于本公司未能满足权益工具的可行权条件而无法行权，且行权条件不属于市场条件，本公司从2010年起不再确认股份支付相关费用，并将2009年度确认的15万元股份支付费用予以转回。”
对于这一财务处理，个人有几个地方不理解，根据会计准则讲解2010：“在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权”。
首先，公司取消股权激励在2011年4月，但是其在2010年就已经未确认相关的股权支付费用，这种操作是否正确；
其次，其对于2009年股权支付在2010年予以冲回，首先这种处理方式的依据为何，个人觉得仅从准则讲解在此处的规定，能否解读为可以冲回以前确认的费用，其次，如果能够冲回，其冲回年份应该是在2010年还是在2011年。
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个人理解关于准则讲解2010的规定是针对期权“取消”(cancellation)的会计处理情况，而您提到的情况，该公司因行权业绩未达标，属于为达到行权条件（非市场）而“失效”(forfeiture)的情况。因此，
对第一个问题，IFRS和CAS都有将在等待期末应按最佳估计为基础确认费用，2010年业绩未达标，可行权股数为0，因此不能确认费用，这和2011年4月取消股权激励无关；第二个问题，对“失效”，IFRS2有明确解释（CAS应该类似），在失效的情况下，累计来看，不应有任何获取相应商品或服务的费用确认，该股权在2010年未达标，即于2010年未达到行权条件而“失效”，因此应在2010年冲回2009年的费用。
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同意楼上网友的意见。
准则对未达到行权条件的处理分为两种情况：未达到非市场条件和达到市场条件。如果因为达到到市场条件而未行权，则不调整已经确认的费用，如果因为未达到非市场条件（如业绩）而不能行权，则应调整已经确认的费用。
LZ给出的例子属于非市场条件未达到，因此应当将原先确认的费用冲回。
非常感谢二位，这两天抽空也结合看了一下准则讲解，大体上理解了一些，但仍然还有一点疑问。即：如果不取消该股权激励的话，则该公司仍然有可能在2012或者2013年业绩达标（该公司共有五个行权有效期，每个有效期接触限制的股票为20%）。这时，其实意味着激励对象只是第一期期权不能行权，而非所有期权不能行权。因此，个人理解，不能确认的费用也仅限于第一期期权对应的费用摊销（包括冲回2009年确认费用当中与第一期有关费用）而不涉及以后几期期权费用摊销，因为该公司以后几期股权仍存在行使可能。换句话说，其摊销额全部冲回仍然可能是有问题的，其他摊销额冲回可能还是依据股权激励的取消（因为非市场条件），而如果其他费用的冲回依据是股权激励取消的话，势必又会涉及到究竟在2010年度冲回，还是在2011年度，不知这种理解有没有问题？可能有点钻牛角尖了:lol
下面给个没有达到条件并未冲回的例子，是准则讲解上的，不太类似，但是主要说明并不是没有达到第一期行权条件就是要冲回的。
【例12—4】20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：20×2年年末，公司当年净利润增长率达到20％；20×3年年末，公司20×2年～20×3年两年净利润平均增长率达到15％；20×4年年末，公司20×2年～20×4年三年净利润平均增长率达到10％。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。
20×2年12月31日，权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，公司预计20×3年将以同样速度增长，即20×2年～20×3年两年净利润平均增长率能够达到18％，因此预计20×3年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。
20×3年12月31日，公司净利润仅增长了10％，但公司预计20×2年～20×4年三年净利润平均增长率可达到12％，因此预计20×4年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。
20×4年12月31日，公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）。当年有8名管理人员离开。
按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第一年年末，虽然没能实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8））
第二年年末，虽然两年实现15％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10％的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（100-8-10-12）。
第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。
费用和资本公积计算过程见表12—2。
