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关于商誉核算制度有关问题的探讨
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商誉的本质是企业获得超额收益的一种能力。知识经济的到来提高了无形资产在企业资产中的地位，而企业并购浪潮的兴起又使得商誉这一无形资产更被社会各界所关注。经济的发达导致企业更加激烈地竞争，而许多企业往往会为了眼前的利益而忽视商誉这个重要资产的存在，从而使企业流失原本可能取得的超额收益。那么企业忽视商誉的原因是什么呢?本文将针对现行商誉观进行初步探讨，并提出相关意见。 　　 　　商誉的涵义及其意义 　　 　　(一)商誉的涵义 　　追溯“商誉”一词最早出现于16世纪中后期，到19世纪末，商誉问题引起学术界尤其是会计学术界的普遍关注和广泛讨论。21世纪初，经济更加发达，企业之间的竞争也更加激烈。企业的优势已不完全取决于业主与顾客之间的关系，而要从内部管理、生产组织、销售环节等各方面努力，如果企业拥有某些方面的优势，它就能获得比其他同类型企业更高的利润，即超额利润。因此，当时将能使一个企业比其他企业更具有优势，即能导致一个企业比其他企业获得更多利润的一切因素，就称为商誉。 　　杨汝梅先生将商誉的性质归纳为5个方面，他认为，形成商誉的原因是多方面的，除了销售上的商誉外，还有生产上的商誉和理财上的商誉。20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中，提出了商誉的“三元理论”：(1)对企业好感的价值。认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。(2)超额收益价值。也称“超额利润的现值论”，认为商誉是预期未来收益(或对待产者的现金支付)的现值超过正常报酬的利润。(3)总计价账户论。认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了它们个别价值的总和，即“整体大于其各组成部分的总和”。未入账资产概念认为，商誉是计量了诸如优秀的管理、忠实的客户、有利的地点等因素而形成的未入账资产的结果。 　　西方财务会计学认为商誉由7项构成：优越的地理位置、良好的顾客关系、高涨的顾客情绪、得当的组织形式、悠久的历史、尖端的技术、生产诀窍。或由以下8项构成商誉：高素质的职工队伍、奋发向上的企业文化、健全的管理制度、合理高效的组织机构、先进的技术和丰富的经验、优质的产品和服务、良好的社会关系、有利的地理位置。 　　由此可见，商誉是企业获得超额收益的一种能力，通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值，这种无形价值具体表现为该企业获利能力超过了一般企业的获利水平。 　　(二)商誉的重要性 　　随着知识经济的发展，商誉作为一种能使企业在较长时期内获得比同行业平均盈利水平更高利润的超额盈利价值与新知识经济密切相关，在企业资产中所占的比重越来越大。它是企业的信誉，也是企业文化的灵魂，对企业发展至关重要。 　　2001年“南京冠生园大量使用过期馅料生产月饼”被曝光。事后，江苏省及南京市卫生监督部门查封大批成品及过期原料，全国各地的商场、超市纷纷停售冠生园月饼。这是我国首例因市场失信而宣告破产的典型案例，而且发生在有百年历史的老字号企业。受到这一事件的影响，全国冠以“冠生园”字号的企业大都受此殃及而损失惨重。可见，商誉对于一个企业是多么重要，当一个企业忽视商誉，欺诈投资者和消费者时，它在这个市场经济环境下是无法存活下去的。它对于企业的收益乃至企业的兴衰存亡具有其他资源无法比拟的重要性。 　　2005年2月，科龙集团副总裁严友松等在北京最繁华的王府井大街旁的华侨饭店将一台新的壁挂式空调砸坏。因为新的“空调能效国家标准”将在3月正式实施，规定能效比低于2.6的空调今后将被视为不合格产品，不得上市销售。科龙是借着新标准颁布之际，向业界“砸机明志”，此举效仿21年前海尔厂长张瑞敏砸劣质冰箱，在社会上引起相当大的震动。作为一种企业行为，这不仅改变了员工的质量观念，为企业赢得了美誉，而且引发了中国企业质量竞争的局面，反映出中国企业质量意识的觉醒，对中国企业及全社会质量意识的提高产生了深远的影响。一个重视商业信誉的企业不仅能够为自身迎来不可估量的效益，也能为整个行业甚至商业环境带来一个更高质的竞争平台。 　　 　　无视商誉价值现象的案例解析 　　 　　当前，各种“平价药店”一直吸引着人们的视线，“平均降价25％～40％”的促销广告随处可见，但是像同仁堂大药房这种老字号就能在品牌竞争中居于核心地位，包括嘉世堂、医保全新、永安堂、一元堂、华寿堂、宏仁堂在内的其他药店的品牌价值总体差异不大，但与同仁堂之间仍然存在较大距离，最重要的原因就是同仁堂不仅注重品牌知名度的宣传，而且对于品牌美誉度、商誉的培育同样关注。