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税收犯罪刑罚轻缓化刑事政策的思考
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【内容提要】刑法典中关于税收犯罪的重刑化趋势较为明显，但近些年来，刑罚轻缓化的刑事政策也在立法中层露头脚。《刑法修正案（七）》注意入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调，并且更多地层现了宽严相济的刑事政策中宽松和轻缓的一面。《刑法修正案（八）》删除了刑法第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪可以适用死刑的规定，这都被视为推行刑罚轻缓化的重要标志。轻缓化刑事政策的推行要建立在相应的社会生活条件基础上。税收犯罪衍生机理的特殊性以及法定犯性质决定了将来税收犯罪的刑事立法应当向&严而不厉&立法模式的迈进。 【关键词】税收犯罪 刑罚轻缓化 严而不厉 　　刑罚轻缓化是相对于刑罚的严厉、残酷而言的，是刑罚进化过程中向着轻缓的方向发展的一种趋势，并没有一个规范的概念。刑罚轻缓的理念源自古老的法谚&刑罚与其严厉不如缓和&，其基本精神体现了刑罚谦抑的思想。⑴一般而言，刑罚轻缓化是指在刑事立法上，如果能够规定较轻的刑罚即可，那么就没有必要规定较重的刑罚；在刑事司法中，对于已经确定为犯罪的行为，如果能够适用较轻的刑罚即可，那么就没有必要适用较重的刑罚。刑罚的轻缓化，要求国家在运用刑罚规制社会生活时，应适当控制刑罚的适用范围和严厉程度，并力求以最小的刑罚成本达到最大的社会效益，即少用或不用刑罚获取最大的社会收益，以有效地预防和控制犯罪。⑵新中国成立以后，对待税收犯罪，由不重视转为重视，由一两个条款的规定形成专节规定，从一般性规制调整为严厉打击，总体来说重刑化的趋势还是十分明显。但这种严厉打击并没有与税收犯罪的增长势头呈现负相关的关系，刑法的威慑功能受到一定程度的质疑。在中国市场经济逐步深化、立法者对于税收犯罪本身深入认识的背景下，刑罚轻缓化的刑事政策也在近年的立法中崭露头脚。 一、刑罚轻缓化的讯号释放：《刑法修正案（七）》的解读 　　宽严相济的刑事政策是我国在构建和谐社会的背景下确立的、并在当前及今后相当长的一个时期内应当坚持的基本刑事政策。在对待偷税罪修订的态度上，从《刑法修正案（七）（草案）》的提出到最终修正案的通过，宽严相济刑事政策中&宽&的一面始终得以贯彻。 　　日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《刑法修正案（七）》最终将刑法第201条修改为：&纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。& 　　这次的《刑法修正案（七）》打破了过去刑法修正过于强调扩大犯罪圈以及提高法定刑的立法惯例，注意入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调，因而较好地体现了宽严相济的刑事政策，并且更多地展现了宽严相济的刑事政策中宽松和轻缓的一面。在刑法典第201条中增设了第4款，规定经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款和滞纳金，并且接受行政处罚的，可不追究刑事责任。这样就通过非犯罪化的处理方式适当缩小了偷税罪的犯罪圈，在维护国家税收利益的同时又对偷税行为的犯罪化进行合理的限制，应当说这一修改是科学合理的，符合我国实际的。这种制度设计又被学者称为&条件性出罪机制&。⑶ 　　税法的根本宗旨是保证国家财政收入，以刑事立法打击逃税是国家保护财政收入的手段，因此，逃税罪的定罪量刑应当与保护国家财政收入的目的相适应，过重或过轻都不利于国家税收征管。税收犯罪是市场经济建设中的普遍现象，其产生主要与国家的制度建设不完善有关，而且与一国行政执法的力度密切相关。考虑到税收犯罪这一多发现象，《刑法修正案（七）》对逃税行为兼采用行政处罚的违法救济和刑事处罚的犯罪救济，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务的，可不再作为犯罪追究刑事责任，即只有行政法不能达到调整税收关系目的的前提下，才动用刑法。