工资1W2交多少个人所得税？工资1万2个税怎么算 工资1W2交多少个人所得税？工资1万2个税怎么算
　　工资个税的计算公式为：　　应纳税额＝（工资薪金所得 － 五险一金 －扣除数）&适用税率－速算扣除数
　　日起调整后的7级超额累进税率：扣除数为3500元。
　　全月应纳税所得额 税率 速算扣除数(元)　　全月应纳税额不超过1500元 3% 0　　全月应纳税额超过1500元至4500元 10% 105　　全月应纳税额超过4500元至9000元 20% 555　　全月应纳税额超过9000元至35000元 25% 1005　　全月应纳税额超过35000元至55000元 30% 2755　　全月应纳税额超过55000元至80000元 35% 5505　　全月应纳税额超过80000元 45% 13505
　　工资1W2应该交的税=（）*20%-555=1145
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税收筹划第一章 增值税税收筹划增值税纳税人身份方面的税收筹划? ? ? ? ? ? ? 个体工商户――商自然人个人 其他个人――普通自然人 小规模纳税人： 1、主业：①生产企业50万↓②商业企业80万↓ 2、超标的“其他个人” 3、非企业性单位、偶税企业――税局认定！一般纳税人 年应税销 售额 （不含税 价）小规模纳税人 工业企业 ≤50万元认定 标准工业企业＞ 年应税销 50万元 售额 商业企业＞ （不含税 价） 80万元计算 公式应纳增值税＝销项 税―进项税 ＝开出的专票金额 ×17％ ―取得的专票金额 ×17％ ＝开出的普票金额/（ 1＋17％）×17％ ―取得的专票金额 ×17％商业企业 ≤80万元 应纳增值税＝ ＝开出的普票金额/ （1＋3％）×3％增值税征管改革趋向? 新《增值税暂行条例》第三十三条：“除国家税 务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税 人后，不得转为小规模纳税人。” ? ?趋向：鼓励企业成为一般纳税人，具体表现为： ? （1）增值税一般纳税人认定原则之4：“年应税 销售额未超过新标准的小规模纳税人，可以按照 现行规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认 定。”? （2）潜规则：强制划转 ? 密切关注小规模纳税人，当小规模纳税人 ①半年应税销售额：工业企业＞50万元， 商业企业＞80万元②年应税销售额：工业 企业＞100万元，商业企业＞150万元时， 将被强制划转为一般纳税人 ? （3）一般纳税人辅导期：6个月→3个月 ? （4）逐步取消手开普票，全面推广税控收 款机的使用? （5）防伪税控系统 ? 企业――开（普、专）票子系统 （税率17％或13％） ? 国税――认证子系统 ? ――代开专票子系统（征收率3％）? 卖方（一般纳税人） ? 买方（一般纳税人） ? 国税? 同时必须消除一个认识误区： ? 200（不含税） 300（不含税） ? 甲 乙 丙 ? ①甲是一般纳税人，向乙开17％专票，② 甲是小规模纳税人，向乙开3％专票（税局 代开） ? 分析乙（假设乙所在地在市内） ： ? 若不考虑城建税及教育费附加：售货收现 （CI）进货付现 （CO1）增值税付 现 （CO2）利润总额 （NCF）①17％专 票 ②3％专 票3512341710035120645100? 若考虑城建税及教育费附加：税利润 所得 附 总额 税净利润收入 支出增值 税①17％ 专票1.7351 234 17 4.5 206 4598.324.57573.725②3％专 351 票95.523.87571.625? 两种情况下净利润有差别，但差别不大， 若考虑进货时多占用资金的时间价值因素， 这种差距会进一步缩小? ? ? ? ? ? ? ?设P＝不含税购进额， Pt＝一般纳税人含税购进额， 则P＝ Pt/（1＋17％或13％ ） S＝不含税销售额＝应税销售额， St1＝一般纳税人含税销售额 St2＝小规模纳税人含税销售额 则S ＝St1/（1＋17％或13％ ） ＝ St2 /（1＋3％）? 对于一般纳税人， 应纳增值税＝（S－P）×17％或13％① ? 对于小规模纳税人， 应纳增值税＝S×3％② ① ＞②时，从税负角度来说应选择小规模纳税人 ① ＜②时，从税负角度来说应选择一般纳税人 ① ＝②时，从税负角度来说两种身份无差异。 设增值率R＝（S－P）/ S，则得出两个数据（增值 率税负平衡点）：? R1＝ 3％ /17％ ＝17.65 ％ ? R2＝ 3％ /13％ ＝23.08 ％ ? 注：“含税增值率”与 “不含税增值率” 的说法有问题。? ? ? ?增值税负担率 ＝（S－P）×17％或13％ / S ＝（S－P）/ S ×17％或13％ ＝增值率×17％或13％? 【例】甲企业属于物资批发企业，年应纳 增值税销售额为100万元，会计核算制度也 比较健全，符合作为一般纳税人的条件， 适用17％的增值税率，但该企业准予从销 项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项 税额的10％。如何筹划？? 企业应纳增值税额为15.3万元(100×17％ －100×17％×10％)。? 如果将该企业分设为两个批发企业，各自 作为独立核算单位，假设一分为二后的两 个单位年应税销售额分别为60万元和40万 元，就符合小规模纳税人的条件，可适用3 ％征收率。在这种情况下，只分别缴纳增 值税1.8万元(60 ×3％)和1.2万元(40×3％)。 显然，企业分立为两个单位后，作为小规 模纳税人，可较一般纳税人减轻税负12.3万 元(15.3―1.8－1.2)。? 【例】最近某地国税局稽查局接到群众举 报，说该市的一个商品零售企业的老板王 某有为他人代开增值税专用发票的嫌疑。 根据举报信所提供的线索，税务稽查人员 对举报对象进行了专项检查。原来该商品 零售企业(简称甲公司)，为了保证实现年销 售超过80万元，与三位个体工商业户签订 合同，如他们(乙、丙、丁)有需要开具专票 的业务，就到甲公司开具，甲在按规定收 取增值税以外，再适当收取一定数量的管 理费。税务稽查人员确认其属违规行为， 并作了相应的处罚。如何筹划？? 方案1：成为独立的法律主体 甲公司吸收乙、丙、丁入股并取得合法的 手续，而在经营过程中通过统一管理，分 级核算的原则来完成，即甲、乙、丙、丁 都以统一的牌子对外经营，乙、丙、丁由 于有单独的门面，则需要以门市部为单位 核算各自的进、销、存，所实现的财务成 果由自己享受，当然由此产生的义务也由 自己去承担。? 方案2：让乙、丙、丁等成为甲的经销商， 公司不作实质性变化，平时仍以甲公司的 名义对外经营，乙、丙、丁通过契约成为 甲公司的经销商，乙、丙、丁等以甲公司 的名义销售该公司的商品，当销售特定的 商品时，进货成本、销售费用都纳入甲公 司作统一的财务核算，销货时当然也应以 甲公司的名义开具增值税专用发票。混合销售在一般纳税人条件下的税 负平衡点(1)进项税额税负平衡点法应纳营业税＝非应税劳务销售额×营业税率 应纳增值税＝非应税劳务销售额/（1＋增值税税 率)×增值税税率―可抵扣的进项税额 设：应纳增值税＝应纳营业税，则： 非应税劳务销售额/（1＋增值税税率)×增值税税 率―可抵扣的进项税额＝非应税劳务销售额×营 业税率 (注：平衡式中未考虑附加税费的因素，下同) ?? 进项税额税负平衡点＝非应税劳务销售额/ （1＋增值税税率)×增值税税率 ? ―非应税劳务销售额×营业税率? 【例】某建筑材料公司为增值税一般纳税 人，在主营建筑材料批发和零售的同时， 还对外承接安装工程作业。