此外，像家电零售业的苏宁电器，零售连锁企业的沃尔玛等等，他们已经在消费者心目中建立起自己的品牌地位。不需要过多的广告宣传，却能取得比同行更好的收益。 　　商誉如此重要，然而许多企业却不够重视，甚至忽视商誉的存在价值，商业欺诈、伪劣商品的现象普遍存在。如，家乐福超市、易初莲花超市曾被曝光销售劣质电热水壶，广州市中大医院在大众传播媒体发布虚假医疗广告，雅士利等10种不合格奶粉被工商局曝光，2008年三鹿奶粉事件等等，许多企业都以牺牲信誉为代价，赚取眼前的利益。 　　在会计行业，会计信息造假也频频被曝光。如“安然事件”，安达信国际会计师事务所不仅对安然的有关财务结构表示认可，而且还帮助设计这种结构并收取咨询费，在安然丑闻曝光后，这个曾经闻名于世的大公司在一夜之间土崩瓦解。2002年4月，美国证券交易委员会(SEC)宣布，施乐公司在1997年至2000年4月间总共虚报了近30亿美元的营业收入和15亿美元的税前利润。受到施乐公司的影响，美国股市全面下跌。日，美国国家广播公司有线电视网公布：世界通讯公司在自2001年初至2002年第一季度里，通过将一般性费用支出计入资本项目的不正当手段，共虚增收入38.52亿美元，虚增利润16亿多美元。日，全球第三大药品制造商、美国制药巨头默克公司在向SEC提交的报告中，承认其在1999年至2001年3年间，虚报了124亿美元的营业收入，占公司3年盈利总额的10％。 　　这些仅仅是许多事件中为大家所知的一些典型案例，但是这些大公司丑闻并没有唤醒所有企业给予足够重视，相反，某些企业为了竞争和眼前利益而重蹈覆辙。在市场经济条件下，企业间的竞争是市场化的需求，合理的竞争可以促进企业降低价格，提供更优质的服务。但是，只要数量不要质量，完全不理会顾客的切身利益，靠做假账来吸引投资，通过粉饰报表来提高业绩，这样的竞争都只是低档次的竞争、无效益的竞争，终将“身败名裂”。 12
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如果这次增发成功，商誉就到7、8十亿了。朱总玩得太刺激了，他也不担心小散的心脏
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。
世纪游轮这次重组增加300亿的信誉，这个能过会才是关键，其它事后边再算
商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等方面。由于这些因素都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。
商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力.，因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。
商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了其个别价值的总和；而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。
以上概念百度里查过了！商誉就是对未来业绩的预估，现在的净资产中商誉比例较高，已经透支预期。如果收购企业的盈利能力没达到预期，有没有对冲的方案--缩减收购公司的置换股份。
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那可能要看双方的具体约定吧
商誉过高，一旦公司的盈利能力下降，净资产将大幅缩水，如果置换的股份不变，每股净资产也会急剧下降。--这就是商誉带来的风险。公司的商誉是通过溢价收购产生的，如果这次增发收购方案通过，公司商誉会更高。这是悬在头上的炸弹。个人觉得方案不通过更好，稳扎稳打，先把前面收购的企业融合好，再稳步推进。
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不过商誉是纳入公司的资产，让报表的数据太惹眼啦！让大家想着高转送！
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来源：安徽税务筹划网
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摘要：　　一、商誉的有关概述 　　由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业平均获利水平，这些对企业获利有积极影响的因素，实质上是企业一种未入账的......
