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国际会计第三章
第三章比较会计模式? ? ??? ???第一节 会计模式的国际分类 第二节 美国会计模式 第三节 英国会计模式 第四节 法国会计模式 第五节 德国会计模式 第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系 第七节 捷克会计实务体系的特征 第八节 发展中国家会计实务体系的一般特征第一节会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系模式就是某种事物或过程的标准形式或已定 型化的形式。 ? 会计模式是会计实务体系的示范形式，是对 已定型的具有代表性的会计实务体系的综合 性概括和描述。 ? 不同的会计模式，代表不同国家（地区）在 某个时期处理会计数据、加工并传递会计信 息的特殊程序和风格。??不同国家和地区的会计实务体系，其基本的 共同特征可以被描述为一种会计模式，但是 并不排除属于同一模式的各国和各地区会计 实务体系中仍存在的某些非基本性的差异。 不同的会计模式是就其基本特征的差异而相 区别的。会计模式描述的是会计实务体系，但是，实 际上，不同模式的实务体系都体现了特定的 会计理论和概念。 ? 会计目标、会计信息质量要求、会计原则、 会计准则、会计的组织和管理体制等?对会计模式进行分类的必要性和意义在于： ? （1）为国际会计实务的比较提供基础； ? （2）为国际会计协调提供依据。 ? 从实践意义上看，会计模式的划分及其影响 范围的确定，有利于报表使用者理解会计信 息中应把握的要点和值得重视的问题，从而 有利于正确地作出判断和决策。?会计模式的特征在很大程度上取决于其所处 的外部环境。 ? 如何划分会计模式呢？按什么标准分类呢？?? ??二、缪勒创始的会计模式国际分类 G.G.缪勒（Mueller）1968创始，对各国的会计实务体系进 行分类研究。 缪勒教授从会计环境的角度确立了四个变量因素作为分类的 基础。主要以公认会计原则为标志，按照（1）各国经济发 展的不同状况；（2）企业的复杂程度；（3）政治倾向的影 响；（4）所定法律制度的情况等四个不同因素进行分析， 根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。把这10个 组别与企业在经营中所处的不同环境相联系。??1、美国、加拿大、荷兰----这类国家工业高度发 展，企业具有坚实的革新目标，货币一般相对稳定， 许多跨国公司总部也在这些国家之中。 2、英联邦（不包括加拿大）----具有类似的公 司法，管理程序与美国相近，通过英镑区使货币在 英联邦内部相联，企业具有传统性高度发展。??3、德国和日本----二次大战后，经济迅速增长， 由于美国军事管制的影响，形成它们多方面仿效美 国的实践，常常将引进美国各种方法与本国传统相 结合，货币相对稳定。 4、欧洲大陆国家（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚各 国）----私营企业缺少政府的支持，一些国家实行 国民经济计划，这些国家政治上忽左忽右，经济资 源利用受到限制。??5、斯堪的纳维亚国家----这里经济发达，但是经 济和工商企业增长缓慢，政府倾向采取社会的立法， 并以各种公司法规管辖着企业，货币十分稳定。一 些企业革新，特别是消费品生产企业的革新，起源 于这些国家。 6、以色列、墨西哥----是两个在经济发展方面 十分迅速的国家，有许多政府的企业转向依靠私营 企业的趋向开始出现，货币的稳定性不断增强，一 般人们强烈追求较高生活水平。??7、南美----文化教育不发达，使经济也不发达，企 业基础簿、面窄，农业和军事利益在政府中的重要 地位，经济发展较大程度依赖进口贸易，货币一般 疲软，人口增长迅速。 8、近东远东发展中国家----企业的各种观念主 要受西方影响，这些观念与东方的文化基础很不协 调。这些东方发展中国家的企业大部分仅指贸易业。 由于拥有巨大的人口量，经济的进展要依靠发达工 业化国家大量援助。（自1973年以来，石油输出国 组织国家发展较迅速）9、非洲（除南非）----大部仍处在独立的 早期阶段，因此很少有当地发展企业的环境， 这里有巨大的自然和人力资源，在非洲国家 的发展中，工商业负担着主要任务。 ? 10、社会主义国家----计划经济，由中 央政府控制。??这种分类方法被各国会计师协会和国际会计 师事务所广泛利用。值得质疑的是为什么把 以色列和墨西哥分为一组，可能是由于两国 经历着较严重的通货膨胀。三、美国会计学会的会计模式的国际分类?? ?? ? ? ?美国会计学会（AAA）的分类，根据不同国家和地区中影响 作为会计计量和财务报告基础的会计原则的历史和文化及社 会经济等因素，分为五个“影响区”： a、英联邦----商业惯例，实用主义 b、法国/西班牙/葡萄牙----以税为基础，起源于重商主义 和拿破仑法典 c、德国/荷兰----重视理论，保护公司 d、美国----公认会计原则，保护投资人利益 e、社会主义国家----统一会计制度，高度集中 美国会计学会最终形成“比较会计体系的框架形态”
美国注册会计师协会的划分??1、英国模式----强调公司应按“真实和公允观点”提供会 计信息。它是以保护债券持有人和以股利为目的的投资者为 主要目标。对会计原则要求主要通过法律---公司法加以规 定，公司法中制定了对财务会计与报告的要求，至于会计准 则则由民间制定管理，会计标准的制订、公布与执行是由几 个非政府的会计职业团体联合进行的。典型的英国模式是财 务报告需经注册会计师审查，基本审计概念是“真实与公 允”。 英国模式影响遍及英联邦国家，还波及南美。?2.法国、西班牙、意大利模式----起源于法 国的重商主义和拿破仑法典，它具有对工商 业严谨的规程。该模式的主要目标是增加税 收。这类国家中，职业会计团体与政府及其 税收制度紧密相联，财务报告常作最小表述 ，审计职业与英美相比也相对受到一定的限 制。过分的稳健、重形式而不重实质，都使 财务报表难以体现“真实和公允观点”的要 求。?3.德国、荷兰模式----北欧模式，其中心目 标是保护公司。这一模式下，审计报告用语 有如“符合良好会计实务”、“与法律相一 致”、“与一般公认商业原则相一致”等， 分析其会计实务，实质上它们的主要动机是 维护公司的利益，保护公司，稳健使企业合 法地“低估利润、最小描述”。?4、美国模式----源于英国。一次大战后，随着美国 工业扩大，投资激增，英美模式并列。美国模式基 本出发点也是保护投资者，特别是产权投资者，为 达到这种保护目的，一些会计团体相继建立公认会 计原则。为满足投资者的需要，美国对编报财务报 告坚持要求最大可能的表述。美国的会计是在证券 交易委员会的支持下，由独立的民间会计组织所制 定的“公认会计原则”GAAP加以指导的。5、社会主义模式----源于苏联，二次大战后 扩大到东欧和中国，这一模式是沿着生产资 料公有制的计划经济制度下的会计发展而形 成的。 ? 上列国际会计模式的分组，对于世界各国组 织建立国际会计公司的业务和对各个跨国公 司组织建立财务控制制度方面具有重要的参 考价值。?四、诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类?C.W.诺比斯（Nobes）教授提出了分类系统 ，划分为5个层次，借用生物学术语，第一层 次为纲，指财务报告惯例；第二层次为“亚 纲”，把财务报告惯例区分为以微观和宏观 统一为基础的两类；第三层次“族”，第四 层次“种”，第五层次“个体”。
?诺比斯的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲 疏”关系，这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、 地理、经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。?鉴于批评，诺比斯在1998年改进了上述分类系统（ 改进后的分类系统参见表3-3），主要是：?? （1）在研究主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司； ? （2）所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财 务报告实务的分类用语，分为“类”(class)、“属”（ family)和“体系”（system），并且，以举“例”（ examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所 属的类别。?
五、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类?P.H.阿伦(Aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志，把世 界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式（见表3-4）。 ? (1)强调公司应按“真实和公允”(true and fair)的观点提 供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不 列颠会计模式(英国会计模式)；? ? (2)通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投 资人利益的美国会计模式；? ? (3)服从税制需要的法国―西班牙―意大利会计模式； ? (4)以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表)会计模 式；? ? (5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式。?