假定该公司某 年度发生混合销售行为较多，销售建筑材 料销售额为200万元，取得施工收入为180 万元，当年可抵扣的进项税为32万元，其 中非应税劳务的可抵扣的进项税为12万元， 该公司适用的增值税税率为17％，营业税 税率为3％，那么该公司如何进行税收筹划?进项税额税负平衡点＝180/（1＋17 ％)×17％―180×3％＝20.75(万元) 由于20.75万元＞12万元，该公司的施工收 入应选择缴纳营业税，并设法使施工业务 独立出来，成为营业税的纳税人。此时节 税额为： [180/（1＋17％)×17％―12]―180×3％＝ 20.75―12＝8.75(元)假设该公司非应税劳务进项税额税负为25 万元，由于20.75万元＜25万元，该公司的 施工收入应选择作为一般纳税人的混合销 售行为缴纳增值税。此时节税额为： 180×3％―[180/（1＋17％)×17％―25]＝ 25―20.75＝4.25(万元)（2）应纳税额占非应劳务销售额比 例的税负平衡点法[非应税劳务销售额/ (1＋增值税税率)×增值 税税率―进项税额] /非应税劳务销售额 ×l00％＝营业税税率【例】仍按上例。 税负平衡点＝3％ 增值税负担率＝[180/(1＋17％)×17％― 12]/180＝7.9％ 由于7.9％大于3％，所以该公司的施工收 入应选择缴纳营业税，并设法使施工业务 独立出来，成为营业税的纳税人。混合销售在小规模纳税人条件下的 征收率税负平衡点法非应税劳务销售额/(1＋征收率)×征收率/非应 税劳务销售额×100％ ＝1/(1＋征收率)×征收率×100％＝营业税税 率 ?征收率税负平衡点＝营业税税率/(1―营业 税税率)? 【例】 2002年5月，我公司在北京某专业 电器商场购买了一台空调，空调售价4 000 元(含税价)。该专业电器商场为了促销，推 出了为客户免费安装服务。实际上，购买 电器免费安装已成为商业习惯。经过询问 我们发现，为我们安装空调的不是该专业 电器商场的人，而是另外一家安装公司。 安装人员称：该专业电器商场每台空调付 给安装公司200元的安装费。这样，电器商 场开具4 000元的发票给消费者，安装公司 另开具200元的发票给电器商场。? 分析： 200元重复征税 ? 电器商场开具了4 000元的发票要按17％税 率计算增值税销项税额，即： ? 4 000/（1＋17％）×17％＝581.2(元) ? 安装公司就200元的安装费按3％的税率计 算营业税，营业税为6元。? 如果商场开具3 800元的发票，那么应计提 销项税552.14元；另外200元由安装公司直 接开具200元的发票给消费者。这样，商场 每台空调可省掉29元的增值税。因为该商 场在全国许多地方都有连锁店，假如每年 10万台空调，那么一年就可节省290万元的 增值税。? 【例】最近，某公司一员工在某电讯公司 交了两年4 800元的电话费，免费获得了一 部CDMA手机。该电讯公司为了促进手机的 销售，推出了“预交话费送手机”业务。 即在该电讯公司交纳4 800元的电话费，送 你一部新手机。据说这种促销方式取得了 很好的效果，被人称为促销“金点子”。? 分析： ? (1)该电讯公司收取的4 800元电话费要按 3％税率缴纳营业税，税额为144元。 ? (2)对赠送的手机要视同销售，也要缴纳3 ％的营业税，假设同种手机的市场销售价 格为2 500元，那么该电讯公司应负担的营 业税为75元。(按有关税法规定，电信单位 销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提 供电信服务的，缴纳营业税。)税收筹划：将电话费和手机捆绑销售，即 卖“手机＋两年的电话费＝4 800元”，这 样该电讯公司就可以按4 800元来缴纳3％ 的营业税144元。 每部手机节约营业税75元。假如一年销售 10万部手机，每年可节省营业税750万元。? 【例】某大型商城的财务部李经理于2001 年12月底对该商城的经营情况作综合分析 时发现：该商城在2001年度销售各种型号 的空调器5 243台，取得安装调试和维修服 务收入953 860元；销售热水器4 365台， 取得安装调试及维修服务收入358 540元， 两项收入合计1 312 400元，实际缴纳增值 税190 690.60元。这一块的税收负担的确 不轻！如何筹划？? 建议： 1、走专业化发展的道路。建立专业服务公司，从 而进一步满足消费者对服务越来越高的需要。 2、采用适当的组织形式。组建具有独立法人资格 的专业服务公司，在财务上实行独立核算，独立 纳税，在业务上与生产厂商直接挂钩，与商城配 套服务。 3、完善经济业务关系。 生产厂家、商城、专业服务公司假设该商城2002年度经销的空调器和热水器 数量不变，那么专业服务公司接受委托安 装服务的收入金额为1 312 400元，适用3 ％税率征收营业税，则公司应纳营业税额 为：1 312 400×3％＝39 372(元) 经过以上筹划，从企业整体利益的角度讲， 企业实际少缴税款1 523 186元，税收负担 下降了82.35％(这里不考虑对所得税的影 响)。混营与兼营的转换? 【例】某企业被税务机关确认为增值税 的―般纳税人，该企业既销售建材，还对 承接安装、装饰工程业务。2004年5月该企 业承接了一项装饰工程，工程总造价为100 万元。根据协议规定，该工程采用包工包 料的形式，所有建材均由该企业提供，总 计70.2万元（含增值税价格)，其余为营业 税的劳务价款。当期允许抵扣的进项税额 为10.2万元。? 首先，利用平衡点测试增值率： 增值额＝100/（1＋17％)―10.2/17％ ＝85.47―60＝25.47(万元) 增值率＝25.47/85.47×100％＝29.8％。 由于增值率大于17.65％，缴纳的增值税比缴纳的营 业税要多。 ? 其次，进行两税税额比较： 应纳营业税＝100×3％＝3(万元) 应纳增值税＝100/（1＋17％)―10.2 ＝14.53―10.2＝4.33(万元)? 最后，作出筹划结论：作为该销售建材的 企业，此时的选择有：一是将混合行为变 为兼营行为，使销售建材的行为与装饰行 为分别核算，以减轻纳税人的负担；二是 将销售建材的数量减少，使其达不到全部 营业额的50％，这样企业就可以按营业税 的规定缴纳税款，而不需要缴纳增值税了。? ? ? ? ?【例2】如果上例的进项税额为13.6万元，则： 增值额＝100/（1＋17％)―13.6/17％ ＝85.47―80＝5.47(万元) 增值率＝5.47/85.47×100％＝6.4％。 由于增值率小于17.65％，筹划结果与上述情况相 反： ? 应纳增值税＝100/（1＋17％)―13.6＝0.93(万元) ? 如果缴纳营业税，仍然是3万元。在这种情况下， 企业应争取按增值税的规定缴纳增值税，而不应 缴纳营业税。? 【例】华润时装经销公司（增值税一般纳 税人，适用的增值税税率为17％）以几项 世界名牌服装的零售为主，商品销售的平 均利润为30％。他们准备在2008年春节期 间开展一次促销活动，以扩大该企业在当 地的影响。经测算，如果将商品打八折让 利销售，企业可以维持在计划利润的水平 上。? 在促销活动的酝酿阶段，企业的决策层对 销售活动的涉税问题了解不深，于是他们 向博强税务师事务所的注册税务师提出咨 询。 ? 为了帮助该企业了解销售环节的涉税问题， 并就有关问题做出决策，博强税务师事务 所的专家提出三个方案进行税收分析：? 方案一：让利(折扣)20％销售，即企业将11 700 元的货物以9 360元的价格销售； ? 