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　　一、商誉的有关概述
　　由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业平均获利水平，这些对企业获利有积极影响的因素，实质上是企业一种未入账的、并且不可单独确认的无形资产的混合，我们将之称为商誉。商誉是企业一项特殊的无形资产，它具有以下特点：（1）商誉不能独立于企业而存在；（2）商誉的价值很难确切计量；（3）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠或预期的联系；（4）难以对各构成商誉的因素进行计价；（5）商誉的价值会随内部或外部环境产生较大的波动。
　　对商誉的性质，美国会计学家E&S&Hendrickson的观点为国内理论界普遍接受。他在《会计理论》中介绍了三个观点：（1）好感价值论。即商誉是人们对企业具有好感的无形价值。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。（2）超额收益论。商誉是企业超额盈利的现值。一个企业拥有商誉，是因为这个企业能够较长时期的获得比同行更高的利润。这一理论把握了商誉作为企业资产的基本条件，即经济资源、获利潜力、货币计量三要素。（3）总计价账户论。商誉是一个企业的总计价帐户，它表明该企业各项资产合计的价值（整体价值）超过了他们个别价值的总和，即&整体大于个体组成部分的总和&。[1]
　　多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。乔治卡图尔特和纽曼&奥尔松在《商誉会计》中，从自创商誉的角度将构成商誉的因素归纳为15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工训练计划；（9）在社会中较高的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策； （13）与其他公司的良好协作关系；（14）有战略性的地理位置：（15）竞争对手的不利发展。
　　二、自创商誉的会计处理
　　按照现行会计准则规定，自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。英国的《标准会计事务公告&22商誉会计》指出：&购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，购买商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可以的。&[2]这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。
　　从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。作为企业长期有效的管理逐步形成的商誉，在形成之日不确认入账，只在实现交易时才入账，作为超额收益能力，究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢？会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益，如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，则实际上是歪曲了配比原则的贯彻执行，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，计量结果不够准确。然而，会计上的可靠性也是一个相对的概念，即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。况且，如果认为只有外购商誉价格才符合确认的基本标准&&能够可靠地予以计量，那么，在交易过程中，收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢？最后，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。如果说重要性原则和充分披露惯例要求企业的重要财务信息情况应充分予以揭示的话，则一个企业长期存在超额利润的情况不能说不重要，形成这一情况的原因不能不予以报告，否则当一个被并购企业突然冒出来巨额商誉时，会计报告就难以解释原委。
　　所以，笔者认为自创商誉是存在的，是必须确认的，正如收入确认中承包长期工程收入就可以按合同进度确认收入，那么商誉这种特殊的无形资产也是可以进行确认的。对于具体计量，可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法。一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法，但市场法和成本法不适用于商誉的评估，这是商誉的特征对评估方法的制约。市场法不能适用于商誉的评估缘于商誉不能脱离其所属企业而独立存在这一特征，没有单独进行交易的商誉，所以也没有商誉市价。成本法不适用于商誉的评估则缘于商誉的价值构成与成本无关的特征。
　　在实践中，商誉的评估方法主要是收益法，而收益法又分为两种：超额收益法和割差法。
　　1．超额收益法
　　商誉价值=被评估企业单项资产评估价值之和&（被评估企业预期收益率-行业平均收益率）／适用本金化率
　　这种方法主要适用于经营状况一直较好，超额收益比较稳定的企业。此法将商誉的性质与其实际评估操作紧密结合起来，较好地体现了商誉是企业超额收益的资本化价值这一原理。
　　2．割差法
　　商誉价值=企业整体资产评估价值-企业的各单项可辨认资产评估价值之和
　　笔者认为采用割差法评估商誉是不妥的。首先，我们来看割差法的评估思路。第一，运用整体评估的方法评估企业整体资产价值。第二，运用单项评估的方法评估各类有形资产的价值和单项可确指的无形资产价值。第三，把整体评估值减去各单项评估资产价值之和，即是企业的商誉。
　　从思路上看：（1）整体评估与单项评估的性质不同。整体评估以预期收益方法得到整体资产价值，单项评估以成本法或市场法得到有形资产价值和无形资产价值，二者的计量标准不同，直接相减不妥。（2）商誉的性质决定了其价值是通过整体企业表现出来，而其价值也包括其他无形资产所产生的效益，不免重复。（3）评估不可能百分之百准确，因而，在企业整体资金价值一定条件下，商誉的价值随着可确指的无形资产份额的增大而减小，显然不符合商誉的客观性。
　　相比之下超额收益资本化法评估商誉比较科学，其思路如下：第一，对企业单项有形资产和单项可确指无形资产进行评估，加总得出企业单项资产值总和。第二，收集估算行业平均资金收益率。第三，把企业单项资产评估值总和乘以行业平均资金收益率，取得按行业平均收益水平计算企业各单项资产总和所创造的收益值。第四，以企业过去若干年收益为依据，预测未来的年平均收益值。第五，用企业未来的年平均收益值减去企业各单项资产总和所创造的收益值，就是企业由商誉创造的超额收益。第六，选用适当的资本化率把企业年超额收益还原，即商誉的评价值。
