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2017关于投资性房地产后续计量模式的对比
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摘要：投资性房地产的后续计量具有成本模式和公允价值两种模式，采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。 　　关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。 　　 　　1　后续计量模式的会计选择 　　 　　①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。 　　 　　2　后续计量模式的会计处理 　　 　　2.1　成本模式下的会计处理 　　例：28年12月，A房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日A房地产公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给B公司，租期3年，每月由B公司支付租金1万元。A房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 2万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为2年，预计净残值为零。29年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1万元。A房地产公司采用成本模式进行后续计量。 　　甲公司的帐务处理如下：①A房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 2万元；贷：银行存款12万元。②每月计提折旧。12÷2÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款1万元；贷：其他业务收入1万元。④计提减值准备。12-5×12-1=14(万元)。借：资产减值准备14万元；贷：投资性房地产减值准备14万元。 　　 　　2.2　公允价值计量模式下的会计处理 　　例：A企业是一家从事房地产经营开发的企业。28年8月，A企业与B企业签订租赁合同，约定将A企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给B企业使用，期限为1年，且B企业每月支付A企业租金8万美元。当年1月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 8万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，A企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。28年12月31日，该办公楼的价值为2 万元。29年12月31日，该办公楼的公允价值为2 1万元。 　　A企业的账务处理如下：①2s年1月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本18万元；贷：开发产品18万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③28年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动2万元；贷：公允价值变动损益2万元。④29年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动1万元；贷：公允价值变动损益1万元。 转贴于 看准网
　　3　后续计量模式的对比 　　 　　3.1　相同点 　　①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。 　　 　　3.2　不同点 　　①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 　　②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。 　　③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。 　　④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
　　参考文献： 　　[1]罗胜强.公允价值会计实证研究[D].厦门：厦门大学，27. 　　[2]崔刚.会计治理论[D].大连：东北财经大学，26. 转贴于 看准网
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采用成本模式后续计量的差异
投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。本文介绍投资性房地产采用成本模式计量的转换、后续计量与税法的差异。一、采用成本模式后续计量的差异(一)会计处理采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：1、外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。2、按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。3、取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。4、投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。由于固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，依据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，长期资产减值损失一经确认不得转回。(二)税务处理1、对外出租的房产，允许按税法规定扣除折旧。内资企业残值率为5%(国税发[2003]70号)，外资企业残值率为10%(国税发[号)，折旧年限不得短于20年，均采用直线法。2、国税发[2000]84号(内企)、国税发[2002]31号(外企)规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得中扣除。纳税调整方法如下：若，(本期会计折旧或摊销额+本期计提减值准备)-按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额&0，说明投资性房地产账面价值小于计税成本，形成可抵扣暂时性差异，也可能是本期转回前期的应纳税暂时性差异，应调增所得额=(本期会计折旧或摊销额+本期计提减值准备)-按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额若，(本期会计折旧或摊销额+本期计提减值准备)-按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额&0，说明投资性房地产账面价值大于计税成本，形成应纳税暂时性差异，也可能是本期转回前期的可抵扣时间性差异，应调减所得额=(本期会计折旧或摊销额+本期计提减值准备)-按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额处置投资性房地产时，对投资性房地产会计成本与计税成本的差额进行纳税调整。会计账面价值=初始成本-已计提折旧或摊销额-已计提减值准备剩余计税成本=初始成本-已扣除折旧或摊销额若，会计账面价值&剩余计税成本，应调增所得额=会计账面价值-剩余计税成本若，会计账面价值&剩余计税成本，应调减所得额=会计账面价值-剩余计税成本至此，应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异全部转回。二、采用成本模式房地产转换的差异房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列四个条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：(1)投资性房地产开始自用;(2)作为存货的房地产改为出租;(3)自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租;(4)自用土地使用权停止自用改用于资本增值。(一)投资性房地产转为自用房地产企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。税务处理：投资性房地产转换为自用房地产，因其所有权未转让，因此不征营业税、契税，在转换过程中，也不确认应纳税所得。如果投资性房地产计提折旧或摊销的年限额、残值、方法与税法存在差异的，仍按固定资产折旧差异的调整方法处理即可。(二)作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目;原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。税务处理：房地产企业将开发产品对外出租，因其所有权未转让，故不征营业税、契税。依据国税函[号规定，外商投资的房地产企业将开发产品对外出租不确认资产转让所得，但国税发[2006]31号规定，内资的房地产企业将开发产品转作固定资产(自用或出租)应视同销售，于开发产品使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。企业应在年终申报所得税时，将视同销售的收入并入应纳税收入总额，同时按照配比原则，将开发产品成本一并申报扣除。所便函[号规定：“对开发产品自用固定资产已视同销售确认了收入，该固定资产可以按视同销售的价格计提折旧并在税前扣除。”因计税成本大于会计成本而导致税法折旧大于会计折旧的金额，应当分别作纳税调减处理。该笔可抵扣暂时性差异最终全部转回。需要注意的是，如果企业将开发产品对外出租的目的，不是为了长期持有并获得租金，而是在出售前临时出租，则不作为投资性房地产处理，也不确认资产转让所得。(三)自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。税务处理：自用房地产转换为投资性房地产，不涉及流转税、所得税问题。因会计折旧额(或摊摊额)与税法折旧额(或摊销额)的差异，比照固定资产、无形资产处理。延伸阅读：
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投资性房地产后续计量模式对企业的影响
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投资性房地产后续计量
一、后续计量模式的选择　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。二、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。　　1.折旧或摊销时　　借：其他业务成本　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）　　2.取得的租金收入　　借：银行存款　　　　贷：其他业务收入　值得注意的是：1、成本模式下，不涉及“资本公积”科目；&&&&&&&&&&&&&&&&
2、核算比照固定资产、无形资产进行会计核算，但比较特殊的是，计提折旧不是计入“累计折旧”科目，而是借记“其他业务成本”科目；&&&&&&&&&&&&&&&& 3、计提减值准备后不得转回。三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产　　1.采用公允价值模式的前提条件　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。　　2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：　　①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。　　②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。　　3.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理　　一般分录　　A、期末公允价值大于账面价值时　　借：投资性房地产――公允价值变动　　　　贷：公允价值变动损益B、期末公允价值小于账面价值时　　借：公允价值变动损益　　　　贷：投资性房地产――公允价值变动　　C、收取租金时　　借：银行存款　　　　贷：其他业务收入　　另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产――成本”。值得注意的是：1、采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。&&&&&&&&&&&&&& 2、采用公允价值模式进行后续计量，不在对投资性房地产进行减值测试。四、投资性房地产后续计量模式的变更　　1、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更；2、以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。即计入“利润分配—未分配利润”和“盈余公积”两个科目；&&
3、已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，即不可逆转。
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