方案二：赠送20％的购物券，即企业在销售11 700元货物的同时，另外再赠送2 340元的购物券， 持券人仍可以凭购物券购买商品； ? 方案三：返还20％的现金，即企业销售11 700元 货物的同时，向购货人赠送2 340元现金。 ? 企业决策者从不同的促销方案的差别中体会税收 策划的意义。假设以销售11 700元的商品为基数，公司每 销售11 700元商品(购进成本为不含税价7 000元)发生可以在企业所得税前扣除的工 资和其他费用600元。具体计算分析如下：? 方案一：让利20％销售商品。 ? 因为让利销售是在销售环节将销售利润让 渡给消费者，让利20％销售就是将计划作 价为11 700元的商品作价9 360元销售出去。 假设其他因素不变，则企业的税利情况为：? 应纳增值税额＝9 360/（1＋17％）×17％ 一7 000×17％＝170(元) ? 应纳税所得额＝会计利润总额＝9 360/（1 ＋17％）一7 000一600＝400（元） ? 应纳企业所得税额＝400×25％＝100(元) ? 企业净利润＝400―100＝300(元)? 方案二：赠送价值20％的购物券。 ? 也就是说消费者购买满价值11 700 元的商品，就赠送2 340元的商品。该 业务比较复杂，将其每个环节作具体 的分解，计算缴税的情况如下：?? 1.增值税 ? 公司销售10 000元商品时应纳增值税为： 11 700/（1＋17％）×17％一7 000×17％ ＝510(元) ? 赠送2 000元的商品，应作视同销售处理， 应纳增值税为： 2 340/（1＋17％）×17％一1 400×17％＝ 102(元) ? 合计应纳增值税为：510＋102＝612(元)? 2.企业所得税 ? 由于代顾客缴纳的个人所得税款及赠送的 商品成本和自行负担的增值税款不允许在 税前扣除，因此应纳企业所得税额为： ? [11 700/（1＋17％）―7 000―600]×25％ ＝600(元) ? 注：此处计算企业所得税使用的是直接法? 3.个人所得税 ? 由于消费者在购买商品时获得购物券属 于偶然所得，应该缴纳个人所得税，按照 现行个人所得税管理办法，发放购物券的 企业应该在发放环节代扣代缴，如果企业 未代扣代缴，则发放企业应该赔缴。因此 该华润商业(集团)公司在赠送购物券的时候， 应该代顾客缴纳个人所得税。具体操作环 节应将其换算成含税所得额，其应代扣代 缴个人所得税额为：2 340/ (1―20％)×20 ％＝585(元)? 2 340/ (1―20％)×20％＝585(元)? 4、企业的税后净利润为： ? 11 700/（1＋17％）―7 000―720―[1 400 ＋2 340/（1＋17％）×17％]―585－600 ＝―645(元)? 分析：1、正常销售的会计核算： ? （1）购进货物时： 借：库存商品 7 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 1 190 贷：银行存款 8 190? （2）实现销售时： ? ①确认收入 借：银行存款 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费――应交增值税 （销项税额） 1 700? ②结转成本并配比期间费用（工资和其他 费用）： 借：主营业务成本 7 000 贷：库存商品 7 000 借：销售费用、管理费用 600 贷：应付职工薪酬 600 借：应付职工薪酬 600 贷：银行存款 600? 2、赠与?视同销售的会计核算： ? （1）购进货物时： 借：库存商品 1 400 应交税费――应交增值税（进项税额） 238 贷：银行存款 1 638? （2）实施赠与时： ? ①结转成本并核算销项税： 借：营业外支出――直接捐赠 1 740 贷：库存商品 1 400 应交税费――应交增值税（销项税额） 340 ? ？②要不要配比工资和其他费用 借：销售费用、管理费用 120 贷：应付职工薪酬 120 借：应付职工薪酬 120 贷：银行存款 120? （3）赔缴个人所得税时： 借：营业外支出――赔缴个人所得税 585 贷：银行存款 585? 3、结转利润、计算所得税时： 借：主营业务收入 10 000 贷：本年利润 10 000 借：本年利润 10 045 贷：主营业务成本 7 000 销售费用、管理费用 720 营业外支出 2 325? 纳税调整前所得（利润总额）＝10 000－ 10 045 ＝－45（元） ? 调增所得＝ 120＋2 325＝ 2 445 （元） ? 应纳税所得额＝－45 ＋ 2 445 ＝2 400（元） ? 应纳所得税额＝2 400×25％＝600（元） 借：所得税费用――当期所得税费用 600 贷：应交税费――应交所得税 600 借：应交税费――应交所得税 600 贷：银行存款 600? 方案三：返还20％的现金 ? 与方案二同理，应缴纳相关有税款为： ? 增值税＝11 700/（1＋17％）×17％一7 000×17％＝510(元) ? 应代顾客缴纳的个人所得税＝2 340/(1―20 ％)×20％＝585(元) ? 由于代顾客缴纳的个人所得税款及赠送的现金不 允许在税前扣除，因此应纳企业所得税额为： [11 700/（1＋17％）―7 000―600]×25％＝ 600(元) ? 企业的税后净利润为： ? 11 700/（1＋17％）―7 000―600―2 340― 585―600＝―1 125(元)表1―1 各方案的税收负担比较 单位：元增值 税 方案 一个人所得 税企业所得 税净利润170―100300方案 二方案 三612510585585600600―419―1 125? 由表1―1可知，在规范操作的前提下，通过对照 政策进行具体的测算，我们不难发现各种方案的 优劣： ? 方案一：企业通过销售11 700元的商品，可以获 得300元的税后净利润。 ? 方案二：企业销售11 700元商品实际支出价值14 040元的货物，企业亏损645元。 ? 方案三：企业销售11 700元的商品，另外还要支 出2 340元的现金，结果亏损1 125元。显然，该 方案最不可取。【例】华金水泥制造有限公司是江南一家水 泥生产企业，为了扩大市场占有率，该企 业运用了一系列促销手段，取得了显著的 成效。2008年实现销售60 438万元利润15 020万元。是该企业成立以来成效最好的年 份，为此，该企业的销售部到到董事会的 重金奖励。? 日，当地主管税务机关对华金 水泥制造有限公司2008年度的纳税情况进 行检查，在对企业的销售费用进行检查时， 发现该企业通过给代理销售商按销售收入 的3％的销售折扣的方法，促进代理商销售 该公司产品的积极性。在具体的会计处理 上，企业会计人员将销售折扣通过“产品 销售折扣与折让”账户反映，2008年度共 支付现金折扣4 500 000元，实物折扣580 000元，年末贷方余额为658 000元。为什么“产品销售折扣与折让”账户会出现贷方余 额呢?经进一步核实才发现，该企业采取预提的方 式核算销售折扣与折让。销售水泥时，按销售收 入3％计提折扣。账务处理： 借：产品销售收入 贷：产品销售折扣与折让(并在同一张发票上分别 反映销售收入与折扣额) 然后按年(季、月)考核各销售商业绩，支付现金 折扣。账务处理为： 借：产品销售折扣与折让 贷：银行存款或现金(所有现金折扣均凭收条支付) “产品销售折扣与折让”的年末贷方余额为尚未支付 给销售商的现金折扣。? 税务稽查人员认为：纳税人采用预提的方 式不符合税法关于产品销售折扣与折让的 规定，“产品销售折扣与折让”的年末贷 方余额658 000元的销售额，即为实际未发 生产品销售折扣与折让而从当期应税销售 额中冲减的数额，属于偷税行为。