第二节 美国会计模式30?美国的会计实务体系被公认为当今世界上影 响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则 ”作为美国会计模式的基本特征。一、在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则???32美国，会计准则由私人部门团体（财务会计准则委 员会，FASB）制定，但政府机构（美国证券交易 委员会，SEC）认可准则的权威性。保证这种权力 分享制度有效运作的关键是1973年美国证券交易委 员会颁布的《第150号会计系列公告》（ASR150） 在2002年以前，另一个私人团体――美国注册会计 师协会（AICPA）负责制定审计准则。同年，公众 公司会计监督委员会（PCAOB）（由证券交易委员 会监督的私人机构）成立，规范了公众公司的审计 和审计师。?年的经济危机导致美国证券市场 的崩溃。美国国会于1933年和1934年先后通 过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政 府根据《证券交易法》成立了证券交易委员 会(SEC)，它是法律授权可对证券上市交易 和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司) 制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政 府机构。?美国的公认会计准则，是由会计程序委员会 发表的《会计研究公报》、其后继者会计原 则委员会(APB，)发表的《意见 书》以及财务会计准则委员会(FASB， 1973― )发表的《财务会计准则公告》和《 财务会计准则解释》所构成的，这些准则中 ，凡未被嗣后发布的准则取代或修订的，都 仍然有效。?34CAPCAP(，21 years) ：会计程序委 员会（CAP）──第一个制定会计准则的民 间会计团体 ? 目标：从当时众多的会计惯例中确认和描 述“最佳”惯例。 ? 形成： AIA CAP SEC?①ASR NO.4①1938年，在SEC发表的“会计系列公告”第4号中，SEC 表示会接受由会计职业界制定的、有“实质性权威支持”的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权AIA 制定会计 准则APB ? APB（，14 years）会计原则委员会（?APB）──第一个以会计理论为指导的准则制定机 构 目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯 例中的差异，以及引导未决和有望解决问题 31 APB opinions 会计准则 （意见书）APBAICPA ARD4 APB statements （公告）10 ARSs （会计研究论文集）FASB财务会计准则委员会(FASB) ①Wheat Committee财务会计基金会（FAF） 财务会计准则咨询委员会(FASAC)AIAPA②Trueblood Commttiee①通过它来研究财务会计准则是 如何制定的 ②通过它来确定财务报表的目标 （是“以目标为导向”的准则制定 的先驱文件，为以后FASB公布第1 号“财务会计概念公告”奠定了理 论基础 ）?财务会计准则委员会FASB是以美国注册会计师协 会、财务经理协会、财务分析师协会、全国会计人 员协会、证券业协会、美国会计学会等六个组织成 立的财务会计基金会(FAF)为其母体的，形成了证 券业、工商界、金融界、学术界共同参与的广泛基 础。后来，扩大到美国会计学会、美国注册会计师 协会、财务经理协会、财务分析师协会、政府财务 官协会、管理会计师协会（全国会计人员协会重组 成立）、州审计师审计官及司库全国协会、证券业 协会等8个组织。FASB? ? ? ??? ??FASB（1973-） 目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员 、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。 发布的文件形式： （1）“财务会计准则公告”（Statements of Financial Accounting Standards，SFASs）163号。基本上是对一些财务会计 问题所作出的具体处理规范。 （2）“财务会计准则委员会解释”(FASB Interpretations)。总共发 表了48号，主要是对已发布的FASB公告、APB意见书以及会计研究公 报等作出的解释和修订。 （3）“财务会计概念公告”(Statements of Financial Accounting Concepts，SFACs)7号。 （4）“财务会计准则委员会技术公报”（FASB Technical Bulletins），它们是FASB工作人员对财务会计和财务报告问题所发行 的指导性材料。 （1）、（2） 是会计准则?财务会计准则委员会一共由7名委员组成，其 中3名是注册会计师，1名来自政府，1名来自 学术界，2名来自工商界。该委员会下设一个 由20多名专家组成的财务会计准则咨询委员 会（Financial Accounting Standards Advisory Council, 简称FASAC）直接向其提 供咨询服务。此外，它还聘请了45名专家从 事各方面的研究。??证券交易委员会通过它的会计系列文告，对 它认为必须立即制定准则的会计问题或它不 同意民间准则制定机构的见解的会计问题， 正面阐明自己的立场，来影响和引导会计准 则的制定工作，而避免采用直接干预或批评 的做法；财务会计准则委员会则十分尊重证 券交易委员会的表态，努力作出符合官方要 求的反应。41二、年度审计和财务报告的要求主要适用于股 票上市交易或公开发行的公司???42美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没 有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。 对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于 联邦一级。这些要求只适用于股票在证券交易所上 市交易或在场外市场发行的公司以及股东超过500 人而且资产超过100万美元的公司。仅占美国公司 总数的3.24%。 大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其 财务报告。?美国公司财务报告的目标，主要是为证券(股 票和债券)投资者提供决策有用的信息，而公 认会计准则的制定，也以维护这些投资人的 利益为前提。三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定??美国财务会计准则的制定，是采取通过对会计实务 的考察从惯例中进行筛选的方式。实用主义和理论 研究的结合。 在美国所开创的从准则制定机构内部的“讨论备忘 录”到公开发布的《征求意见稿》再到最终的准则 《公告》的公认会计准则的制定过程，并且通过征 集评论函件和举行听证会等方式让各利益集团充分 参与的做法，反映了准则的制定过程正是各方利害 关系的矛盾消长折中的结果。44以财务会计概念框架指导会计准 则的制定??45财务会计准则委员会在1976年正式宣布要执行一项 探讨财务会计和财务报告的概念框架(conceptual framework，或译作概念结构)的长期计划，从1978 年至1985年，先后发布了关于财务报告的目标、会 计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会 计确认与计量等方面的6个《财务会计概念公告》 (SFACs)，以此来指导新的会计准则的制定，并着 手修订旧的会计准则。 FASB于2000年2月发表了第7号SFAC《在会计计 量中使用现金流量信息和现值》，见表3-5。以财务会计概念框架指导会计准 则的制定46四、税务会计与财务会计相背离?美国所得税法的会计要求与公认会计准则在 许多方面是不一致的。特别是在收入和费用 的确认上，公认会计准则主要采用应计制， 而所得税法则主要依据实现制。美国政府十 分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配 的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会 计相背离的重要原因。47四、税务会计与财务会计相背离??48所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致 ，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产 税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使 税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的 一个独立分支。 再者，由于按照税法要求计算的应税收益和以公认 会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的暂记 性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中 的一大课题。而美国公司的资产负债表中，则往往 出现数额可观的递延所得税借项或贷项。五、其他重要特征(一)重视短期偿债能力分析，强调充分披露， 不赞同利润平稳化 ? 短期偿债能力的重视，要求保持较高的流动 比率和速动比率及利息保障倍数； ? 强调充分披露原则 ? 反对通过会计方法达到“利润平稳化”?49(二)详细和繁多的会计准则和审计规章? ? 充分体现了美国在会计准则制定中长期奉行 的“规则基础”的指导思想。 ? 准则超载，2004年启动了会计准则汇编和整 合项目???2004年，美国财务会计基金会（FAF）批准启动了 “美国财务会计准则委员会会计准则汇编”项目， 将构成美国GAAP的各级次的所有会计准则进行整 合，以简化会计准则。 除了政府会计准则之外，FASB会计准则汇编将数 千份U.S.GAAP公告按照90个会计主题进行了重新 编排，所有的主题都按照统一格式进行了列示。此 外，新版汇编还按照上述主题格式将美国证券交易 委员会（SEC）发布的指南归入各个章节之中。2007年，汇编项目完成。 ? 日，正式启动“美国会计准则 委员会会计准则汇编”校验阶段。所有利益 关系人都可以提供反馈意见。 ? 日,美国财务会计准则委员会 (FASB)会计准则汇编(Accounting Standards Codification)(以下简称汇编)正式对外发布???(三)强大的会计职业界组织美国注册会计师协会 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) 是美国全国性会计职 业组织，也是世界上最大的会计师专业协会，在全 球128个国家与地区拥有近37万名会员，其宗旨是 ：提高职业水平；联合全国的注册会计师，建立统 一的会计职业组织；通过授课方式交流职业知识； 建立行业图书馆；确保注册会计师这一称号被各州 法律所承认。