　　运用该方法应注意三个问题：（1）必须综合考虑企业商誉的各类构成因素，不能只靠企业特定的以前年份的经营成果去估计其预测收益。（2）必须考虑未来可能发生的情况变化。（3）对企业收益、负债及一些重要营业收入和费用项目的变动趋势予以足够的重视。在现行的会计准则中，商誉产生的过程中所耗费的人、财、物等各项费用已计入到相应的资产或期间费用之中。所以自创商誉不存在将来的摊销问题。将自创商誉在报表上进行列示，主要是为报表的使用人提供更加有利于其进行决策的财务信息。因此，只要能得到自创商誉的公允价格，是可以加以会计确认和计量的。因不同的评估机构有不同的评估结果，根据谨慎性原则，可以较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。为了进行商誉的会计处理，根据前述的原理，可以设&自创商誉&账户，与此同时另应设一个权益类账户&自创商誉价值&与之相对应。在资产负债表中资产方单列&商誉&项目，同时在所有者权益中增加&自创商誉价值&项目。
　　如自创商誉经评估确认时：
　　借：自创商誉（资产类账户）
　　贷：自创商誉价值（权益类账户）
　　每年进行再评估如有增值时：
　　借：自创商誉
　　贷：自创商誉价值
　　若发生减值，则做一相反分录，每年调整自创商誉的价值，但不予以摊销，以及时全面反映企业的真实状况。通过这两个账户反映调整企业自创商誉的价值，并不影响企业当期损益，企业由自创商誉所带来的超额收益，已体现在企业当期各项财务指标与行业水平的比较中。
　　三、外购负商誉的会计处理
　　对于外购商誉，我国会计准则有较详细的规定，在这里我只想对其中的负商誉提出一点疑问与建议。
　　一般认为，在企业购并中，购并企业为取得被购并企业的超额盈利能力，所付出的一揽子购买价格超过其净资产的公允价值以上的金额，便被确认为商誉。然而，当购买企业为取得被购并企业的全部净资产所支付的价格低于其公允价值时，则称为负商誉。理论上，负商誉是不可能存在的。根据Hendrickson的观点，如果被购并企业可以辨认的净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格，被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售，并不会像存在正商誉那样将净资产整个或一揽子出售。因而，负商誉在逻辑上是不可能存在的。但是负商誉在企业购并实践中的确存在，我们把这种客观存在而目前理论尚无法做出合理解释的现象称为&负商誉悖论&。目前，我国会计界对外购负商誉的解释，颇具新意的观点主要有三： （1）企业亏损说；[3]（2）交易费用节约说；[4]（3）主并企业自创商誉转化说，[5]此外，还有一些大众化的观点， 例如，高估资产的公允价值、主并企业高超的谈判技巧、被并企业存在隐性负债等等。[6]
　　目前，关于负商誉的确认有多种提法：（1）有人主张将负商誉作为股东权益的一个单独项目即&储备金&，等到被并购的资产折旧或出售时，再转入已实现利润中去；（2）有人主张先将负商誉作为一个贷记项目如递延收益，然后在以后的会计期间系统地调增收益；（3）有人认为负商誉是廉价交易的结果，是本期资本交易中的利润，应记入当年的损益账户。（4）将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销，或直接确认为收益。[7]
　　2006年《企业会计准则第20号&&企业合并》规定，[8]购买方合并成本小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。这实际上遵守了上述第三种观点，我认为这样处理有利于反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值，而且全面地反映了企业的全部业绩，但要避免由于将并购产生的负商誉完全一次确认为收益而可能导致的各个会计期间收益的巨大波动。为此，应将负商誉记入全面收益中的其他全面收益项下。
　　对于负商誉的计量主要存在以下几种观点：（1）将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分，先按照一定的比例调减被并购企业除长期证券性投资外的非流动性资产的公允价值，若不够抵减，才确认为负商誉；（2）将人力资本的效用与其使用成本之差低于市场平均值的差额即企业净资产报酬率低于市场平均值的差额确认为负商誉；（3）按未来可能产生的资产流出额确认负商誉；（4）将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉。
　　我赞同（4）的计量方法。首先，这样处理符合有关负商誉性质的分析以及对负商誉的定义；其次，与正商誉的计量方法保持一致；另外，更重要的是按并购时点公允价值确认和计量净资产对会计信息使用者的决策具有更大相关性。对于（1）（2）（3）的计量方法，我认为无法与正商誉的计量方法保持一致，且不能准确反映并购时点上的净资产公允价值，故不适宜用此三种方法计量负商誉。而且（2）（3）方法实施难度大，无法准确估价、计量。
　　四、商誉确认后的处理
　　外购商誉的摊销问题一直是会计界争论最为激烈的焦点问题之一。2006年会计准则一个显著变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，而对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20号&企业合并》规定：&初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，不必摊销。&同时，《企业会计准则第8号&&资产减值》规定：&企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。&由于商誉不能单独为企业带来现金流量，其可收回金额是无法确认的。商誉减值测验只能结合与其相关的资产组或资产组组合进行，将商誉的价值按各资产组或资产组组合的公允价比例分配。理论上，2006年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济实质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点。但这样处理有三个显著缺点：一是虚增每股收益；二是商誉减值测试较麻烦且不能克服人为因素；三是违背权责发生制原则，任何资产都只能在有限的时间内发挥作用。
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