【例】鑫坛服装厂原来与客户签订的销售合 同金额为100 000元，合同中约定的付款期 为300天，如果对方可以在15天内付款，将 给予对方3％的销售折扣，即3 000元。由 于企业采取的是销售折扣方式，折扣额不 能从销售额中扣除，企业应按照10万元的 销售额计算增值税销项税额。这样，增值 税销项税额为： ? 100 000×17％＝17 000(元)? 方法一：企业在承诺给予对方3％的折扣的 同时，将合同中约定的付款期缩短为15天， 这样就可以在给对方开具增值税专用发票 时，将以上折扣额与销售额开在同一张发 票上，使企业按照折扣后的销售额计算销 项增值税，增值税销项税额16 490元[即1 000 000元×(1―3％)×17％]。这样，企业 收入没有降低，但省下了510元的增值缺点： 当对方企业没有在15天之内付款时，企业 会蒙受损失。? 方法二：企业主动压低该批货物的价格， 将合同金额降低为9.7万元，相当于给予对 方3％折扣之后的金额。同时在合同中约定， 对方企业超过15天付款加收3 000元滞纳金。 这样，企业的收入并没有受到实质影响， 并且如果对方在15天之内付款，可以按照 9.7万元的价款给对方开具增值税专用发票， 并计算16 490元的增值税销项税额。如果 对方没有在15天之内付款，企业可向对方 收取3 000元滞纳金，并以“全部价款和价 外费用”，按照10万元计算销项增值税， 也符合税法的要求。? 【例】最近，华丽服装有限公司因商业折 扣问题受到当地税务机关的处罚。情况是 这样的：该公司是生产短裤的专业企业， 其产品主要销往日本以及其他东南亚国家。 考虑到外销的产品利润水平较低，近年来 着力开拓国内市场。扩大内销的方法主要 是通过各地的代理商进行，并对代理商实 行业务激励，具体方法是将代理商的销售 业绩与商业折扣结合起来。? 从2008年开始公司规定：在以月结算的条件下， 月销售短裤10 000条(不含10 000条，下同)以下 的，月度折扣为0.2元/条；月销售短裤10 000 条～20 000条的月度折扣为0.3元／条。在以年结 算的条件下，年销售短裤在150 000 条以下的， 年终折扣为0.25元／条；年销售短裤在150 000 条～250 000条的，年终折扣为0.3元／条等。该 方法在经营实践中收到较好的效果，很快打开国 内市场，2003年内销实现2 328万元。到年底与 代理商进行结算时，支付商业折扣180万元(以产 品的形式)。该公司的财务人员将该折扣汇总结算 后，以红字发票的形式直接冲减2003年12月的销 售收入。? (一)以预计核算反映折扣 ? 根据代理商以前几个月或者以往年度的销售情况 平均计算确定一个适当的折扣率。如某代理商 2003年1月至5月销售短裤量分别是10 000条、12 000条、8 000条、9 000条和11 000条，当该代 理商于六月上旬来公司提货时，会计人员在开具 发票过程中就可以按平均数10 000条的折扣率进 行计算折扣，然后在一定的期间再进行结算。? 优点：能够反映代理商的折扣情况，及时 结算商业折扣。 ? 缺点：对业务不稳定、销售波动比较大的 客户的折扣情况比较难以把握。? 2、以递延方式反映折扣 ? 月度折扣推迟至下一个月来反映，年度折扣推迟 至下一年度来反映。假定某代理商2003年1月销 售短裤12 000条，其享受的折扣为0.2元/条，那 么该客户1月应享受的月度折扣为2 400元，待该 客户2月份来开票时，便将其上月应享受的月度折 扣2 400元在票面予以反映，客户按减除折扣后的 净额付款。如果客户上月应结折扣大于当月开票 金额，则可分几次在票面上予以体现。年度折扣 主要目的是为了加强对市场网络的管理，如无非 常特殊情况，一般推迟到次年的3月份进行结算， 其处理方法与月度折扣一样，在其次年3月开票时 在票面上反映出来即可。? 优点：操作非常简便。 ? 缺点：如果月份间和年度间销量和折扣标 准差异较大，不能较为真实地反映当月和 本年度实际的经营成果，而且12月和年终 折扣在进行所得税汇算清缴时可能会遇到 一些障碍。 ? 适用于：市场比较成熟、稳定，月份和年 度间销量的折扣标准变化不大的企业。? 3、采取现场结算和递延结算相结合的方法 ? 现场结算和递延结算相结合的办法，即是说，日 常开票时企业可设定一个现场结算折扣的最低标 准，比如0.2元/条，所有的客户都按照这一标准 来结算，并在发票上予以体现，客户按减除折扣 后的净额付款，月末计算出当月的应结给客户的 折扣总额，减去在票面上已经反映了的折扣额即 为尚应结付的折扣额，将该差额在下月的票面上 予以反映，年度折扣仍然放在下一个年度去。? 接上例，日该代理商来提10 000条短 裤，价款20 000元(不考虑其他因素)，根据现场 结算，其折扣的额度为2 000元，在票面上予以体 现，那么票面上价款为20 000元，折扣为2 000元， 净额为18 000元，记入“主营业务收入”账户， 客户本次付款当然为18 000元，月末该代理商实 际销售了15 000条，那么，根据实际销量确定其 折扣标准为0.3元／条，计算该客户应享受的折扣 额为4 500元，已经结付2 000元，尚余2 500元在 2月份该客户来开票时，在其票面上反映，自然冲 减了主营业务收入。? 优点：缓解了客户的资金压力，操作也相 对较为简便。 ? 缺点：因部分月度折扣放在下一个月，年 度折扣放在下一个年度去了，如果销量起 伏太大，便不能真实地反映月度和年度的 经营成果。 ? 适用于：客户资金有一定压力或有特殊要 求的企业。运费筹划1、没有运输工具 ：研究开票方式 【例】甲企业2009年5月销售一批货物(非免 税货物)，由于自己没有运输工具，使用了 承运部门的车辆将货物运送到乙企业，支 付运费12 000元、装卸费5 000元。 作为乙方如何开具运输发票呢?? (1)将运费和装卸费分别开具运输发票(按营 业税法的规定，装卸属于交通运输业)。 ? (2)将运费和装卸费在同一张发票上混合开 具，不分别列明。 ? (3)将运费和装卸费在同一张发票上分别列 明开具。? 按第(1)种方式，可抵扣进项税额为840元 (12 000×7％)。 ? 按第(2)种方式，由于运费与装卸费未分别 列明，所以不能按7％抵扣进项税额。 ? 按第(3)种方式，可抵扣进项税额为840元 (12 000×7％)。? 如果承运部门对装卸费没有特殊的要求， 即运输企业对装卸费不要求单独列明，甲 方与乙方具有一定的关联关系，就可在运 输发票上不单独列明装卸费，而统一开成 运费。这样对乙方没有任何损失，而对于 甲方则有巨大好处，其可抵扣的进项税额 为1 190元(17 000×7％)。2. 有运输工具 ：研究运费处理方式 ? (1)在销售货物取得销售额的同时，向对方 收取一笔运费。 ? (2)将向对方收取的运费摊入货物的销售价 格。 ? (3)单独成立运输公司，从事货物的运输业 务。? 【例】甲是彩电生产企业，乙是百货商场。 2009年7月甲向乙销售彩电100台，共计销 售额200 000元（不含增值税）。此外，运 费的市场价格为23 400元。假设当期甲的 进项税额为30 000元，乙的销项税额为60 000元。? 1、采取第（1）种形式，即采取单独收取 运费的办法，该行为属于增值税中的混合 销售行为，其彩电的销售额与运费应合并 计算销项税额，并且运费不再征收营业税。 则：甲当期的销项税额＝[200 000＋23 400/（1 ＋17％）]×17％＝34 000＋3 400＝37 400（元） 甲当期应纳增值税＝37 400―30 000＝7 400（元） 甲增值税负担率＝7 400/200 000×100％ ＝3.7％ 乙可抵扣的进项税额＝34 000元 乙当期应纳增值税＝60 000―34 000＝26 000（元） 乙增值税负担率＝26 000/（60 000/17％） ×100％＝7.37％? 