六、SEC和FASB创议的高质量会计准则??在美国会计学会（AAA）与FASB联合举行的财务 报告问题研讨会1997年年会上，当时的SEC主席 A.Levitt（列维）发表了“高质量会计准则的重要 性”的演讲，提出了需要高质量的会计准则问题， Levitt的观点可概括为：? ?1.要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保 护投资人，使投资人能够获得上市公司经营活动 的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景， 这就是公司通过财务报表披露的信息。?54SEC和FASB创议的高质量会计准 则?2.鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内 具有公认的高质量的国际会计准则。? ?3.高质量国际会计准则必须符合以下三项目标： ?? （1）准则必须包括公认的综合性的会计基本概念中的核心部分。? ? （2）准则必须高质量。? ? （3）准则必须严格地加以解释和应用。?55七、《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革?《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》?即《2002年萨班斯- 奥克斯利法案》56?日，美国国会通过了《2002年萨班斯 ―奥克斯利法案》，即《2002年公众公司会计改革 和投资者保护法案》在7月30日即由布什总统签署 成为法律正式生效。该法不仅对《1933年证券法》 和《1934年证券交易法》进行了多处修订，而且标 志着对前述各项机制进行了全面的结构性大调整和 大改革。??该法案凸显了“投资者利益至上”的原则， 对SEC的监管权利和作为公司治理机制的基 石的独立董事制度外，就会计准则的制定和 对独立审计的监督机制来说，一个显著的特 点是削弱了历史上形成了AICPA的强势地位 。《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重 大结构性改革?(一)在财务会计准则的制定方面?1.《法案》规定，今后FASB制定的准则均需经SEC认可。更为重要的是，《法案》切断了 AICPA(和其他职业协会)对FASB的财务支持，改 由公众公司支付“会计支持费”作为FASB的运 作资金来源。 ?2. FASB于日发出了关于《美国准 则制定趋向原则基础的建议》，公开征求意见， 并且已形成初步意见。??59?2001年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来,人们对 美国会计准则的以规则为基础的制定模式进行了质疑,纷纷指责美国会计准则 过于偏重技术细节，导致形式重于实质。 2002年7月,美国通过了《萨班斯- 奥克斯利法案》，要求美国证券交易委员会 (SEC)对采用以原则为基础的会计准则制定模式进行可行性研究。 日，FASB正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式”建 议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。??日,SEC向国会提交的一份题为《对美国财务报告体系采用以原则 为基础的会计制度的研究》的研究报告,表明了它对会计准则制定模式的态度: 既不赞成基于规则的准则(RulesCbase standards) , 认为它易于助长规避 准则本身意图的行为; 又不赞成只包括原则的准则( Principles C only standards) , 认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供 足够的指南和脉络; SEC在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础”模 式的新模式―――“目标导向” (Objectives - based standards)。三种准则制定模式的比较1．规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指 南，详细规定各种情况下的具体会计处理。?在现行美国的GAAP中，最具有代表性的例子： SFAS98租赁会计 SFAS133衍生金融工具和套期保值会计 SFAS123基于股份的报酬计划 SFAS140金融资产和负债的终止确认优点：（1）由较多详细、具体、复杂的规则组成,需要职业判断的空间较小； （2）强调会计准则的规则化, 制定具体的界限, 使会计准则更具体和更具有操作性。 缺点：（1）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则 运用的解释越来越多。如FAS133考虑了所有可能的情况，应用指南多达300多页。 （2）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的SPE为例 （3）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；??2．原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项 业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能 的情况下应该怎样进行会计处理。 表１ 对原则导向和规则导向下会计准则的比较比较项目 准则范围 详细指南 例外和界限 职业判断 规范基础 概念框架 会计目标原则导向 明确了准则的范围 一般不需要 存在比较少的例外和界限 需要较多的职业判断 基于经济活动，注重经济实 质 内容完整明确 准则中有清楚的目标规则导向 准则中一般没有明确的范围 需要 比较多 需要较少的职业判断 基于经济交易，注重交易形 式 一般比较模糊 一般比较模糊适用范围广窄原则导向相对于规则导向的优势分析1． 原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式, 减少通过财务 构造规避准则目标的机会。 2． 原则导向准则强调以概念框架为基准, 有利于提高公众对财务报表内在信息 的理解, 提高资本市场的有效性。3． 原则导向准则更有利于国际协调, 从而可以减少报告差异成本, 更能吸引各国 的剩余资本。缺点：（1）它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计 师的专业素质和道德水准提出了更高的要求； （2）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会 降低会计信息的可比性；3．目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业 务的会计处理所要达到的目标。?目标导向准则制定模式的特征是： （1）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论 述； （2）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况； （3）准则应包括数量适中的指南,避免采用“清晰界线”规定； （4）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。 在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性, 既克服了规则基础 过于详尽复杂,又克服了原则基础的言简意赅, 它的提出可以说是给“规 则基础”和“原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。?但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题： （1）确保新制定的准则明确表述会计目标； （2）修订现存的过于规则化的准则； （3）重新界定GAAP的级次； （4）确保FASB作为准则制定机构的唯一性；??(二)在独立审计的监督机制方面??《法案》规定，建立一个独立的公众监督机构65――公众公司会计监督委员会，负责对CPA行 业的监督。 ?PCAOB属于非营利法人组织而非政府机构，其 主要职责包括审计准则的制定、会计师事务所 的注册、对CPA行业的监督、对审计事件的查 处。 ?PCAOB的运作资金来源，也来自公众公司支付 的“会计支持费”，但处理会计师事务所注册 申请和处理年度报告所发生的费用，则来自事 务所缴纳的注册费和年费。美国会计准则与国际会计准则的趋同?2002年9月，FASB与IASB联合发布了《诺尔沃克协议》，承诺共同制定适应于国内 公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。?2005年开始， IASB和FASB合作共建“趋同的概念框架”，分为8部分：目标和信息 质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、财务报告的编报和披露 、框架的目的和在GAAP层次中的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。2006年2月，谅解备忘录：明确了截止2008年短期趋同项目和联合项目应完成的阶 段性目标。 日，IASB和FASB就其以制定更完善的概念框架为目标的8阶段联合项目 的其中2个阶段发布了类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。 该两项咨询文件为： 征求意见稿：概念框架的第1和第2章（目标和质量特征） 讨论文件：对报告主体概念的初步意见???2008年9月，联合发布双方更新后的2006年谅解备忘录，报告双方自2006年以来的 进展情况，同时确立了截至2011年双方联合项目的主要目标。???? ?? ? ?2008年11月，SEC发布了关于采纳IFRS路线图的征求意见 稿，阐述了强制美国上市公司采用IFRS的七个里程碑。 1.改进会计准则 2.国际会计准则委员会基金会负责筹资资助理事会。 3.提高运用交互数据提供按照IFRS编制财务报告的能力。 4.为投资者及消费者、评级机构和分析师等其他使用者提供 教育和培训。 5.允许有限范围内的公司提前采纳IFRS 6.对SEC未来制定规则做出时间安排 7.分阶段强制上市公司采用IFRS第三节 英国会计模式68?英国会计对其他国家和地区的影响很大，英 国是第一个发展会计职业的国家。真实和公 允反映起源于英国。一、通过《公司法》管理公司事务、包括对公司财务 会计和报告的要求??这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特 征。公司法是全国性的法律，目前执行的是1948年 颁布的《公司法》以及1967年、1976年、1981年 、1985年和1989年几次重大的修订法令。 