年份计算当期费用累计费用20×2(100-8-8)×100×24×1/2
10080010080020×3(100-8-10-12)×100×24×2/3-100800
1120011200020×4(100-8-10-8)×100×24-112000
65600177600
[ 本帖最后由 havanacaga 于
16:24 编辑 ]
具体的处理方法(例如是作为冲回处理还是加速行权处理、冲回全部还是部分、冲回的损益影响确认在哪一年度等)，都需要根据具体的股权激励计划条款进行分析，不能一概而论。如果取消的仅仅是其中的某一期解锁的股票而不是全部标的股票，并且取消的原因是没有实现可行权条件中的非市场条件，则所冲回的费用也仅限于截至目前累计已经确认的与该期取消解锁的股权相关的费用，其他各期不受影响（IFRS 2规定：在这种分期解锁的情况下，分不同期限解锁的各期视作不同的股份支付，分别在其各自的等待期内摊销计入费用）。冲回的损益影响确认在哪一个年度，取决于何时可以确定非市场条件不再得到满足。
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请教陈版，关于投资有限合伙企业核算问题
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碰到未接触过的业务，请教陈版该如何处理：
A公司投资一合伙企业，作为有限合伙人持股99.8%，普通合伙人持股0.2%。
1、有限合伙人指派的投资决策委员会代表拥有一票否决权。
2、合伙企业的净收益按照对普通合伙人取得可分配利润的20%和有限合伙人取得可分配利润的80%的比例分配。
3、合伙企业的年度亏损应当用合伙企业以后年度的利润进行弥补，企业存续期间产生的未被弥补的亏损由全体合伙人按照实缴出资比例分担。
4、普通合伙人管理合伙企业财产并进行投资活动，按基金总规模的2%每年收取基金管理费。
请问，1、根据约定A公司应能够控制合伙企业，是否应作为长期股权投资核算，并对其合并报表？
2、计算投资收益时是否应按照约定的可分配利润分配比例80%计算？
3、另外20%是否与普通合并报表一样作为少数股东损益处理？
4、普通合伙人出资将如何列示？作为少数股东权益还是负债？如作为权益，未来权益是否应等于少数股东初始投资+未来可供分配利润*20%。
5、如前几年合伙企业一直亏损，则投资收益计算比例按80%还是99.8%计算。
6、请问陈版目前有无关于投资有限合伙企业核算的相关规定？
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1、这种情况下A控制该有限合伙企业的可能性很大，应将其纳入合并报表范围。个别报表层面作为其他非流动资产按成本法计量。因为投资对象不是公司的股权，不建议使用“长期股权投资”的科目名称，但实质核算方法相同。
2、合伙企业都是有存续期限的，到期要解散和清算。因此，在A的合并报表层面，对应归属于普通合伙人的权益和损益，都应当计入利润表（例如作为投资收益的减项），而不能作为少数股东损益。相应地，期末GP在合伙企业中所占权益份额在A的合并报表层面应列报为一项负债（其他非流动负债）。
3、投资有限合伙企业的核算可能涉及到的准则包括合并报表、长期股权投资、合营安排（很少见）、金融工具确认和计量以及金融工具列报。
1、这种情况下A控制该有限合伙企业的可能性很大，应将其纳入合并报表范围。个别报表层面作为其他非流动资产 ...
陈老师,2中作为债务工具是否类似于可回售工具的股东方作为债务工具,即合伙企业还是作为权益工具处理,但不作扩大化,在LP控股方还是作为债务工具的思路考虑?
合伙企业单独报表中是否作为权益核算，需取决于该合伙企业的具体条款，并不一定。但在该合伙企业的母公司的合并报表层面，从外部融资形成的权益都是按负债列示的。&
1、这种情况下A控制该有限合伙企业的可能性很大，应将其纳入合并报表范围。个别报表层面作为其他非流动资产 ...
陈老师，如果A公司基金公司，属于投资性主体，则不需要合并所投资的合伙企业吧
可以这样理解，但为其投资提供服务的子公司除外。&
chenyiwei 发表于
1、这种情况下A控制该有限合伙企业的可能性很大，应将其纳入合并报表范围。个别报表层面作为其他非流动资产 ...
请教，这种情况下是不是和经济法关于‘’有限合伙企业有限合伙人不执行合伙事务‘’的规定相违背呢？
不矛盾。类似问题在本版面上已讨论过很多，请搜索。&
这种合伙企业一般还会约定管理人在决策委员会中也拥有一票否决权，管理人拥有的一票否决权是基于什么考虑，是否为实质性权利？
如果已经认定管理人（GP）是代理人，则代理人的决策权应归属于主要责任人，看作是主要责任人在做决策，这样管理人的一票否决权也会计入主要责任人的表决权。&
谢谢陈版！
实际上就是基于这一条款，我们实务中在判断GP到底是代理人还是主要责任人时存在纠结，陈版的意见是，这一条款并不是关键条款？判断的依据还是着重于GP在合伙企业当中是否获取了足够多的剩余收益？
很多情况下这个GP的一票否决权并不是最关键的。如果GP在合伙企业中的剩余收益份额和可变动性不是足够大，它就没有动力根据其自身的利益行使该项否决权。它即使行使该否决权也是为了该大比例LP的利益。&
1、这种情况下A控制该有限合伙企业的可能性很大，应将其纳入合并报表范围。个别报表层面作为其他非流动资产 ...