2、采取第（2）种形式，即甲采取了将运 费摊入货价的办法（假设运费摊入货价仍 在市场价格波动范围内），向乙开具了增 值税专用发票，收取价税合计257 400元。 则：甲当期的销项税额＝257 400/（1＋17％） ×17％＝220 000×17％＝37 400（元） 甲当期应纳增值税＝37 400―30 000＝7 400（元） 甲增值税负担率＝7 400/220 000×100％ ＝3.36％ 乙当期可抵扣的进项税额＝37 400元 乙当期应纳增值税＝60 000―37 400＝22 600（元） 乙增值税负担率＝22 600/（60 000/17％） ×100％＝6.40％? 3、采取第（3）种形式，即在具备条件的 情况下，甲成立一个运输公司，负责彩电 企业的运输业务。（1）由甲支付货物的运费，则： 甲当期的销项税额＝200 000×17％＝34 000 （元） 甲当期应纳增值税＝34 000―（30 000＋23 400×7％）＝34 000―31 638＝2 362（元） 甲增值税负担率＝2 362/200 000×100％＝1.18 ％ 甲附设的运输公司应纳营业税＝23 400×3％＝ 702（元） 甲集团应纳流转税额合计＝2 362＋702＝3 064 （元）乙当期的进项税额＝34 000元 乙当期应纳增值税＝60 000―34 000＝26 000（元） 乙增值税负担率＝26 000/（60 000/17％） ×100％＝7.37％（2）由乙支付货物的运费，则： 甲当期的销项税额＝200 000×17％＝34 000 （元） 甲当期应纳增值税＝34 000―30 000＝4 000 （元） 甲增值税负担率＝4 000/200 000×100％＝2％ 甲附设的运输公司应纳营业税＝23 400×3％＝ 702（元） 甲集团应纳流转税额合计＝4 000＋702＝4 702 （元）乙当期的进项税额＝34 000＋23 400×7％＝ 34 000＋1 638＝35 638（元） 乙当期应纳增值税＝60 000―35 638＝24 362（元） 乙增值税负担率＝24 362/（60 000/17％） ×100％＝6.90％ 结论：如果不考虑附设运输公司的投入与 节税成本的比较，显然采用分设运输公司 的方案，对甲的利益最大。经销与委托加工方式的税负差异? 经销加工：产品和原料均作价结算的加工 方式 ? 纯粹加工（委托加工）：仅结算加工费的 加工方式? 【例】美雅服装有限公司最近接到一笔服装业务， 对方企业天资时装厂需要某款式服装10 000件。 该厂的负责人对这笔业务的方式没有特别的要求， 既可以采取经销方式，也可以采取来料加工方式。 双方协商约定：如果采取经销方式，美雅服装有 限公司生产这批服装的布料可以由天资时装厂提 供，也可向其他单位购买，该布料目前的市场价 格为125 000元；服装的单价为件21元(不含税)； 如果采取来料加工方式，则由天资时装厂提供布 料，每件服装的加工费为8.5元。 ? 经测算：美雅服装有限公司在生产这批服装时， 可取得电费、燃料等可抵扣的增值税进项税额为3 200元。由于天资时装厂是增值税小规模纳税人， 因此只能提供由税务机关按3％征收率代开的增值 税专用发票，美雅服装有限公司从东方时装厂购 进布料取得进项税额3 750元。? 方案一，经销毛利等于加工费。 ? 方案二，经销毛利大于加工费。 ? 方案三，经销毛利小于加工费。? 方案一：经销毛利等于加工费 ? 其一，作为一般纳税人的美雅服装有限公司向小 规模纳税人购买原料。 ? 在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为 85 000元(15 000)，应纳增值税额 为28 750元(10 000×21×17％―125 000×3 ％―3 200)。 ? 在来料加工方式下，加工费收入为85 000元(10 000×8.5)，应纳增值税额为11 250元(10 000×8.5×17％―3 200)。? 通过比较可以看出，采用经销生产方式与来料加 工方式毛利一样(这里未考虑进料时占用资金的利 息因素)。但是，从税收的角度讲，经销比来料加 工增值税税收负担却增加了17 500元(28 750―11 250)，并且还要相应增加7％的城建税和3％的教 育费附加共计1 750元，二者合计19 250元。 ? 结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现 有条件下采取来料加工比经销更划算。? 其二，作为一般纳税人的美雅服装有限公 司向一般纳税人采购原料。 ? 在经销方式下，销售额减去原材料成本的 差额为85 000元，应纳增值税额为11 250 元(10 000×21×17％―125 000×17％―3 200)。 ? 在来料加工方式下，加工费收入为85 000 元，应纳增值税额为11 250元 (1×17％―3 200)。? 结论：如果作为一般纳税人的美雅服装有 限公司可以向其他一般纳税人采购可以抵 扣17％的进项税额的原料，那么无论采用 经销生产方式还是采用来料加工方式(这里 未考虑进料时占用资金的利息因素)，其经 营效果都是一样的。? 方案二：经销毛利大于加工费 ? 如果将上例的条件改变一下，每件服装的 加工费为7.5元，情况怎么样呢？? 其一，作为―般纳税人的美雅服装有限公 司向小规模纳税人购买原料。 ? 在经销方式下，销售额减去原材料成本的 差额为85 000元，应纳增值税额为28 750 元。 ? 在来料加工方式下，加工费收入为75 000 元(10 000×7.5)，应纳增值税额为9 550元 (10 000×7.5×17％―3 200)。? 通过比较可以看出，采用经销生产方式比来料加 工方式多10 000元（85 000―75 000)。但是，从 税收的角度讲，经销比加工增值税税收负担却增 加了19 200元(28 750―9 550)，并且还要相应增 加7％的城建税和3％的教育费附加共计1 920元， 二者合计21 120元。 ? 结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现 有条件下采取来料加工比经销更加划算。如果将 进销差价再进一步增加，直至消化掉税收因素， 情况就有可能发生变化。? 其二，作为一般纳税人的美雅服装有限公 司向一般纳税人采购原料。 ? 在经销方式下，销售额减去原材料成本的 差额为85 000元，应纳增值税额为11 250 元。 ? 在来料加工方式下，加工费收入为75 000 元(10 000×7.5)，应纳增值税额为9 550元 (10 000×7.5×17％―3 200)。? 将经销与加工进行比较可以看出，经销比加工多 获得毛利10 000元，但是从税收的角度讲，经销 比加工税收负担多1 700元(11 250―9 550)，并 且还有7％的减建税和3％的教附加共计170元， 二者合计1 870元。在经销方式下，美雅服装有限 公司要多取得8 130元。 ? 结论：作为一般纳税人的美雅服装有限公司向一 般纳税人采购原料，并且在经销毛利大于工费的 情况下，采用经销生产方式更划算。? 方案三：经销毛利小于加工费 ? 如果将上例的条件再改变一下，每件服装 的加工费为9.5元，情况怎么样呢?? 其一，作为一般纳税人的美雅服装有限公 司向小规模纳税人购买原料。 ? 