1948年的《公司法》规定，所有注册的公司，不论 是股份公开发行的还是不公开发行的，都要公布它 们的损益表和资产负债表；而且，它还首次提出了 “真实和公允”这一指导思想。70?1981年修订的公司法提出了与欧洲经济共同体指令 所提出的十分类似的五项会计原则：?? 1.持续经营假设(presumption of a going concern)；? 2.一致性(consistency)；?? 3.审慎(prudence)；? ? 4.应用权责发生制(use of the accrual basis)；? ? 5.分开确定任何总数的组成部分(separate determinationof the components of any total)。??1981年修订的公司法还规定了有关会计计量的会计 规则，即“历史成本”及其“替代方案 ”(alternative)。71日,英国公司法修正案获得了王 室批准并正式发布。 ? 这次公司法改革内容涉及强化中小企业地位 、倡导股东在公司治理中的积极作用、重述 衡平法及判例法董事义务与责任,以及改革公 司设立与运营法律制度等多个方面。?在遵循《公司法》规定的基础上 由民间机构制定会计准则?1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会73(ICAEW，英国最大的会计职业组织)开始制定和 发布《会计原则推荐书》(Recommendation on Accounting Principles)。 ?1970年，英格兰和威尔士特许会计师协会和不列 颠诸岛的其他会计职业团体苏格兰特许会计师协 会、特许注册会计师协会及管理会计师特许协会 联合组成了会计标准筹划指导委员会(ASSC)，于 1971年起开始发布标准会计惯例公告(Statement of Standard Accounting Practice, SSAP)。爱尔 兰特许会计师协会也参加在内。在遵循《公司法》规定的基础上 由民间机构制定会计准则? 1974年，这些既联系又独立的会计职业团体又组成了会计职业团体协商委员会(CCAB)，以共同加强会计职业界 的地位,包括下面6个团体： ? （1）英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW） ? （2）爱尔兰特许会计师协会（ICAI） ? （3）苏格兰特许会计师协会（ICAS） ? （4）特许注册会计师协会（ACCA） ? （5）特许管理会计师协会（CIMA） ? （6）特许公共财务与会计师协会（CIPFA）74?1976年，不列颠的另一个会计职业团体――财政与 会计工作者特许协会也参加了，会计标准筹划指导 委员会于这一年2月改组为会计标准委员会 (Accounting Standard Committee，ASC)。?至1990年8月，会计标准委员会(ASC)被以财务报告理事会(FRC， Financial Reporting Council) 为母体的会计准则委员会(ASB， Accounting Standard Board)所取代。 ?会计标准委员会(ASC)制定会计准则的程序，基 本上与美国财务会计准则委员会制定会计准则的 程序相同。 ?论者认为，英国的会计准则属于“原则基础”。 ?76??1989年的《公司法》不仅反映了欧盟《第7号指令 》，而且还采纳了《德林报告》的建议。 根据1989年的《公司法》，成立了一个新的财务报 告理事会（FRC），负责监督它的3个分支机构： 1990年的会计准则委员会（ASB）、紧急问题项目 组（UITF）、财务报告复核特别委员会（FRRP）会计准则委员会（ASB）是一个独立的实体 ，成员来自会计职业界、各行业和金融机构 。有1名专职的主席，一名技术主任，7名兼 职成员，并被授权发布会计准则。 ? 鉴于2005年的欧盟行动，ASB采纳了将英国 GAAP与IFRS趋同的政策。?????1989年的《公司法》对那些不遵守会计准则的公司 进行法律制裁，财务报告复核特别委员会和贸易与 工业部都能就偏离会计准则的投诉展开调查。 能够通过法庭强迫公司修改其财务报表。 除了非常小的有限责任公司外，所有公司都必须经 过审计。 审计报告要证实公司的财务报表作出了真实、公允 的反映，并且遵守了1985年的《公司法》2006年修订的《公司法》涉及： ? （1）将某些判例作为成文法规； ? （2）允许公司选用英国公司法（及英国 GAAP）或者国际规章编报个别或集团报表 ； ? （3）在某些极端案件中要求审计师承担刑事 责任。???英国公司法中有关财务会计和报告的要求，构成了 英国会计准则制定的基础，会计准则的要求不能违 反公司法的规定。 英国不存在像美国SEC那样的对公司财务准则的制 定保持监督和最终修订权的政府机构。但自2004年 起，英国贸易和工业部已授权独立的监管机构―― 财务报告理事会（financial reporting council，FRC ）负责会计准则的制定。?除了《公司法》，上市公司的财务报告还应 该遵从《伦敦证券交易所手册》的规定以及 《金融服务市场法案》的要求。二、会计准则的制定英国是世界上最早发展会计职业的国家，“ 真实与公允”是其会计的最大特点； ? 美国会计准则的执行主要依赖于企业和注册 会计师的自律保证， ? 英国会计准则的执行则更多地依赖于有关法 律和组织上的保证。??20世纪是“会计规范的世纪”（亨德里克森语 ）。自20世纪30年代美国率先制定会计准则 以来，英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等 英语国家相继制定了会计准则。?虽然英国是老牌的资本主义国家，并且早在19世纪 中叶英国《公司法》对资产负债表的标准格式就已 经有所要求。但是英国会计准则的发展却较为缓慢 。一直到20世纪60年代为止，英国都还没有正式制 定会计准则。在此之前，只是由英格兰和威尔士特 许会计师协会（icaew）从1942年起陆续发表了一 些不具备约束力的“会计原则建议书”，作为企业会 计实务的指导性规范。也就是说，英国会计准则的 制定事实上是从1942年开始的。英国会计准则制定的实施机构可分为三个阶段:?1、―1969年以前，即英国成立正式准则制定实施机构以前；?2、年，会计准则筹划委员会（ASSC），后更名为会计准则委员会(ASC)?3、1990年至今，新的会计准则委员会(ASB)第一个阶段 ―1969年以前?英国关于会计准则的研究，最早可以追溯到 20世纪30年代中期一个称为“会计研究会” 的民间团体。?由于存在的时间较短，该委员会不曾留下引起后人重视的成果。所以1969年以前，英国是没有统 一的专门的会计准则制定机构的，更谈不上有权 威性的会计准则，当时与此相关的只有英格兰及 威尔士特许会计师协会（ICAEW）。?1942年，英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)发布了一种不具约束力的《会计原则 建议书》，此后这种建议书式的会计准则的发 布一直持续到1964年。 ?22年期间，共发布了29份《会计原则建议书 》，但由于其内容的局限性，故在会计准则 制定史上做出的贡献并不大。 ?这些指南只是建议在会计实务中应采用的最 佳会计政策，并没有强制性，其结果是会计 师们在会计政策的选择上具有很大的自由度 ，不同公司间的报表缺乏可比性。?六十年代初，伦敦股票交易所走在英国公司法之前，开始重视上市公司财务信息的披露问题，要 求上市公司公布季报、半年报，及年报。这一政 策随后被公司法采纳，1967年的公司法明确要求 所有大公司公布其年度报表。 ?到20世纪60年代中期，英国连续发生公司兼并与 并购事件，并暴发了一系列虚假会计信息案，由 此产生了一系列新的会计问题使得传统会计在实 务上的弊端显露无疑，并在社会上造成了很大的 震撼。案例： GEC AEI兼并案?GEC AEI兼并案发生在1967年，GEC公司欲 兼并AEI公司。在兼并战白热化时，AEI发布 了三年期的财务预测。其中对1967年的财务 预测为1000万英镑，但被兼并后，GEC公布 的AEI盈亏状况为亏损450万英镑。二者之间 的差异仅有三分之一是实际差异，另三分之 二差异均为会计方法使用不同所致。案例： Lesaco Pergamon兼并案?1968年发生了Leasco对Pergamon的兼并案。当时 美国Leasco公司根据英国Pergamon出版社1968年 的财务报告及其对1969年的财务预测，向其提出了 收购计划。但两个月后，Leasco发现Pergamon公 布的这两个财务数据皆不可靠，其中对期刊销售的 处理、对股票计价基础的改变及对财产变卖利润的 处理等均使公众对会计报告的正确性产生了怀疑。?以这两个著名的事件为导火索，公众对会计职业界不满的呼 声越来越高，英国时报（Times）邀请爱丁堡大学的Edward Stamp教授于当年代表英国会计与审计界发表了一篇文章， 公开对ICAEW主席提出了指责，认为ICAEW的所谓会计原 则（Accounting Principles）使公司财务报告处于混乱，并 要求进行会计和审计改革，重新制订一套合理的、符合逻辑 的、自相一致的会计准则。这时，整个会计职业界都感到了 真正的危机，因为英国政府已经开始着手对会计实务的调查 ，ICAEW制定的财务会计指南面临着被并入公司法的可能性 ，如果那样，会计职业界就失去了制定会计规范的自主权。??这样，在社会对会计界的批评与敦促下，同时，在会计职业 界的推动之下，英国开始重新考虑会计准则的制定实施问题 。 英国的职业界在比美国同行晚二十年的1969年终于意识到要 重新建立其在公众中的形象和地位，必须成立专门的准则制 定机构。1969年12月ICAEW宣布建立专门的准则制定机构 ，标志着英国会计的发展进入了一个新的阶段（ICAEW， 1969）。第二阶段―1970年至1990年?1970年，英格兰和威尔士特许会计师协会（ ICAEW）发表了《20世纪70年代会计准则意向书 》，其中明确指出增强会计实务处理的统一性是 制定会计准则的基本目标。 ?随即又成立了“会计准则筹划委员会”(ASSC) 进行会计准则制定的准备工作。同年，苏格兰 特许会计师协会和爱尔兰特许会计师协会加盟 ；随后，注册会计师特许联合会和管理会计师 协会也于1971年先后加入。而公共财务与会计 特许协会则于1976年才最后加入该委员会。至 此，英国六个主要会计团体均加入了准则制定 机构。同时，六大主要会计团体还共同成立了一个会计准则制 定机构的管理机构―――会计团体咨询委员会（ Consultative Committee of Accountancy Bodies， CCAB）。?同年，会计准则筹划委员会（ASSC， Accounting Standards Steering Committee， ASSC）更名为“会计准则委员会”（ASC， Accounting Standards Committee）并归属于 (CCAB)，? 自此，英国进入由(ASC)负责制定会计准则的阶段。