陈版：证监会2015年第一期监管问答中这样描述：“年报分析发现，有的上市公司将其持有的有限合伙企业的权益列报为“持有至到期投资”。金融资产分类为持有至到期投资的条件之一是必须具有活跃市场报价。通常情况下，有限合伙企业的权益不具有活跃市场报价，上市公司应当根据所持有的有限合伙权益的特征（如回收金额是否固定或可确定）及其持有意图等，将其合理分类为应收款项或可供出售金融资产。”& &母公司报表是否应在“可供出售金融资产”核算？
陈版：证监会2015年第一期监管问答中这样描述：“年报分析发现，有的上市公司将其持有的有限合伙企业的权 ...
如果对该有限合伙企业无控制、无共同控制、无重大影响的，建议作为可供出售金融资产；具有控制或共同控制或重大影响的，个别报表层面列报为其他非流动资产。陈版的回答。
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请教陈版及各位高手：借款收购境外公司的合并报表的会计处理
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陈版主及各位高手：
我们目前遇到一个境外收购项目，其中有些技术方面的问题想咨询各位，请指教并给个相关依据。
项目背景：A为上市公司，B公司为控股股东，C为B在日在境外设立的投资全资子公司-收购实施主体，D为境外公司。B于日通过C在二级市场以10亿元完成收购了D的100%股权。A发行新股募集资金11亿元，用于收购C的100%股权。
B为了收购C的股权，融资了8亿元，发生了借款利息6000万元、其他相关审计咨询等费用4000万元。在A与B关于C股权转让作价为B公司为收购而支付的款项、承担的借款利息及相关费用，即10亿元+6000万元利息+4000万元费用=11亿元，该定价方式已经按照程序在A公司股东会通过。
问题就来了，在日（对两个公司控制都未满一年）A完成对C公司的收购，是否应该按照非同一控制下合并？也就是形成形成1亿元的商誉？还是怎样？
如果是日（对C公司控制满一年）收购完成呢？
如果是日（对D公司控制也满一年）收完成？
企业合并准则讲解中规定：
“3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。
4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。”
在该案例的情况下，准则的这个规定该如何应用？是否交易的时点对同一控制、非同一控制判断的主要标准？
“非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。”
在该案例下，如果理解成非同一控制合并，如何确定合并成本，是否应该理解为代购行为，那么根据准则相关规定支付的相关费用应该当期费用化，承担的利息也不属于资本化的范畴。
请陈版主及各位高手指点。
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个人认为属于同一控制下的合并，C为全资，虽不过一年，但一实质重于形式来看才行，整个交易是A收购C，应与D无关，至于收购作价，倒是应该商讨，但股东大会通过，应该没什么问题了吧
谢谢指导，我的理解，C公司只是壳公司用，收购的实质还是收购D公司，因为只有D公司才有交易价值，才会支付高于C的收购D公司的成本来交易。
前一步交易（B通过C收购D的100％股权）对B、C而言系非同一控制下合并，应无疑义。此问题的关键是：后一步骤（A向B收购C的100％股权）与前一步骤是否为一揽子交易，是否系在实际控制人B的主导下完成的。
如果两个步骤是互相独立的交易，则A收购B所持C的100％股权从而间接获取D的100％权益，该交易本身应视作同一控制下的企业合并。但这种同一控制下企业合并交易的会计处理有特殊之处：一是追溯调整的期间范围仅限于参与合并各方均处于当前的最终控制方控制下的期间，即D纳入合并报表最早追溯到日为止；二是作为此类同一控制下合并基础的“账面价值”应为最终控制方合并报表层面的“账面价值”，即以D的各项可辨认净资产和收购商誉于日的公允价值为基础持续计算的金额。
如果这两个步骤互相关联的，则整体上构成一项非同一控制下企业合并。但对于A、B、C的合并报表而言，将其定性为同一控制下合并还是非同一控制下合并，对合并报表层面的影响结果类似。
此类问题近期讨论较多，财政部近期又在内部征求若干问答的意见，其中有一个是：
五、根据《企业会计准则第20号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制合并财务报表时，应如何确定被合并方资产和负债的账面价值？
答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为购买。合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产和负债（包括商誉）在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。合并方的合并财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