由此，社会关系的调整不是到了犯罪界限，就由刑法调整，而是先强化行政法的调整职能，刑法则充当&不得不&的角色。如果能采用其他手段就可以预防犯罪的发生，就没有必要再以刑罚的手段去制裁这种行为，成为了刑法轻缓化的重要表现。在这种情况下，刑罚的惩罚性越来越为其预防性所取代，刑罚的预防性越来越为其他法律制裁手段所取代。随着法治社会建设过程中刑法宽严相济的刑事司法政策理念的不断延伸，对于经济犯罪中某些已经达到既遂状态但是辅之于法定的条件、经过行为人事后补救能够完全恢复被侵害的社会关系并弥补被侵犯的法益的情形，适用&条件性出罪机制&将可能会成为一种全新的处理方式，这也是新近出台的刑法修正案、司法解释所释放的一种新讯号。 　　而且，偷税是一种主观故意，但是在目前的经济形势下，很多个人开始自己创业，开办了小公司，他们可能主观并不是故意偷税，而是对各种税务政策不是太了解，可能在税务检查中才会被查出来漏了哪些税，对于这些情有可原的初犯行为，在一定条件下可免刑事责任也显得更为人性化。这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策原则，对于缓解征纳矛盾、构建和谐的征纳关系也有很大的促进作用。这种在刑法尚待缺位情况下加害方与被害方就某些法益可恢复的犯罪通过特定方式实现自我复归、自我救赎的&自救&理念，不失为现阶段宽严相济刑事司法政策背景下处理某些案件的理性选择。⑷ 二、刑罚轻缓化的直接体现：《刑法修正案（八）》的修订 　　1994年的税制改革确立了以增值税为主体的中国税收法律体系后，围绕增值税又产生了一批新的税收违法行为，如虚开、伪造、倒卖增值税专用发票的行为，尤其是由于增值税发票可以成为抵扣税款的依据，一些不法分子便把目标重点转移到虚开、代开、盗窃增值专用发票和其他专用发票上来。为弥补法律规制的空白、严厉打击这类活动，有关国家机关针对该类犯罪发布了一些刑事司法解释性文件，作为权宜之计，日，最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家税务总局颁布了《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》，将虚开增值税专用发票等行为纳入扩张解释的投机倒把等罪中。日，第八届全国人大常委会第十六次会议又通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增设了8种与增值税专用发票有关的新罪。1997年刑法修改时，将上述罪名和规定吸收到了刑法典中，即刑法第205条、206条。 　　然而，刑罚的严厉并没有制止住违法犯罪分子对国家税收的觊觎。从金华税案到南宫税案，再到恩威税案、汕头税案等，税收犯罪从未停歇，而且涉案金额不断攀高，犯罪规模不断扩大，涉案人员越来越多，处以死刑的人也越来越多。因此可以说，用严重刑罚，包括死刑来威吓和震慑税收违法犯罪分子的目的并没有达到。实际上，早在1997年《刑法》刚刚颁布实施时，有学者就指出，刑法第205条第2款规定的死刑是否必要，也大可推敲。因为虚开增值税专用发票或者其他发票骗取国家税款数额特别巨大，与我们的增值税专用发票或者其他发票的管制不善以及抵扣税款工作的漏洞存在极大关系。上述问题解决了，此类犯罪也就不可能泛滥到需要动用死刑的地步。上述管理上的问题不能解决，虽有死刑也决不能遏制犯罪，因此，不能以刑罚代替管理。⑸ 　　随着我国税收制度改革的不断完善，涉及增值税专用发票的犯罪已经得到控制，相应罪名的死刑适用越来越少。同时，经济犯罪作为法定犯，成因复杂，受到经济、政治、法律等各种因素的影响，靠死刑是无法有效遏制的。而且单纯的经济犯罪的社会危害性一般都要低于侵犯他人生命权利、国家安全和公共安全的犯罪，对之适用死刑有过重之嫌。⑹故此《刑法修正案（八）》对发票犯罪规定做出了重要修改，第32条、第34条规定，删去刑法第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪第2款&有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产&、第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪第2款&伪造并出售伪造的增值税专用发票，数额特别巨大，情节特别严重，严重破坏经济秩序的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产&的规定。