?会计准则委员会ASC是一个自律性的民间组 织，共有23名成员组成，其成员均为兼职人 员而且不领薪，由六个主要会计团体选派。 作为一个专门的会计准则制定机构，会计准 则委员会ASC无权自行发布准则，必须得到 会计团体咨询委员会CCAB的批准。?ASC的历史贡献主要在于它采用了一套比较 严格的制定会计准则的程序，又确实制定了 一批对会计实务具有一定指导性与规定性意 义的准则，并在解决会计实务处理的一致性 或统一性方面取得了初步成效，为现代英国 会计准则的制定和实施奠定了基础。??ASC在制定会计准则方面作了相当大的努力，它所 发布的会计准则称为“标准会计实务公告”（SSAP） ，来代替会计原则推荐书，用以处理影响大多数英 国公司的一些基本的和重大的问题，标志着英国进 入了有组织地制订会计准则的时期。 标准会计实务公告由6个会计团体发布和实施，任 何一个团体都可以有效的否决准则。这些机构的否 决权常导致标准会计实务公告制定过程中过多的拖 延和推迟。?英国《公司法》并不要求会计处理遵循SSAP。英国的传统 是通过会计职业界自发的自律行为而不是法律手段来改进会 计准则。不过英国会计职业团体咨询委员会（CCAB）在向 其成员发布的解释公告中要求：必须尽最大努力保证报表遵 循SSAP，任何对SSAP的背离都必须在审计报告中说明， 提出有保留意见的审计报告。因而上市公司在实务中往往倾 向遵循SSAP,以免审计师做出对某项背离的定性说明。 SSAP后又得到政府和法院的认可。这表明英国当时的会计 准则不仅是对会计实务的权威性说明，并且英国《公司法》 还对会计准则的存在作了法律上的认可。?会计准则委员会ASC从1976年成立起到1990 年被新的会计准则制定机构会计准则委员会 （Accounting Standards Board ASB）取代 为止，15年间共发布了25项SSAP，两份会 计实务推荐说明书，28份讨论稿，65份技术 说明，至今，一部分SSAP仍在被采用。 ASC的成立和运行标志着英国会计准则结构 体系的形成。?ASC虽然为英国会计准则的制定奠定了基础 ，但由于ASC本身无权批准和实施会计准则 ，加上ASC为不同的准则项目设置了不同的 工作小组，各工作小组之间的看法并不完全 相同，同时又缺乏会计概念框架的指导，因 此由ASC制定的会计准则不仅权威性不强， 而且相互之间还存在着不一致与不协调的情 况。?ASC曾在1982年进行过一次改组，增加了5位代表 财务报表使用者的成员。但这一次改组并没有解决 根本问题，其缺陷仍然很多。英国会计学者亚力山 大（David Alexander）将人们对ASC的批评归结为 以下六个方面：（1）难于保证准则的遵守；（2） 缺乏概念框架；（3）在会计准则中允许不同会计 处理方法的存在；（4）仅注重准则的一般性质而 忽视其详细的操作程序；（5）准则制定的时间太 长；（6）小型企业难于满足准则的要求。案例：?在70年代，英美都面临着两位数的史无前例的通货 膨胀，1973年的石油危机使通货膨胀进一步加剧， 动摇了历史成本原则的基础。在这种情况下，ASC 被迫搁置了其他计划，转而开始通货膨胀会计的研 究，并于1975年出台了第一个征求意见稿，主张采 用现时购买力。但英国政府反对这一方案，为此专 门成立了一个Sandiland委员会，该委员会拒绝采纳 按照一般物价水平进行调整，倾向于现时价值会计 。?迫于政府压力，ASC妥协了，并于1976年发 布了要求使用现时成本会计的征求意见稿。 然而现时成本会计又遭到了会计职业界的阻 挠，ASC只好又再次删除了征求意见稿中所 有复杂和自相矛盾的地方，最终在1980年颁 布了SSAP16。?在1989年英国公司法首次正式赋予会计准则以法律地位以前 ，因为ASC所发布的准则不具有法律权威性和强制性，使其 发布的准则的实施主要依赖于被接受的程度。不幸的是，很 少有企业愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主观性 太强。股票交易所对此也无能为力。由于ASC只能在众多的 利益集团的夹缝中生存，过于重视各个利益集团的意见，使 SS AP16从一开始就注定了失败的命运。到了80年代，通货 膨胀率大幅下降，ASC的准则制定重心也随之相应发生转移 ，ASC再也未在通货膨胀会计上作任何进一步的努力。案例：?在80年代，也就是ASC的后十年，资本市场上的竞 争日趋激烈，企业兼并案例大幅增加。企业都希望 能将业绩以尽可能好的形式表现出来，以使自己能 够兼并别的企业或防止被别的企业所兼并。在80年 代后期，这种欲望更为强烈，各公司都面临着使公 司业绩达到市场的预期和提升股价的压力，报表粉 饰和表外事项为公司操纵债务比率提供了会计手段 。金融工具的出现让问题进一步复杂化。?但在整个80年代，ASC都不能对新环境产生的新问题作出及 时反应。ASC成员众多，并且多为不领薪的兼职人员，23名 成员要达成一致意见十分困难，加上其分别代表六大会计团 体，各成员都想代表其机构对准则制定施加影响，这导致准 则制定过程异常复杂化，延缓了准则制定过程。另外，ASC 没有一个紧急问题处理小组，对准则实施中出现的问题无法 给予权威性的解释和指导。这使ASC的工作常常滞后，处于 被动。?以并购与合并会计为例，关于并购与合并准则的征求意见稿 早在1971年就已出台。但因为被批评为任意性太强，并且和 美国的一个已被否决的准则内容近似，而没能够作为准则正 式发布。从1981年起，为了解决兼并企业的会计问题，ASC 又开始该准则的制定工作，SSAP23最终在4年后，也就是 1985年才正式发布。该准则同样是为了获得广泛认同，对合 并提出了宽松的确认标准，但一经发表就遭到了批评。批评 的焦点在于准则的不严密使操作者可以根据其规定来设定收 购与合并的操作方式。?正如ASC章程所言，对于一个民间职业机构来说，要想使能 够影响许多不同集团利益的准则获得推行，必须以公众利益 为准。但是公众利益却常常与一些特殊集团利益相冲突。同 时，英国会计职业团体的意见也对ASC有决定性的作用，因 为他们把持着准则的最后发布权。ASC在企业自愿执行准则 的难题面前，认识到其所制定的准则的市场化是它的首要任 务。?因为ASC运行初期所有试图提高准则遵循程度的努力效果都 不明显，所以游说各方代表和议员的工作就变得越来越重要 ，为了能够争取更多方面对准则的支持，ASC只有不断地退 让，结果是准则的弹性大到使公司在财务报告的编制上有随 意选择的余地。因此实际上，这一时期ASC所出台的准则往 往并没有以提高公众利益为出发点，而是常常表现为对社会 最有权势的利益集团的妥协。几乎ASC生涯中所有最重要的 败笔都源自于此。Singleton Green曾在1990年的一篇文章 中总结到：“ASC在20年中都一直处于危机之中，它总是在 忙于灭火，火灾方向或者是政府，或者是会计职业团体，或 者是工业界，或者是新闻界。”?成立了新的会计准则委员会（ASB）取代 原来的会计准则委员会（ASC）,新会计准 则委员会不再隶属于“会计职业团体协商 委员会”(CCAB)，而是下属于“财务报告 理事会”(FRC)，有权自行制定并发布准则 。第三个阶段 1990年至今?针对对 ASC的批评，英国“会计团体咨询委员会”于1987年成 立了一个称为“德林委员会”（The Dearing Committee）的专 门机构，对英国会计准则的制定机构设置以及制定程序等进 行了检讨与评价。“德林委员会”于1988年11月发表了一份题 为“会计准则的制定”的报告，该报告对英国会计准则的发展 产生了十分重要的影响。在该报告中，“德林委员会”建议成 立一个“财务报告委员会”（FRC），负责制定会计准则政策 上的指导；同时建议成立一个新的会计准则制定机构（ASB ），其主席由FRC的成员担任，并由ASB取代ASC具体负责 会计准则的制定工作。?1990年，一个带有部分官方色彩的、半独立的新“会计准则 委员会”（ASB）成立，并取代了原先的 ASC,ASB虽然在名 义上仍然隶属于“会计团体咨询委员会”（CCAB），但它却 受到了具有更广泛代表性（其成员由会计师事务所、律师事 务所、证券交易所、银行和上市公司的代表所组成）的“财 务报告委员会”（FRC）的制约，并且由于在FRC的21名成 员中，其他成员均可以由CCAB委派，惟独主席一职必须由 英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命，因此FRC 本身已经带有了一定的官方色彩。?ASB有权自行制定并发布准则，另外，还在 FRC下成立了财务报告审查小组（Financial Reporting Review Panel，FRRP）和ASB下 设立了紧急问题工作组（Urgent Issues Task Force，UITF）。这几个机构构成了目前英 国会计准则制定机构的组织体系。财务报告理事会 （FRC）ASB 会计准 则委员 会FRRP 财务报告 检查小组POBA 会计行业 监督委员 会APB 审计实 务委员 会AIDB 会计行业 调查与纪 律委员会Board for Actuarial Standards 精算准则 委员会?财务报告委员会FRC包括了政府、金融、企 业和会计职业等各界与财务报告有利害关系 的各方所派的代表，对ASB的准则制定工作 进行监督，但无权干涉其工作。?ASB成立后，发布的会计准则改称为“财务报告准则 ”（FRS）。与ASC不同的是，ASB有权自行制定和 批准会计准则，并且负责对以前由ASC发布的 SSAP进行评审和修订。原先的SSAP，只要未被新 发布的FRS所取代，则仍然有效。目前，ASB一方 面继续对原由ASC发布的SSAP进行评审和修订。 另一方面，则根据会计业务发展的需要不断发布新 的FRS????ASB独立性明显提高，表现在： 第一，它隶属于财务报告委员会，该委员会由来自会计职业 团体、证券交易机构、工业组织的20多名委员组成，这显然 比ASC只受6个职业团体指导更为独立。理事会包括1名专职 主席、1名专职技术董事和7名兼职的领薪成员。 第二，ASB具有独立发表准则的权力，这是ASC所不具备的 。 第三，尽管在成员的广泛代表性上，前后两个机构都较为重 视，但新机制有一个由各会计团体任命的理事会―财务报告 理事会，由它筹措资金，决定制定会计准则的重大政策，任 命会计准则委员会成员。这类似于美国的财务会计基金会。 ASB每年具有数百万英镑的经费预算，也使得它的独立性得 到保障。?ASB由10人组成，其中主席和技术主任均为 专职，其余8人为兼职。这8人为报告公司和 审计事务所的代表。ASB还有3位无投票权的 观察员，其中2人为政府代表，1人为国际会 计准则委员会的联络人。?ASB自成立以来，共发布了19项财务报告准 则（Financial Reporting Standards，FRSs ），1个《较小型企业财务报告标准》，1个 会计概念框架草案（Statement Principle， SOP）和一系列准则草案及讨论文章。ASB 制定的准则得到公司法的支持。?英国会计准则的制定机构在最近三十年间， 经历了由ASSC、改组后ASSC、ASC、改组 后ASC到ASB的变迁。经过这些变迁，英国 会计准则制定机构由纯粹的会计职业界民间 组织，发展成一个带有官方色彩的、半独立 的机构；会计准则制定机构的代表性逐渐加 强；会计准则的制定程序也日渐完善?在欧盟《国际会计法令2005》生效后，欧盟 要求其成员国的上市公司在2005年前采用 IASB颁发的准则，ASB宣布不再制定和发布 英国本身的准则，而是制定和发布将国际准 则运用于英国的相关准则。自FRS20起，至 2006年3月，已经发布了与国际财务报告准 则同名或者参照其制定的FRS20-29等10个财 务报告准则。