在经销方式下，销售额减去原材料成本的 差额为85 000元，应纳增值税额为28 750 元。 ? 在来料加工方式下，加工费收入为95 000 元(10 000×9.5)，应纳增值税额为12 950 元(10 000×9.5×17％―3 200)。? 通过比较可以看出，采用经销生产方式比来料加 工方式毛利多―10000元(85 000―95 000)。并且， 从税收的角度讲，经销比加工增值税税收负担多 15 800元(25 000―12 950)，并且还有7％的城建 税和3％的教育费附加共计1 580元，二者合计17 380元。 ? 结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现 有条件下采取来料加工比经销更加划算。? 其二，作为一般纳税人的美雅服装有限公 司向一般纳税人采购原料。 ? 在经销方式下，销售额减去原材料成本的 差额为85 000元，应纳增值税额为11 250 元。 ? 在来料加工方式下，加工费收入为95 000 元(10 000×9.5)，应纳增值税额为12 950 元(10 000×9.5×17％―3 200)。? 将经销与加工进行比较可以看出，加工比 经销多获得毛利10 000元。但是，从税收 的角度讲，增值税税收负担却多了1 700元 (12 950―11 250)，并且还有7％的城建税 和3％的教育费附加共计170元，二者合计1 870元。在加工方式下，美雅服装有限公司 要多取得8 130元。经销毛利与加 工费的大小 前者等于后者向一般纳税 人采购原料 效果一样向小规模纳税 人采购原料前者大于后者前者小于后者经销方式更 划算来料加工更 划算来料加工更划 算消费税计税价格方面的税收筹划一、企业自制产成品、半成品的税收筹划 组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）/ （1―消费税税率）? 【例5―1】某企业按统一的材料、费用分 配标准计算自制自用产成品成本为15 000 元，假设利润率、消费税率都为10％，其 组成计税价格和应纳消费税计算如下： ? 组成计税价格＝15 000×（1＋10％)/(1― 10％)＝16 500/90％＝18 333(元) ? 应纳消费税＝18 333×10％＝1 833 (元)? 假设企业采取措施降低自制自用产品的成 本，将其成本降低为10 000元，其组成计 税价格和应纳消费税计算如下： ? 组成计税价格＝10 000×（1＋10 ％)/(1―10％)＝11 000/90％＝12 222(元) ? 应纳消费税＝12 222×10％＝1 222(元) ? 企业降低自制自用产品的成本后，少纳消 费税611元(1 833―1 222)。? 二、关联企业转移定价的税收筹划 【例5－2】某酒厂生产白酒，批发给市场1 000市斤， 售价每斤为5元(不含增值税)。该厂有一独立核算 的门市部，酒厂按每斤4元销售给门市部1 000斤。 按复合计税办法，该酒厂转移定价前： 应纳消费税＝1 000×（0.5＋5×20％）＝1 500(万元) 酒厂转移定价后： 应纳消费税＝1 000×（0.5＋4×20％）＝l 300(万元) 转移定价前后的差额＝1 500―1 300＝200(万元) 转移定价使该酒厂减少消费税200元。三、卷烟价格的税收筹划 (一)价格与税率关系的税收筹划 卷烟：①复合税率 ② 全额累进比例税率国税函[号文件 ：从日起， 对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自 产卷烟牌号、规格相同卷烟的加工企业(可称为回 购企业)，从联营企业购进后再直接销售的卷烟， 对外销售时不论是否加价，凡是符合下列条件的 不再征收消费税，否则征收消费税：第一，回购 企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联营 企业所需加工的卷烟睥号外，还须同时提供税务 机关已公示的消费税计税价格，联营企业必须按 照已公示的调拨价格申报纳税。第二，回购企业 将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销 售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备 税务机关检查；如果不分开核算，则一并计入自 产卷烟销售收入征收消费税。? 【例5－3】某卷烟厂2003年9月生产甲种卷烟10 标准箱，每标准条的对外调拨价格为80元。 ? 应纳消费税＝10×150＋80×45％×l0×50 000/200＝1 500＋90 000＝91 500（元） ? 如果将10标准箱甲种卷烟的生产任务委托其联营 企业生产，并采取回购销售的方式，公示的价格 不变，联营企业按公示的价格申报代收代缴的消 费税。卷烟厂作为回购企业将10标准箱卷烟全部 回购，并按每标准条100元的价格销售，单独记 账核算。这样，卷烟厂销售10标准箱卷烟的消费 税负担率就会降低，由原来的45.75％[91 500/ （80×50 000/200×10)×100％]降低到36.6％ [91 500/(100×50 000/200×10)×100％]。? 税收转嫁原理 ? 前提：需求＞ 供给（二）计税价格与核定价格的烟税筹划 调拨价格：卷烟生产企业通过卷烟交易市场 与购货方签订的卷烟交易价格――首次官 方监管下的批发价格 计税价格＝零售价格/(1＋45％) 核定价格＝零售价格/(1＋35％)? 【例5－4】某卷烟厂2003年4月生产一种新牌号 卷烟，该眷烟在当地市场上的零售价格为每标准 条175.5元(含增值税)，没有调拨价格，也不进入 中国烟草交易中心和各省烟草交易会交易，则： ? 消费税计税价格＝175.5/(1＋35％)/(1＋17％) ＝111.11(元) ? 如果新牌号卷烟进入中国烟草交易中心，则： ? 消费税计税价格＝175.5/(1＋45％)/(1＋17％)＝ 103.45(元) ? 按本例，在烟草交易中心交易比在场外交易缴 纳的税款要少。如果该卷烟的交易量为10标准箱，则： 第―种情况： 应纳消费税＝（150＋111.11×50 000/200） ×l0＝27 927.5×l0＝279 275(元) 第二种情况： 应纳消费税＝（150＋103.45×50 000/200） ×l0＝26 012.5×l0＝260 125(元) 两者的差额＝279 275―260 125＝19 150(元) 在烟草中心交易比在场外交易少交税款19 150元。? 四、避免采用最高销售价格的税收筹划 ? 应税消费品用于：换取①生产资料②消费 资料③投资入股④抵偿债务 ，消费税从高? 【例5―5】某汽车制造厂欠轮胎厂的债务为150 000元，2003年4月该汽车制造厂将生产的2辆小 汽车折合每辆75 000元(不含增值税)抵偿债务。 当期同型号小汽车的销售价格分别为每辆70 000 元、75 000元和80 000元。小汽车的消费税税率 为5％，则： ? 应纳消费税＝80 000×2×5％＝8 000(元) ? 汽车制造厂在该抵债的行为中，虽然欠对方 150 000元，但却用相当于160 000元的小汽车抵 顶了债务，多承担了消费税500元(160 000―150 000×5％)。如何能减少消费税税款呢?? 方案一：汽车制造厂将2辆小汽车按75 000 元的价格销售，取得销售收入150 000元(不 含增值税)，并偿还了债务。则： ? 应纳消费税＝150 000×5％＝7 500(元) ? 采用此方案比前者少缴纳消费税500元(8 000－7 500)，从而避免了多缴纳消费税的 损失。? 