由此以来，我国刑法第6章第6节的危害税收征管罪中彻底去除死刑，这也是1979年新中国刑法颁布以来第一次削减死刑罪名，无疑是中国踏上废除死刑的征途的一个标志。&死刑的存废与多寡是刑罚结构苛缓的导向标&。⑺正因为这两个死刑罪名的废除，使得税收犯罪的刑罚体系的处罚力度被适度拉回到轻重相对合理的域值，促进了刑罚结构的合理化，改变在税收管制领域过度倚重和推崇死刑震慑和遏制税收犯罪的目的，被视为在此领域推行刑罚轻缓化的重要标志。 三、刑罚轻缓化的社会基础：税收犯罪的衍生机理透视 　　税收犯罪的产生、发展和变化要建立在相应的社会生活条件基础上，一定的社会物质生活条件状况是解释税收犯罪的逻辑起点。所以针对税收犯罪的刑事立法政策的方向应该是正视税收犯罪一定程度上的存在，挖掘税收犯罪存在的现实根源，力求以最小的社会成本开支将其最大限度地控制在社会所能容忍的限度之内。在我国，逃避税款的现象很普遍，比其他犯罪现象更为多发和常见。&据中国隐形经济问题专家黄苇町的研究分析，中国50％的国有企业、60％的乡镇企业、80％的私营企业、95％的个人存在偷漏税行为。&⑻税收犯罪除与其他犯罪现象一样受现实社会的结构和运行状态所影响以外，还有其自身产生的特殊原因： 　　其一，公民的厌税、反税情绪依然存在。在我国漫长的封建社会时代，苛捐杂税多如牛毛，人民的赋税只是供皇室过着骄奢淫逸的生活，而广大民众陷于水深火热的痛苦之中。残酷的现实激发了人们心中的厌税情绪，历史上的农民起义，大多是由于不堪忍受沉重的税负所引起的。新中国成立后，我国税收的性质发生了根本的变化，总体而言，人们是理解和支持&取之于民，用之于民&的社会主义税收的。但随着高度集中的计划经济观念的不断加强，人为地将税收确定在&有限作用&的位置上，人们思想上又产生了&非税&的倾向。1957年和1973年两次较大的税制变革，不仅将税收调节经济的职能削弱殆尽，而且其地位亦随之不断下降。人们对社会主义税收的地位和作用重新萌生质疑，而且诱发了渐渐淡去的&厌税&情绪。改革开放以来，社会主义税收逐步恢复了它在经济生活中的应有地位和作用，但顽固的传统的&厌税&情绪在人们的心目中依然不同程度的存在，且现实中的不良现象也提供了厌税情绪滋生的土壤。 　　目前在相当多纳税人的心目中，依法纳税的意识仍然并不强烈。根据有关部门在我国北京等九个大中城市的调查资料显示：我国有半数以上的人没有纳税经历，纳过税的人数仅占被调查总人数的48.7％，领取工资或取得收入时，想到纳税的仅占被调查者的12.6％，从没有想到纳税的则占36.8％，有50.6％的人则是在收入超过纳税界限时才会想过。⑼偷逃税款的行为并不特别遭到社会公众的反感，偷逃税款者也不会声名狼藉，甚至公众对其还有相当程度的纵容与&默许&。之所以如此，有深远的历史背景，也有着现实的社会基础。 　　其二，我国目前的税制的一些设计违背公平原则，引起税收的不均衡。例如，我国目前现行的生产型增值税不够公平，税负相对偏高，而且存在对部分产品重复征税、小规模纳税人的税收负担不合理等问题，这些不合理因素会强化纳税人不遵从的动机，造成税收流失。同时，税务机关在执法过程中的&选择性执法&激化了部分纳税人的不满情绪。同时，我国的税收在调节收入分配不公、缩小贫富差距方面的功能发挥尚不尽如人意，而且我国的财政预算透明度低，公共支出不明确。财政收入怎么支出，支出的效果如何，纳税人均无从得知。同时，部分财政资金的使用效率不高，并未真正用到纳税人切身需要的地方，增加了纳税人的权利和义务的不平衡感。 　　其三，税费不分情况下对沉重负担的反感。由于1994年财政体制改革的核心仍然是&核定基数，增长部分按比例分成&的预算包干制，因此短期财政目标和平衡财政收支利益引起了地方政府采取各种手段挤占中央收入，并且在转移支付制度不够合理的情况下，造成二次分配混乱，税外收费、非税收入膨胀，出现了所谓的&乱收费&、&费大于税&、&费挤税&等不良现象。收费和收税，是政府取得收入的两种形式，无论以何种形式收上来，都构成政府的收入。⑽对于纳税人来，无论是税还是费，都是通过国家强制力的形式对公民财产权的部分性剥夺，这并因其名义的不同产生不同的感受。