三、关于“真实和公允”观点??“真实和公允”观点，是英国《公司法》提出的对 公司财务会计和报告要求的指导思想。阿伦在其对 世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计 模式的基本特征。 从历史上看，“真实和公允的观点”来源于传统的 、英国人对财产所有者承担“经管责任 ”(stewardship)所奉行的信条。“真实和公允”的 观点，同样也指导着英国的审计原则。124真实和公允： ? 必须揭示所有的的真实的（truthful）、诚实 的（honest）重要信息，而不管其有利或不 利。必须不抱偏见，不故弄玄虚，不隐瞒重 大事实，同时，也不能在需要时把公司法要 求的详细披露搁在一边。????如何正确理解“真实和公允”是编制财务报告“高 于一切”的指导思想呢？ 首先，遵守法律法规及会计准则的规定来编制财务 报告时达到“真实和公允”的条件之一； 如果出现即使在遵守法律和会计准则也达不到“真 实和公允”的情况，会计师可以运用自己的专业判 断，甚至违反法律或准则的规定进行报告，以求达 到这个原则。四、重新构造公司对外财务报告?会计标准筹划指导委员会在1975年提出了一份重 新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报 告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面 ，这份题为《公司报告》(The Corporate Report) 的讨论稿，至1999年由ASB以《原则公告》正式 发布。所表现的英国特色为：? 1.在“引言”部分，明确地指出“以真实和公允观点为127其基础”。? ? 2.对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决 策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的 经管责任”。四、重新构造公司对外财务报告?3.对财务报表的质量特征，只提出(1)相关性，(2)可靠性，(3)可比性和(4)可理解性。 ?4.对财务报表的要素，只分为“资产”、“负债 ”、“业主权益”、“利得”、“损失”五要素 ，所下的定义也较简括。? ?5.关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了 初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对账 面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计 量基础，在财务报表中应列报的是现金流量信息 。?128?? ? ? ? ? ? ?英国的财务报告包括：1.董事会报告 2.收益表和资产负债表 3.现金流量表 4.已确认利得和损失总额表 5.会计政策表 6.附注 7.审计报告五、财务报告三级框架???第一层级：上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准 则。其他负有公众责任的公司（如承担的债务在公开市场交 易、管理他人的资金等）也在此层级。（一些规模非常小的 金融机构可以豁免） 第二层级：除了那些获准使用英国“小型企业财务报告准则 ”的企业，其他所有英国企业都将采用基于“中小企业国际 财务报告准则”的一套新会计准则，该准则需符合英国和欧 盟的相关法律，并将税务报告剔除。 第三层级，最小规模的格式将持续使用英国“小型企业财务 报告准则”?2003年，贸易和工业部发表声明，自2005年 1月起，所有的英国公司都可以采用国际会计 准则来代替英国公认会计原则，这样，适用 于上市公司的欧盟2005年行动同样适用于未 上市英国公司。六、其他重要特征?? ??(一)关于社会经管责任和增值表 《财务报告原则公告》在对外报告的目标方面，不 限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，还明 确提出公司的“社会经管责任” 增值表：增值额应在出资者及雇员、政府之间进行 分配，并将一部分重新投入企业132(三)英国的会计职业界?（表3-6）?? ? 大不列颠及北爱尔兰联合王国由四个部分组 成：英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰。 ? 尽管联合王国有一套统一的法律体系、货币 政策和财政政策及社会规则和法规，但是4个 部分之间也存在重要的个别性差异。?英国是世界上第一个发展会计职业的国家， 早在1854年苏格兰特许会计师协会（ICAS） 便在英国苏格兰的爱丁堡市创立。 ? 1855年在格拉斯哥、1867在阿伯丁也出现了 类似职业团体。?? ?与其他国家有所不同，英国的执业会计师认证并不只有一个 英国有六大会计师职业团体，即英格兰和威尔士特许会计师 协会(ICAEW)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、爱尔兰特许 会计师协会(ICAI)、特许公认会计师公会(ACCA)、特许管理 会计师协会(CIMA)、特许公共财务与会计协会(CIPFA)。其 中只有前四家有权批准其会员从事独立审计业务并颁发执业 执照。为了协调行动，六大会计师职业团体共同成立了会计 团体咨询委员会(CCAB)，下设审计实务委员会(APB)、会计 教育课程委员会(BAAEC)及其他一些专门机构，在一些领域 统一开展工作。
英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）???英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）1880年 成立，总部位于英国伦敦，是全球领先的会计职业 组织，目前拥有138,000多名会员，分布在160多个 国家的事务所、商业和公共部门等。 ICAEW是2006年4月成立的全球会计师联合会（ GAA）Global Accounting Alliance 的联合创始机构 及成员之一， ICAEW是2012年12月成立的世界特许会计师联盟 Chartered Accountants Worldwide 的联合创始机构 及成员之一，?ICAEW会员资格作为一个专业商务资质在世界范围内获得公 认并享有很高的声誉，协会会员被授予“英国皇家特许会计 师ACA“（Associate Chartered Accountant）的称号。英国 皇家特许会计师ACA是在欧洲及全球最被认可的、声望最高 的专业资格之一。ACA在获得资格并工作十年后，通过一定 测评即可获得”资深英国皇家特许会计师FCA“（Fellow Chartered Accountant）的称号。?????在国际上，ICAEW会员在各个领域都取得卓越成就，如前伦敦金融城市 长、众多著名跨国企业的总裁和CFO、工作在“四大”及其他专业会计 师事务所的高级合伙人都是ICAEW会员。四大国际会计师事务所的创始 人，都曾担任过ICAEW的会长,如： Arthur Copper（普华永道会计师事务所创始人，ICAEW会员，ICAEW 历任会长）、 William Welch Deloitte（德勤会计师事务所创始人，ICAEW会员， ICAEW历任会长、 Sir William Peat（毕马威会计师事务所创始人，ICAEW会员，ICAEW 历任会长）、 Frederick Whinney（安永会计师事务所创始人，ICAWE会员，ICAEW 历任会长）。2007年英国皇室查尔斯王子成为协会首位荣 誉会员。 ? 2009年，中国财政部副部长王军成为ICAEW 英国本土以外首位荣誉会员??2005年5月，中国财政部王军副部长赴伦敦参加ICAEW成立 125周年的庆典活动，进一步增进了两国会计师行业的交流 与合作。2006年5月，在财政部领导的支持下，ICAEW与中 国注册会计师协会签署了合作备忘录，合作开展英国皇家特 许会计师ACA培训项目，CICPA会员只需完成最后5门课程 的考试，中注协为通过ACA考试的中国注册会计师提供奖学 金资助。迄今为止，中注协资助的CICPA会员已有72名CPA 通过考试，成为本土成长起来的ACA。??2008年2月，中国财政部聘请12位知名人士担任会计准则委 员会咨询专家，其中有8位是ICAEW会员。 2008年12月，中国注册会计师协会CICPA唯一与英国 ICAEW协会签订部分课程互免认可协议，各自会员考彼此的 注册会计师证书，只需要考对方的四门单科考试和1门案例 分析即可。ICAEW或者全科通过者考中国注册会计师协会 CICPA，可以免考CICPA的2门课程：审计和财务管理。??参加中国注册会计师全国统一考试并取得全科合格 的中注协会员报名参加ICAEW的ACA考试时，可以 豁免会计、鉴证、公司和财务、法律、管理信息、 税收原理、审计与鉴证、税法、财务会计等9个科 目的考试； 据此，中注协会员报考ACA时，只需参加ICAEW公 司战略、财务管理、财务报告、公司报告、公司变 革、案例分析等6个科目的考试；ICAEW会员报考 中国注册会计师时，只需参加会计、经济法、税法 等3个科目的考试。特许公认会计师公会(The Association of Chartered Certified Accountants，简称ACCA))??成立于1904年，是目前世界上领先的专业会计师团 体，也是国际上海外学员最多、学员规模发展最快 的专业会计师组织。 ACCA总部设在伦敦，在美国洛杉矶、加拿大多伦 多、澳大利亚悉尼及中国香港建有分会，在格拉斯 哥、都伯林、新德里、吉隆坡、新加坡、内罗毕、 约翰内斯堡、北京、上海和广州等世界上70多个城 市均设有办事处。??在英国当地，虽然特许公认会计师(ACCA) 与特许会计师 (CA 或ACA)在名衔上是有所不同，但在英国法律地位上都 是完全一样，两者都是属于具有英国法定执业资格兼皇家特 许（Royal Charter）衔头的合资格会计师。 然而,尽管法律地位相当, 因ICAEW & ICAS 两会较长传统,故 ACCA获Royal Charter后英国人仍以CA专指此两会, 故英国 本土ICAS及ICAEW地位看似较崇高，但与ACCA相差不远; 在英国以外,ICAEW为最大之欧洲会计组织, 然欧洲之外之世 界中因ACCA国际化最成功, 故名气较大, 为全球最为国际化 的会计师组织。?47%的ACCA会员为非英国籍，70%的ACCA 学员分布在英国之外的国家/地区。亚洲会员 的比例已占28%，学员的比例占43%。日，中国注册会计师协会与特 许公认会计师公会（ACCA）于吉隆坡签署 合作备忘录。 ? 双方在合作备忘录中约定，通过加强专业技 术与信息交流，着重培养行业人才、提高职 业道德标准、加强合作，促进会计行业的可 持续发展。??从2000年起，所有中国注册会计师申请参加 ACCA的学习，均可以免除5门课的考试，这 五门课是：会计概论、财务管理概论、组织 管理基础、法律基础和税法概论。?? ? ?? ?ACCA考试是按现代企业财务人员需要具备的技能和技术的 要求而设计的，共有14门课程，两门选修课，课程分为3个 部分： 第一部分涉及基本会计原理; 第二部分涵盖专业财会人员应具备的核心专业技能; 第三部分培养学员以专业知识对信息进行评估，并提出合理 的经营建议和忠告。 