方案二：汽车制造厂将2辆小汽车按80 000 元的价格销售，取得销售收入160 000元(不 含增值税)，则： ? 应纳消费税＝160 000×5％＝8 000(元) ? 方案二在偿还了轮胎厂债务后，尚有10 000元的收入。虽然此方案比方案―多缴纳 消费税500元，但是却增加了企业的净收入 9 500元。 ? 前提：销售市场应是卖方市场消费税税额抵扣方面的税收筹划? 一、外购应税消费品继续加工应税消费品 过程中的税收筹划? 【例5－6】某日化企业，除了自己外购原材料生 产化妆品销售以外，还可以通过外购化妆品继续 生产化妆品销售。2009年8月，企业将外购的化 妆品80 000元(不含增值税)继续生产化妆品销售， 继续生产加工的成本费用为20 000元(不含增值 税)，全部销售收入120 000元。假设当期期初、 期末的外购化妆品库存为0，则： ? 当期应纳消费税＝120 000×30％―80 000×30％＝12 000 (元) ? 如果该企业自己用外购的原材料76 000元，继 续生产化妆品出售，同样取得销售收入120 000元， 则： ? 当期应纳消费税＝120 000×30％＝36 000 （元）? 【例5―7】某企业集团的甲企业为生产啤 酒的企业，乙企业为购入啤酒液并灌装后 销售的企业。2003年3月，乙企业以每吨2 990元购进啤酒10吨，当月装瓶后销售，折 合每吨的销售价格为4 000元。乙企业当月应纳消费税＝250×10―220×10＝ 300(元) 由于在每吨啤酒出厂价格3 000元临界点附近会出现 单位税额的不同，所以购入方可以将购进价格与 卖方协商，将其以略高于3 000元／吨的价格购进， 只要所高的价格不比所缴纳的消费税多即可。假 设乙企业以每吨3 010元购进，则： 乙企业当月应纳消费税＝250×10―250×10＝0 购进价格的提高比所缴纳的消费税节约了100元 [300－()×10]。? 二、委托加工应税消费品继续加工应税消 费品过程中的税收筹划? 【例5－8】甲日化企业2009年5月准备生产 一批化妆品，为节省消费税的支出，企业 制定了如下方案： ? 方案一：从乙日化企业购进生产化妆品 的各种原料，增值税专用发票上注明的价 款为300万元，自己进行加工，加工费用合 计80万元。将生产出的化妆品全部销售， 取得销售额500万元(不含增值税)。 ? 应纳消费税＝500×30％＝150(万元)? 方案二：甲企业从乙企业购进300万元的各种原 料以后，不是自己加工生产化妆品，而是委托丙 日化企业加工化妆品，甲企业收回后再直接销售。 为便于比较，假设甲企业支付给丙企业的加工费 仍是80万元，收回后再直接销售的售价仍是500 万元。 ? 假设委托加工的应税消费品无同类消费品的销售 价格，则： ? 丙企业代收代缴消费税＝(300＋80)/(1―30 ％)×30％＝162.86(万元)不同生产加工方式的税收筹划? 丰收卷烟实业公司是一家大型国有卷烟生 产企业。日接到―笔9 000万元 甲类卷烟和定单。 ? 由于企业成立了十年多，公司一直处于满 负荷运行状态，2008年底公司董事会决定 对企业的部分设备进行大修理。目前烤烟 叶的生产线正在维修过程中，无法进行烟 叶的生产。? 公司的总经理认为应该暂停烟叶生产线的大修理 工作，尽快恢复生产秩序，由本企业组织生产从 而提高本企业的生产业绩。销售总监提出，为了 兑现合同，公司应该与厂外合作，请其他企业加 工生产成烟丝，然后收回由本企业继续生产成卷 烟。公司的财务总监则提出应该委托正兴卷烟厂 直接生产成卷烟后，再收回直接销售出去。但是， 由于正兴卷烟厂的规模不大，考虑到交货期限， 销售总监担心会误合同的交货期限而受罚。? 1、总经理方案：整批卷烟都由本企业全部 生产 ? 丰收卷烟实业公司将购入的1 000万元的烟 叶自行加工成甲类卷烟。加工成本、分摊 费用共计1 700万元，售价9 000万元。 ? 应缴消费税＝ ? 税后利润＝? 2、销售总监方案：发外加工成烟丝，本企 业继续生产成卷烟。 ? 委托正兴卷烟厂将一批价值1 000万元的烟 叶加工成烟丝，协议规定加工费680万元； 加工的烟丝运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟 厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊 费用共计1 020万元，该批卷烟售出价格9 000万元。有关消费税税收筹划如下：? （1）丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时， 向受托方支付其代收代缴的消费税为： ? 消费税组成计税价格＝(1 000＋680)/(1―30％)＝ 2 400（万元) ? 正兴卷烟厂代收代缴消费税＝2 400×30％＝ 720(万元) ? （2）丰收卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税为： （3）丰收卷烟厂的税后利润为： ?? 3.财务总监方案：整个卷烟产品都委托外 单位加工。 ? 丰收卷烟厂委托正兴卷烟厂将烟叶加工 成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为1 700万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后， 丰收卷烟厂对外售价仍为9 000万元。? （1）丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费 的同时，向其支付代收代缴的消费税为： ? （2）由于委托加工应税消费品直接对外销 售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴消费 税。其税后利润计算如下： ?? 第一，委托加工的消费品收回后，直接对外销售 需要缴纳消费税2 209.09万元，企业获得税后净 利润1 568.18万元。 ? 第二，如果生产者购入原料后，自行生产成应税 消费品对外销售，应缴纳消费税3 150万元，企业 取得税后净利润862.5万元。 ? 第三，将烟叶委托加工成烟丝后，再由自己生产 成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3 150万元 (720万元＋2 430万元)，企业取得税后净利润 862.5万元。 ? 筹划结论：在各相关因素相同的情况下，彻底 的委托加工方式(收回后不再加工直接销售)的消 费税税收负担比自行加工方式低705.68万元(1 568.18万元一862.5)。? 【例】日，双泉酿酒实业公司接到 一笔生产500吨粮食白酒的业务，合同议定销售 价格1 000万元。要求在日前交货。 由于双泉酿酒实业公司正在进行酿酒发酵池的大 修理，由自己来生产这批白酒已经不可能。于是 该公司的张鸿经理决定将本公司采购的原料外发， 请其他酿酒厂加工成高纯度白酒，然后再由本公 司勾兑成合同规定的白酒销售。 ? 很快，公司的销售人员就找到白酒加工企业金沙 酿酒厂。日，双泉酿酒实业公司与 金沙酿酒厂签订了加工协议，随即，双泉酿酒实 业公司就将原料发给金沙酿酒厂。? 方案一：委托加工成酒精，然后由本公司 生产成白酒销售。 ? 双泉酿酒实业公司以价值为250万元的原料 委托金沙酿酒厂加工成酒精，双方协议加 工费为150万元，加工成300吨酒精运回公 司以后，再由本公司加工成500吨某品牌的 粮食白酒销售，该公司加工的成本以及应 该分摊的相关费用合计为70万元。? 1、双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付 加工费的同时，向受托方支付由其代收代 缴的消费税： ? 