税费不分、乱收费现象加重了纳税人的负担，在一些地方，各种低层级的、名目繁杂的行政规范性文件中所规定的行政性收费甚至成为地方财政收入的重要组成部分。《2005年中国经济普查年鉴》显示，2004年，工商、质检、城管、消防、交通等政府部门年收费达9367.67亿，加上检察院和法院所收的356亿，共计高达9723.67亿。⑾&据国家发改委公布的数字称，仅仅2005年，全国行政事业性收费总额就高达4000多亿元，加上各种基金征收总额2000多亿元，人头均摊约为500元。&&财政部、发改委公布的《2006年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录》显示，在58类314种收费中，有法律依据的不过区区60种。另有数据显示，截至2007年7月，全国涉及行政收费法律文件总共约7600件，其中7100多件，都是被俗称为&红头文件&的部门和地方规范性文件。&⑿所以，尽管我国税收占GDP比重只有10％左右，大大低于西方发达国家的税收负担率，然而我国的偷税严重程度却高于西方发达国家。而社会上大量的不正之风、政府部分的挥霍浪费和腐败现象，致使取之于民的税款，不能很好地用之于民，造成了恶劣的社会影响，纳税人把不满情绪发泄在了税收上，从而萌发了&厌税&现象。 四、刑罚轻缓化的内在根据：作为法定犯的相对性 　　自然犯与法定犯，是学理上重要的一种犯罪分类。所谓自然犯，是指无须等待法律的规定，其性质上违反社会伦理而被认为犯罪者，也称刑事犯。法定犯，指原来没有违反社会伦理，然而根据法律被认为犯罪者，在由于行政取缔的目的而被认为犯罪的意义上，也称行政犯。⒀关于自然犯与法定犯区分是否有必要，学界是有不同意见的。英国有学者认为，根据对犯罪的谴责程度作出这种分类的确是不可避免的，然而在日常生活中置于一些人与另一些人之间的这种模糊不清、动摇不定的界限，只是表明程度轻重上的不同；它不是区分基本相异的事物的界限。⒁日本也有学者认为，&这种法定犯与自然犯的区别，不仅实际上是困难的，而且刑法解释上的实益也不大&&&。⒂我国大多数著作持肯定意见：&一般认为，从犯罪人的主观恶性程度上看，自然犯较之于法定犯要严重得多，但在违法性问题的认定上，由于行政法规错综复杂，所以，对法定犯的判定又比自然犯要困难得多。同时，由于行政法规会因为国家管理目的改变而时常发生变化，因此，法定犯又经常处于变动之中，缺乏像自然犯那样的稳定性。正因为两类犯罪各有其特殊性，所以，在认定、处罚及预防方面，均应采取各不相同的对策。&⒃笔者认为，自然犯与法定犯的区分，涉及到伦理与法律的关系问题。在一般情况下，伦理与法律是统一的，凡是违反法律的，均是违反伦理的，反之则不然。但在违反伦理的程度上，有些重一些，有些轻一些，尤其是在附属刑法日益发达的情况下，某些单纯由于违反法律规则而与伦理无涉的犯罪逐渐增加。在这种情况下，自然犯与法定犯的区分是有一定意义的。 　　税收犯罪表现出浓厚的法定犯色彩，其&非必侵害社会秩序，非必有反社会性、反道德性，仅系违反为适应形式或为贯彻行政措施而特别规定之行政法规始构成犯罪，&⒄即我们很难通过一般的社会伦理观念对其作出有罪评价。这类犯罪的特点在于，都是以违反一定的经济行政法规为前提，他们很多原来都没有被规定为犯罪，由于社会情况的变化，在一些经济行政法规中首先作为被禁止的行为或作为犯罪加以规定，随后在修订的刑法中予以吸收而规定为犯罪。也就是说刑事立法中这类犯罪的设定反映了立法者对这类犯罪的认知程度以及对犯罪行为所作的规范评价。这通常是与社会发展的客观要求相一致的。 　　对税收犯罪这样的法定犯而言，由于法律规定会因国家行政管理目的的变化而变化，因而其罪与非罪性质处于可变之中，在一个时期不认为是犯罪的，而当经济政策发生变化时又可能规定为犯罪，反之亦然。正如学者所指出的，&经济活动的合法与非法、罪与非罪的界限之确定具有较强的政策性。如果界限过死，那么可能造成在遏制经济违法犯罪活动的同时，也遏制了商品经济活动积极性的结果；如果界限过宽，那么在刺激商品经济参与者积极性的同时，必将刺激违法犯罪活动从而损害国民经济。&⒅因此，立法者对税收犯罪，应坚持严格的罪刑法定主义，严禁类推解释，并要求对构成要件的明确性实行更高的标准；同时立法者对此类行为进行犯罪化的过程中，应持一种谨慎的态度，立足于社会发展高度，正确对待体制转换和价值观念更替过程中对社会看似具有危害性的行为，慎重犯罪化。 