考试每年举行两次(六月初和十二月初)。 2013年6月ACCA考试时间为6月3日-12日，12月ACCA考试 时间为12月2日-11日特许管理会计师协会(CIMA)???全球最大的国际性管理会计师组织，同时它也是国 际会计师联合会（IFAC）的创始成员之一。 CIMA成立于1919年，总部设在英国伦敦，在澳大 利亚、新西兰、爱尔兰、斯里兰卡、南非、赞比亚 、印度、马来西亚、新加坡等国家以及中国香港和 大陆均设有分支机构或联络处。 CIMA认证分为财务管理、管理会计和商业管理三大 板块。苏格兰特许会计师协会（ICAS）??苏格兰特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants of Scotland，简称ICAS），由1854年 颁布的皇家宪章确定其法律地位，使其成为世界上 第一个会计师职业组织。ICAS总部位于爱丁堡，并 在格拉斯哥和伦敦设有办公室。协会目前约有 17,000多名会员，主要分布在英国、苏格兰和爱尔 兰地区。 ICAS主要负责会员培训、考试、资格认证、职业后 续发展、监管惩戒、会员服务等工作，并出版专业 杂志。爱尔兰特许会计师协会（ICAI）??爱尔兰特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants in Ireland, 简称ICAI）成立于1888年，是爱尔 兰最大且历史最长的会计职业组织，目前拥有会员20,000多 名和学生5,750名，在爱尔兰的会计行业中处于领导地位。 ICAI主要负责教育培训、资格考试、后续职业发展、监管与 惩戒、会员服务等事务，并随时关注国际会计行业发展的最 新动态。?爱尔兰特许会计师协会设有理事会，负责制定政策并监督执 行。理事会选举一名会长和两名副会长，理事有23名，来自 爱尔兰、北爱尔兰和英国，其中执业界和商业界的理事占有 一定比例。理事会下设管理团队，负责处理协会的日常工作 。协会还成立了一些委员会，向理事会提供政策建议，主要 有教育和培训委员会、职业考试委员会、质量控制委员会、 审计委员会、会计委员会、会计准则咨询委员会及几个联合 委员会等。英国特许公共财务会计师公会（CIPFA）1885年成立，名为市政司库与会计师协会。 ? 它适应预算会计的需要而产生。其会员主要 是地方政府预算、司库和会计部门的雇员。 因此，除一般的会计知识外，CIPFA要求的 应试科目增加了财政、税收以及中央与地方 政府等内容。?第四节 法国会计模式155以税务为导向的会计?拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法。 ?阿伦在对世界范围内的会计模式进行分类时， 把“服从税制需要”作为法国―西班牙―意大 利会计模式的基本特征。 ?在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定 ，除税法外，还包括公营公司法，第二次世界 大战以后，会计立法的主要来源同时转向商事 法典和1967年《公司法》。 ?法国所得税法规定，所得税会计必须与递交股 东的财务报表一致。156由政府制定颁布全国统一的会计 方案????157法国是由政府制定颁布全国统一的《会计方案》 (Plan Comptable)的国家，这是它区别于其他西方 国家的会计实务体系的最大特色。? 法国的第一个《会计方案》是在1947年9月批准颁 布的。 1957年和1982年进行了两次修订，1986年再次扩 充。从1982年修订的会计方案开始，它成为对所有 工商企业强制执行的方案。 最近的修订在1999年。由政府制定颁布全国统一的会计 方案 ? (一)《会计方案》的目标? 1.促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；? ? 2.有助于消灭财政收支不平衡；? ? 3.向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解； ? 4.提供研究市场动向的信息；? ? 5.促进健康的竞争；? ? 6.有助于发展公平的税制；? ? 7.向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；? ? 8.有助于政府当局进行控制(管理)方面的检查；? ? 9.对财务成果提供清晰而恰切的看法；? ? 10.有可能分析和比较制造成本。??158由政府制定颁布全国统一的会计 方案?(二)《会计方案》的内容?? 1.全国性的统一账户名称表；? ? 2.对术语的定义和解释；? ? 3.必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录(借记和贷记的账户)；? ? 4.会计计量(计价)原则；? ? 5.财务报表的标准格式；? ? 6.可采用的成本计算方法（1999年方案已删除）。? ? 关于统一账户名称表中账户的分类，列示如表3-7。159由政府制定颁布全国统一的会计 方案160由政府制定颁布全国统一的会计 方案?1982年的修订方案的重要特征就是要求在财 务报表内披露大量的表下注释，与美国会计 的充分披露要求相距不远。它说明，法国会 计已经从“以税务为导向”的传统开始向也 重视反映经济现实的趋向转变。161由政府制定颁布全国统一的会计 方案?(三)由民间参与制定对执行和扩展《会计方 案》所需的会计准则?民间力量是指全国会计工作协商会(Conseil162National de la Comptabilite)它是由政府高级官员 及会计职业界和工业界、商业界、工会、经选任 的其他精通会计事务的人士组成的，所发布的会 计准则建议例如： ?1.资金来源和运用表；? ?2.研究与开发成本的会计处理；? ?3.增值税的处理；?由政府制定颁布全国统一的会计 方案?4.收入与支出的摊配；? ?5.资产负债表外的协议；? ?6.投资减税的处理；? ?7.欧洲经济共同体农业交易；? ?8.租赁；??9.利润分配方案；??10.给予职工的福利津贴的会计处理，等等。163由政府制定颁布全国统一的会计 方案?(四)所得税申报与会计方案?所得税申报中要求采用的各种表式，都是以全国统一的账户名称表为根据的。 ?法国的会计教育和培训都是以《会计方案》和税 法及其他有关法律为依据的。1641996年法国的会计改革1996年8月，法国政府发布了关于会计规范化工作 监管改革的法律草案，据此，全国会计工作协商会 调整了它的工作机构，减并为“会计原则与国际关 系”、“非盈利性单位”和“企业”三个部门，并 且增设一个“紧急事项委员会”(Committed? Urgence)；另行组建了会计监管委员会(Comite de la Roglementation Comptable)，由10人组成；全 国会计工作协商会的代表6人。 ? 主要职责是根据全国会计工作协商会提出的建议或 意见，制定具有法定效力的条例或法令，由经济与 165 财政部、司法部和预算部批准后发布实施。?1996年法国的会计改革?日，法国经济与财政部发布《决定》 ，将法国的会计方案一分为二，一个是《会计方案 》，另一个是《合并会计的原则和方法》。? 《会计方案》内容包括：(1)会计的目标和原则，(2)资产、负债、收入和费用的定义，(3)记录和计量原则，(4)会 计账户的设立、结构和运行，(5)会计报表体系。 ? 《合并会计的原则和方法》规定了：(1)合并的范围和方 法，(2)合并的原则，(3)计量和报告的方法，(4)合并报表 体系，(5)关于第1年编制合并报表的说明。166其他重要特征(一)极度稳健和“形式胜于实质” ? （二）积极推广社会责任会计? ? （三）跨国合并报表开突破税务导向的先河 ? (四)法国证券交易委员会的影响? ? (五)法国的会计职业界??167第五节 德国会计模式168会计服从于法律要求?(一)德国会计服从于以下三方面的法律要求? 1.税法? 会计准则基本上取决于税务法规的要求。? 2.商法?? 《商法》主要适用于所有组织形式的企业（公司、合伙、独资）。 ? 3.公司法? ? 《股份公司法》颁布于1965年，其中包括广泛的会 计要求，对股份公司会计具有较大的约束力，如以 下各方面的规定：?169会计服从于法律要求?（1）固定资产应按原始成本减去相应的折旧170表述。? ?（2）流动资产应按成本、可变现净值或重置 价格中最低的价格计价。? ?（3）无形资产只是在从第三方面取得时才资 本化。? ?（4）所有的负债，包括未实现的损失在内， 必须全面计提。? ?（5）未实现的利润可不予确认。会计服从于法律要求?（二）财务报表公告的法律规定?1.对公司规模的划分? ?德国马克被欧元取代后，德国股份公司的规模划?分，如表3-8所示。 ?2.《公告法》的相关规定 （三）规范德国会计的法律体系 ?可列示规范德国会计的法律体系如表3-9：171会计服从于法律要求172会计服从于法律要求173以公司利益为导向――极端稳健 和不要求充分披露?德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可 能少的信息。 ?在德国，经法律允许设立的准备包括：法定准备 (statutory reserve，法定公积)、可任意支配(通 用)准备(free reserve, general reserve，通用公 积)、为未来纳税设立的特别准备项目(special reserve items subject to future taxation)、养老 金准备(provision for pensions)、维护支出准备 (provision for maintenance)。174按总费用法编制的损益表?德国《商法》对损益表有两种规定格式：? (1)按总费用法编制的表式 ? (2)按销售成本法编制的表式。 ? 总费用法下的损益表计算过程如下： ? 销售收入±在产品和产成品的增减变动＋其他资产化成本＋其他经营收入-材料费用-人工费用-其他资产价 值耗损-其他经营费用+股权投资收益+利息或类似收益 -长期金融资产和短期有价证券价值减损-利息或类似费 用=正常经营成果。 ? 按总费用法和按销售成本法编制的损益表的实质差别 在于对所反映的企业业绩持不同观点。175其他重要特征(一)会计职业界作出的会计准则建议不过是 对《股份公司法》相应规定的解释 ? (二)一些独特的会计惯例 ? (三)德国的会计职业界??176第六节日本、荷兰、瑞典的会计 实务体系177日本会计实务体系的特征?(一)会计惯例基本上服从法律要求，除税法 外，形成了商法与证券交易法各有管辖范围 的双轨体制?1.税法 ? 在日本，《公司税法》及有关税务规章对会计实务具 体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中 采用同一种方法。 ? 为了防止企业出于调节利润的目的，对折旧、递延资 产摊销、资产估价损失、各类准备的提取等需要通过 主观判断确定的费用，都规定了一个限额，作为在计 算应税收益时不准超出的高限。?178日本会计实务体系的特征?2.商法?? 除股份公开发行以外的公司应遵循《商法》中规定的会计和财务报告要求，为数超过100万家，属于法务 省的管理范围。 ? 《商法》对企业净资产中属于“资本保持”的部分有 严格的限定，禁止动用这部分净资产作为股利或奖金 分配。《商法》对可分配利润“限额”的规定，在股 份公司会计中有着十分重要的影响。179日本会计实务体系的特征?3.证券交易法? 日本的《证券交易法》仿效美国，在第二次世界大战之后的占领时期引入日本,颁布于1947年3月。受其管 辖的约3 000家股份公开发行的大公司，属大藏省管理 。这些公司的注册报表和年度报告必须经独立执业的 注册会计师审计。?? 日本会计学家把这种商法与证券交易法各有管辖范围的双轨体制，加上税法，称为“三角法律体系”。180日本会计实务体系的特征?(二)在历史上，长期以官方为主体，结合民 间力量制定公认会计准则?日本的公认会计准则是以大藏省为主体并通过它的顾问机构企业会计评议会(BADC)制定的，重 要的则由大藏省以法令的形式发布。 ?《企业财务会计原则》它发布的会计准则都编集 成册，可略举其一些主要的内容：181日本会计实务体系的特征?1.企业财务会计原则；? ?2.审计准则及现场工作的工作规则；? ?3.报告的工作规则； ?4.成本会计准则； ?5.合并财务报表的财务会计准则；??6.对包括在半年报告中的中期财务报表的意见；?? ?7.外币交易的会计准则，等等。182日本会计实务体系的特征?(三)转向主要依靠民间力量制定会计准则?2001年7月，日本成立了财务会计基金会，作为民间组织，由它资助日本会计准则委员会(ASBJ) ，以取代企业会计评议会(BADC)，其组织架构 与当时美国的FASB基本相同。183日本会计实务体系的特征?(四)其他重要特征?1.“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂 ?2.在利润分配中先提留法定公积和通用公积? ?3.高度的举债经营方式 ?4.会计职业界与审计惯例184荷兰会计实务体系的特征??(一)会计准则和惯例以法律规定为基础，但财务会 计有别于税务会计? 最基本的法定财务报表要求包含在《民法典》中。 ? 荷兰《商法》要求公司所设置的会计记录必须提供反映公司财务状况和经营业绩的全面信息，并以简要的词句 较具体地规定了应公布的财务报表的内容。 ? 1970年，荷兰颁布的《年度报表法》对荷兰公司的财务 报告的详细规定： ? 1.年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图 景，其中的所有项目必须适当地归类和表述；?185荷兰会计实务体系的特征? 2.必须按照“稳妥的商业惯例”；? 3.必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；? ? 4.应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的 重大影响应予披露；? ? 5.应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务 信息。? 荷兰是世界上唯一明确规定对《年度报表法》的实施进行法定检查的国家。 ? 荷兰会计不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰《年 度报表法》和所得税法的会计要求并不完全一致。?186荷兰会计实务体系的特征?(二)由官方和民间结合的“荷兰三方会计准 则委员会”制定会计准则?该委员会把所有早先的关于会计准则的建议汇编成册，于1981年10月出版了《荷兰会计指导原则 草案》，作为荷兰财务会计和报告的基础。它涉 及的内容非常广泛。187荷兰会计实务体系的特征?(三)因执行欧洲经济共同体指令对法定会计要求作 出改变? 1.对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。? ? 2.引入“法定准备”。荷兰法律现在承认以下的法定准 备(legal reserve)：? ? (1)重估价准备(通常扣抵递延所得税)；? ? (2)对投资会计采用权益法时形成的负商誉；? ? (3)采用权益法会计时子公司的未分配利润；? ? (4)以发行股票抵付(未经审计的)的保证准备；? ? (5)相等于股份发行成本和研究开发成本资本化的金额。188荷兰会计实务体系的特征?(四)其他重要特征??1.在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩? ?2.现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重 以理论为指导的例证 ?3.会计职业界与审计要求?189瑞典会计实务体系的特征?(一)税法和国家的特定经济政策支配瑞典公 司的财务会计和报告惯例?在瑞典，应税收益基本上就是报告收益。 ?对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：?；?? ? 2.日起生效的《会计法》；? ? 3.从1976年7月开始活动的瑞典会计准则委员会制定 的会计准则；? ? 4.瑞典特准会计师协会(FAR)发布的会计惯例建议。 ?? 1.1977年起生效的《公司法》190瑞典会计实务体系的特征?(二)以公司利益为导向的“准备会计”―― “未税准备”?瑞典的会计实务体系保持着以公司利益为导向191的北欧会计模式的特征，而采取非常“稳健” 的会计政策，通过“准备会计”和低估资产价 值来隐藏公司利润。 ?税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会 计的特色。公司通过存货计价、加速折旧以及 对工薪支出、未来投资、瑞典银行冻结存款等 的预计损失，均可形成“未税准备”，实质上 也就是未税收益。瑞典会计实务体系的特征?(三)其他重要特征??(1)关于《理解瑞典财务报表入门》? ?(2)会计职业界和审计要求?192第七节 捷克（转型期国家）会 计实务体系的特征193历史性的变革? ? ??捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济转 型之中。 1989年共产党政权解体后，捷克斯洛伐克快速走向 市场经济。 1993年，捷克斯洛伐克分解为两个国家：捷克共和 国和斯洛伐克共和国，和平分解并没有在政治和经 济上产生太大的影响。 1995年，捷克成为经济合作与发展组织（OECD） 的第一个“前共产主义国家”成员国。 日，捷克已正式成为欧盟成员国。?194变革后规范会计实务的法律体系?1.《商法》?? 1991年捷克斯洛伐克议会通过了新的《商法》，从1992年1月1日起施行。分解为两个国家后，在捷克（和斯洛 伐克）继续有效。新《商法》以德国的商法为模式，引 进了一大批与企业有关的立法。?2.《会计法》?? 《会计法》于1991年通过，自日起生效，它为会计设定了要求。财政部负责会计原则的制定。 ? 《会计法》中的“真实和公允观念”来自欧盟第4号指令 ，这就意味着纳税和财务报表所要求的会计处理不完全 相同，这又有别于以税务为导向的法国会计模式。195变革后规范会计实务的法律体系?3.《审计师法》??审计由《审计师法》规范，该法于1992年通过。根据该法成立了审计师协会，负责审计师的注册 、教育、考试和惩戒以及制定审计准则和审计实 务规范，例如审计报告的格式等。196其他重要性特征概述?1.财务报表的结构? ? 2.合并财务报表的编制要求? ? 3.费用资本化、递延税项和提取准备? ? 4.利润分配 ? 5.新组建的会计职业界?197第八节 发展中国家会计实务体 系的一般特征198发展中国家会计实务体系的共同 特征 ? 1.会计实务体系处在不断变革之中，许多国家称之为会计改革，它是整个经济改革中的重要一环。? ? 2.各国的会计实务体系，一方面受到历史传统的影响， 而另一方面，由于改革开放，又不可避免地受到主要投 资国的会计影响，在向世界全方位开放的国家，欢迎国 际会计协调化，以利于吸引外资、到国际货币市场和资 本市场融资筹资和参与国际经济交流合作。? ? 3.在改革开放的进程中，在不同程度上涌现出现代化的 大型企业，这与广大的在经营管理上落后陈旧的中、小 企业形成很大的反差，不得不在不同程度上对它们的会 计实务作出不同的要求。?199发展中国家会计实务体系的共同 特征 ? 4.鉴于发展中国家的政治多数倾向于集权制，会计规范200大都采取政府法规和准法规的形式，同时，由于会计职 业界力量相对薄弱，难以由民间机构制定会计准则，许 多发展中国家基于改革开放的要求，对涉外企业采用国 际会计准则；或是，在参照国际会计准则的基础上制定 本国的会计准则。? ? 5.编制财务报表中“保密”观念和充分披露的要求相矛 盾，政府干预在不少国家比较严重，“合法性”一般高 于“公允性”。 ? 6.强调实际成本计算，倾向于尽可能不确认未实现损益 。 ? 7.在利润分配中，大多数国家倾向于欧洲大陆模式，规 定必须先按净利润的一定比例提取法定公积，直至达到 企业资本的一定比例为止，其目的是，把一部分财力持 续保留在公司内。发展中国家当前会计实务中的独 特问题――通货膨胀会计?发展中国家计量通货膨胀影响的方法，通常 都是采用一般物价水平会计，而保持历史成 本的计量属性，也就是按货币的现行购买力 水平(利用政府公布的物价指数)来对已经贬值 的货币购买力进行调整。201研 讨? ?题???3-1 比较诺比斯和阿伦所作的会计模式分类，指出其主要 特征。? 3-2 你认为美国SEC和FASB的关系是否是成功的范例？ 由民间机构制定会计准则，其权威性是否一定要有官方机 构的支持？? 3-3 你对美国SEC和FASB创仪的高质量会计准则有何评 价？? 3-4 成文法系国家对财务会计和报告要求的关键部分包括 在法律本身之中，而其他部分则从职业准则或建议中得出 。试问，广泛的法定要求是否能导致高质量的财务报告？ 请予说明。? 3-5 你认为在今后的发展中，英国会计模式能成为沟通美 国会计模式和欧洲大陆会计模式的桥梁吗？?202研 讨?题? ? ?2033-6 在法国，财务会计准则和实务主要有三个权威 性的依据：（1）会计方案；（2）专业意见和建议 ；（3）股票交易法规。这三个中哪一个对法国的 会计实务影响最大？? 3-7 为什么资产负债表项目“递延所得税”很少出 现在德国的财务报表中？? 3-8 为什么说日本会计的发展是缓慢的？这是由哪 些因素形成的？? 3-9 日本的会计实务基本上服从法律要求，你怎样 理解这种“三角法律体系”的关系？?研 讨? ? ?题? ?2043-10 荷兰的《年度报表法》对荷兰会计实务体系带来哪些 重大变化？它还有什么独特规定？? 3-11 在诺比斯的会计模式分类中，荷兰会计被列为以微观 为基础、注重理论的典型代表。对此，提出你的评论。 3-12 在诺比斯的会计模式分类中，瑞典会计被列为以宏观 统一为基础、以经济学理论为根据的典型代表。对此，提出 你的评论。? 3-13 从捷克的会计实务体系中，你对从集中计划经济转向 市场经济体制国家的会计变革有什么体会？? 3-14 你对本章中归纳的发展中国家会计实务体系的一般特 征是否赞同？有什么修正或补充？
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