本帖最后由 JXCY_ZDP 于
20:56 编辑
陈版主，不好意思，把昨天的两个问题混在一起了。
我昨天的请第二个咨询问题，应该是属于这个帖子的
在该收购过程中，由于B公司资金不足，为了避免出现大股东占用资金情形，B公司与A公司签订转让20%的D公司股权协议，A从银行贷款2亿元支付给B公司。实际在整个交易的安排中是统一的安排，由B公司进行代购，但是监管机构认为是两个独立交易。这样导致了出现了个问题，在A公司承担2亿元的借款利息，这个利息费用化了。而同属于一个交易下的由B公司支付的利息及其他费用，无论在交易完成时点在何时，同一控制下合并——冲减了资本公积，而非同一控制下合并——构成了投资成本，形成商誉。我很难理解之间的不同之处，由于交易的时点不同、收购的主体不同导致了同样的费用以不同形式出现在A公司的报表之处。
由于同一控制、非同一控制下合并会计处理的理论基础完全不同，所以结果会有差异。是否属于一揽子交易对会计处理的结果也会有很大影响，所以要注重基于实质重于形式的原则分析交易实质。&
有人认为属于一揽子交易，实质就是A收购D公司，C是壳公司，属于非同一控制下合并，应该在A完成对C的收购时点，对C与D公司的合并报表再次进行公允价值分摊，看是否存在商誉。
是否属于一揽子交易，应根据解释5号第五条规定判断，不能简单地因为时间上的巧合即认为必然是一揽子交易。&
您这么晚还在啊，一揽子这个说法应该说不太准确，应该是两次收购时相关关联的。不知道我将问题描述清楚没，从准则的角度上来看，满足了一年的时间，同一控制应该是没有问题。只是我总觉得有点想不明白，为什么在不同层面上的利息费用的会计处理是不同的。
1、B公司：因为长期股权投资不是符合资本化条件的资产，所以其利息不能资本化。2、A公司：因为这部分利息构成了投资取得成本的一部分，所以计入合并成本（非同一控制下合并）或者冲减资本公积（同一控制下合并）。&
早点休息，这次这个案例的问题还有些，明天跟你请教。
不清楚其他上市公司是否存在类似情况-借款收购。我能不能这样理解，如果以后借款收购的项目，都由大股东来操作，资金利息就可以变相资本化了。
这方面没什么经验，表述不恰当的地方，请陈版见谅。
这种情况下，对于大股东的借款利息实际上由上市公司承担的行为是否合理要重点关注。如果认为不公允的，上市公司应就这部分所承担的利息冲减资本公积，仍无法实现资本化构成资产成本的目的。&
这个是说在同一控制下合并才能冲减资本公积，如果在不到一年的时间内完成，按照非同一控制下合并的话，就是资本化了啊。
您提到的问题--上市公司承担大股东的借款利息是否公允，这个很难去判断，目前定价模式是这样的。从事实的角度上讲，即便是上市公司自己收购也是要花这部分利息和费用的，大股东还承受了收购失败的风险和与战略合作者的收益保底的风险。是否公允，从上市公司股东判断、还是审核机构去判断，都很难说，因为评估值一般是与这个交易的价格会有一定差异。
陈版主，您好，就该次交易的其他问题继续向你请教。
& &&&1、关于收购过程中支付的税金
& & 在本次收购项目的两次交易中，根据境外的税法规定，C收购D时需要缴纳印花税5000万元，而在A收购C时还需要缴纳印花税5000万元。在境外准则及税务的相关规定，该印花税应计入当期费用可以税前抵扣，而在A公司支付时，A公司认为该印花税根据准则要求属于准则规定“购买过程中支付的手续费等必要支出”，因此应计入投资成本。这样导致两个同样的税金，在境内外报表上会计处理不同。
& && &我个人认为，应该作为一个境内外的准则差异，在合并报表上进行调整。但该处理影响较大，我觉得这样处理是否存在风险。请陈版指点。
2、关于收购备考报表（A与C）与备考盈利预测的编制问题
& &&&由于该次收购交易过程中，除了在C公司发生的一次印花税5000万元，还有在C公司发生的相关中介机构费用8000万元和D公司发生的审计评估等费用2000万元。
& && &我个人没有做备考方面的经验，看了其他类似业务的案例，读了备考的假设“在备考期期初该收购交易已经完成”，因此我认为应该将与收购有关的费用予以剥离进行备考，就类似于将D公司的公允价值分摊，调整到所有的备考期间中。我理解证监会要求备考的目的，应该是想看到两个主体一起正常经营，合并后的结果，而不是想看到两个主体两年的相加情况。类似，盈利预测时也应将C公司收购成本公允价值分摊到可辨认净资产-存货上的因素剥离，否则将无法看到D公司真实的毛利情况，备考不等于真实的盈利预测相加。
& && & 我没有找到理论依据支持自己，只是简单的想法，担心想法片面，请陈版主给予指点。
1、由于两次交易整体上构成一项企业合并交易，而企业合并交易形成的长期股权投资的成本均不含“购买过程中支付的手续费等必要支出”，因此在中国准则下的报表中，此处的两项印花税也应当费用化，不应计入投资成本。
2、备考报表作为特殊编制基础的财务报表，其编制基础和假设应当充分披露。对于收购环节发生的一次性的偶发性支出，如印花税等，可以假设不进行模拟；但对于“C公司收购成本公允价值分摊到可辨认净资产-存货上的因素”，由于是收购后对成本、费用的影响，因此个人不建议剥离。
好的，谢谢陈版主。
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