五、刑罚轻缓化的展望：税收犯罪&严而不厉&立法模式的确立 　　刑事政策的选择与刑事责任的承担方式有很密切的关联。刑事政策意味着一种选择，这种选择在很大程度上影响着刑事责任的承担方式。前者的变化必定会引起后者的变化，后者不过是前者的具体体现。如前文所述，在税收犯罪的刑事政策上，立法者已开始倾向刑罚的轻缓化。这不只是一个刑罚轻重的问题，而是与刑事法网的疏密有着密切的关系。刑罚的轻缓必须以法网的严密为前提。只有在法网严密的情况下，才能实现轻刑化。因为法网严密，刑法划定的犯罪圈就比较大，可以把大部分危害社会的应受刑法处罚的行为规定为犯罪。在犯罪圈中纳入这些本身危险性较轻的行为，那么对于一些构成犯罪但情节和性质不是十分严重的行为，就可以适用较轻的刑罚，从总体上减少重刑适用的可能性，使得刑罚整体较为轻缓。刑法因此发挥着强有力的引导功能，从而在预防犯罪手段上的选择时，对重刑的依赖程度降低，刑法对犯罪规定的刑罚就可以减轻。 　　长期以来，我们习惯于讲&惩办与教育相结合&、&扩大教育面、缩小打击面&；刑法只是规定了严重的犯罪行为，司法机关也只喜欢办大案要案，轻微的犯罪行为没有受到刑法规制。在非法治时代尤其是战争年代，这是可以理解和接受的。可是，在&依法治国&写进宪法之后，人们并没有反思以往的刑事政策是否符合法治精神与法治原则，没有在法治视野下考虑刑法处罚范围；而是习惯于认为，刑罚处罚范围越窄越好，而没在考虑对所谓&非犯罪行为&的处罚是否符合法治要求。其实，将各种严重的、轻微的犯罪行为纳入刑法进行规制，由法院依法适用制裁程度不同的刑罚，正是依法治国的要求，也是社会成熟的表现。⒆刑罚减轻势必会减弱刑罚功能的发挥，而为了保持刑罚应有的威慑功效，就需要严密法网作为补偿。&严而不厉这种刑法结构能较好地同时发挥刑法打击犯罪保护社会与保障犯罪人合法权益两种功能，容易协调司法实践中可能出现的情与法的冲突&，&&严而不厉&是人类迄今为止探索寻觅到的利于刑法运作（刑法机制）顺畅的刑法结构。&⒇ 　　从我国刑法典关于税收犯罪的规制来看，刑事法网对于税收犯罪的覆盖不甚严密，一是关于税收犯罪圈的设定有疏漏，二是个罪的法网不严密。正是由于税收犯罪的法网不严，刑法划定的犯罪圈较小，只将其中具有严重危害社会的行为中情节严重的一部分规定为犯罪，这样凡是一旦构罪，就会被适用较重的刑罚，重刑在刑罚中占的比例就很高。由于漏洞太多，许多危害社会的行为无法用刑事手段制裁，要发挥刑法对犯罪的遏制作用，就不得不倚仗加重刑罚来强化威慑的功能。&从刑事政策的立场分析，如果对这样的社会公共危害行为长期和普遍地不进行必要的刑罚调整，一方面势必出现法律调整的真空和功能不足，另一方面也无助于有效地遏制和预防犯罪圈范围内的更为严重的犯罪行为。可以说，正是刑法结构的厉而不严是刑法机制（刑法运作方式与过程）不畅的内生性原因。&(21) 　　有鉴于此，《刑法修正案（八）》对于税收犯罪也做出了相应的弥补。首先，《刑法修正案（八）》新增了两个罪名：将虚开不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票和非法持有伪造的发票等行为纳入到《刑法》中。这一修订部分矫正了专用发票与普通发票的&差别待遇&，将虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票的行为规定为犯罪。与此同时，《刑法修正案（八）》在我国刑法典中首次规定了&非法持有伪造的发票罪&的罪名。使得刑法规制发票犯罪的关口前移，这是完善国家的发票管理制度的法律保障，也为有效遏制和减少发票犯罪设置了一道闸，这对于完善危害税收征管罪的立法规定，整顿和规范市场经济秩序具有十分重要的意义。我们有理由期待，将来刑法对于税收犯罪的规制会超脱于发票犯罪、实害结果的局限，加大对严重危险性预期规避税收缴纳义务的行为的刑法评价，提高税收违法行为的治罪率。 　　 　　 注释与参考文献 　　⑴张明楷著：《刑法格言的展开》，法律出版社1999年版，第289页。 　　⑵刘家琛主编：《当代刑罚价值研究》，法律出版社2003年版，第132页。 　　⑶刘宪权、庄绪龙：&&恶意透支&型信用卡诈骗罪若干问题研究&&兼评&两高&《关于办理妨害信用卡管理刑事案件问题的解释》之有关内容&，载《当代法学》2011年第l期。 　　⑷庄绪龙：&论经济犯罪的&条件性出罪机制&&&以犯罪的重新分类为视角&，载《政治与法律》2011年第1期。 　　⑸陈兴良主编：《刑法疏议》，中国人民公安大学出版社1997年版，第359页。 　　⑹高铭暄、陈冉：&论社会管理创新中的刑事法治问题&，载《中国法学》2012年第2期。 　　⑺曲伶俐：&我国刑罚结构的实然与应然&，载《东岳论丛》2006年第5期。 　　⑻马世领：&富人没有理由不交&个税&&，载《国际金融报》日。 　　⑼&对诚信执法与诚信纳税的思考&，来源于http：／／www．cfea．org．cn／show_news．asp？id＝636，访问日期：日。 　　⑽田雷：&中国税收流失问题研究&，东北财经大学硕士学位论文，第20页。 　　⑾佚名：&政府税外收费每年一万亿 危害经济和社会发展&，载《科学决策月刊》2007年第1期。 　　⑿王石川：&对国家取消百项行政事业性收费的思考&，载人民网，http：／／opinion．people．com．cn／GB／74．html。 　　⒀马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社1999年版，第38页。 　　⒁[英]西塞尔&特纳著：《肯尼刑法原理》，王国庆等译，华夏出版社1989年版，第31页。 　　⒂[日]大谷实著：《刑法讲义总论》，成文堂1994年版。转引自马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社1999年版，第38页。 　　⒃刘宪权主编：《刑法学》，上海人民出版社2005年版，第75页。 　　⒄苏俊雄：&经济犯在刑法概念上的基本问题&，载《刑事法杂志》18卷第1期，第18页。 　　⒅杨敦先等主编：《经济犯罪学》，中国检察出版社1991年版，第33页。 　　⒆张明楷：&日本刑法的发展及其启示&，载《当代法学》2006年第1期。 　　⒇储槐植等著：《刑法机制》，法律出版社2004年版，第26页。 　　(21)付立庆：&&刑法危机&的症结何在&&就犯罪圈、刑罚量问题的些许感想&，载《云南大学学报（法学版）》2007年第5期。 【作者介绍】南京航空航天大学；南京市白下区人民检察院 【文章来源】《中国刑事杂志》2012年第12期
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和税收实践。如果一国没有实行某种税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法；如果一国在税收某方面的违法现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来，有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。　　3.关于税收犯罪主体的比较　　税收犯罪的主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德国；还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列，如日本。　　我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体，但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处；而对于其不征税款的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人的违法乱纪，如何解决他们的法律责任也必然是我们将面临的一个重要问题。所以，我国关于税收犯罪的立法应该具有超前性。更何况我国税制又面临着巨大变革，这更需要有超前的税收刑事立法。　4.关于税收犯罪刑罚的比较　　(1)生命刑　　上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关，如德国等；另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为，或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大，且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重