消费税组成计税价格＝(250＋150)/(1―5 ％)＝421.05(万元) ? 受托方代收代缴消费税＝421.05×5％＝ 21.05(万元) ? 2、双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴 消费税为： ? 1 000×20％＋500×1 000×2×0.5/10 000＝250(万元)? 3、在委托加工酒精方式下，应支付受托方 代收代缴消费税21.05万元，公司缴纳消费 税250万元，公司取得所得税后的利润为： ? (1 000―250―150―70―21.05― 250)×(1―25％)＝194.21 (万元)? 方案二：委托加工成高纯度白酒，然后由 本公司降度生产成白酒销售。 ? 双泉酿酒实业公司以价值为250万元的原料 委托金沙酿酒厂加工成高纯度白酒，双方 协议加工费为180万元，加工成400吨高纯 度白酒运回公司以后，再由本公司加工成 500吨某品牌的粮食白酒销售，公司加工的 成本以及应该分摊的相关费用合计为40万 元。? 1、双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费 的同时，向受托方支付由其代收代缴的消费税： ? 消费税组成计税价格＝（250＋180)/(1―20％) ＝537.5(万元) ? 应缴消费税＝537.5×20％＋ 400×.5/10 000＝147.5(万元) ? 2、双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为： ? 1 000×20％＋500×1 000×2×0.5/10 000＝ 250(万元)? 3、在委托加工高纯度白酒方式下，应支付 受托方代收代缴消费税147.5万元，公司缴 纳消费税250万元，公司取得所得税后的利 润为： ? (1 000―250―180―40―147.5― 250)×(1―25％)＝99.38(万元)? 方案三：由委托加工环节直接加工成定型 产品收回后直接销售。 ? 双泉酿酒实业公司将酿酒原料交给金沙 酿酒厂，由金沙酿酒厂完成所有的制作程 序，即双泉酿酒实业公司从金沙酿酒厂收 回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协 议加工费为220万元。产品运回后仍以原价 直接销售。? 1.当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时， 向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其 代收代缴的消费税。应纳消费税为：(250 ＋220)/(1―20％)×20％＋500×1 000×2×0.5/10 000＝167.5(万元) ? 2.在全部委托加工方式下，应支付受托方 代收代缴消费税为206.67万元，公司取得 所得税后的利润为： (1 000―250―220― 167.5)×(1―25％)＝271.88(万元)? 方案四：由双泉酿酒实业公司自己完成该 品牌的粮食白酒的生产制作过程。 ? 假设由双泉酿酒实业公司自己生产该酒， 其发生的生产成本恰好等于委托金沙酿酒 厂的加工费，即为220万元。? 1、该公司应纳消费税为： ? 1 000×20％＋500×1 000×2×0.5/10 000＝300（万元) ? 2、在自产自销方式下，应缴纳消费税为 250万元，公司取得所得税后的利润为： ? (1 000―250―220―250)×（1―25％) ＝210(万元)? 双泉酿酒实业公司经营方式比较表 ? 单位：万元操作 思 路 方案 一 方案 二 方案 三 方案 四受托方代收代 缴消费税 21.05本企业缴纳 消费税 250本企业缴纳 消费税 271.05税后 利 润 194.2 1 99.38 271.8 8 210147.5250397.5167.50167.50300300? 结论：该笔业务的操作方法以方案二最差， 方案三最佳。双泉酿酒实业公司委托加工 准成品（方案二）要比委托加工成品（方 案三）多支付消费税230万元，而税后利润 则少172.5万元。消费税包装物方面的税收筹划? 【例】丽雅日用化妆品厂将生产的化妆品、 护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品 销售。每套消费品由下列产品组成：化妆 品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、 一支口红15元；扩肤护发品包括两瓶浴液 25元、一瓶摩丝8元、一块香皂2元；化妆 工具及小工艺品10元。塑料包装盒5元。化 妆品消费税税率为30％，上述价格均不含 税。按照习惯做法，将产品包装后再销售 给商业企业。? 丽雅日用化妆品厂每套化妆品应纳消费税 为： ? （30＋10＋15＋25＋8＋2＋10＋5）×30 ％＝31.5(元)? “先包装后销售” → “先销售后包装” ? 其一，将上述产品先分品种的类别销售给零售商， 再由零售商包装后对外销售，这样做实际上只是 在生产流程上换了一个包装地点，在销售环节将 不同类别的产品分别开具发票，在财务环节对不 同的产品分别核算销售收入。 ? 其二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比 较严格，还可以采取分设机构的操作方法，既另 外再设立一个独立核算的、专门从事包装发外销 售的门市部。? （30＋10＋15）×30％＝16.5(元) ? 每套化妆品节税额为15元。? 【例】长城橡胶工业公司是生产A品牌汽车 轮胎的企业，2008年实现销售35 800万元。 A品牌汽车轮胎销售价格为每只500元，其 中包括包装物100元，2009年共销售716 000个汽车用轮胎。长城橡胶工业公司采取 轮胎连同包装物合并销售的方法，汽车轮 胎的消费税税额为3％，则长城橡胶工业公 司2008年度实际缴纳消费税额为： ? 35 800×3％＝1 074(万元)? 2009年1月长城橡胶工业公司进行了人事调整。 新来的财务总监王利民上任后对公司的会计核算 及财务运行情况进行了深入的调查研究，他从税 收筹划角度出发，认为销售部门在销售轮胎签订 合同时，应将包装物与轮胎分开。2009年长城橡 胶工业公司总共销售了720 000只汽车轮胎，则公 司申报缴纳消费税为： ? 销售额＝(500―100)×720 000＝288 000 000(元) ＝28 800万元 ? 应纳消费税额＝28 800×3％＝864(万元)? 日，当地主管税务机关对长城 橡胶工业公司2002年至2003年度消费税纳 税情况进行检查，认为该企业2003年度存 在偷税问题，应补缴消费税额： ? 100×720 000×3％＝2 160 000(元) ＝ 216万元? 【例】春节临近，为了进一步扩大销售，金沙酿 酒厂采取多样化生产经营策略，既生产税率为20 ％的粮食白酒，又生产税率为10％的药酒，还生 产上述两类酒的小瓶装礼品套装。 ? 2009年2月份，该厂对外销售12 000瓶粮食白酒， 单价28元／瓶；销售8 000瓶药酒，单价58元／ 瓶；销售700套套装酒，单价120元／套，其中白 酒1瓶、药酒3瓶，均为半斤装。金沙酿酒厂如何 做好纳税筹划(考虑到白酒的从量计征消费税不受 会计核算方式等因素的影响，故在此不作分析)?? 方案一：将各种酒放在一起进行统一销售、 统一核算。 ? 从生产经营的角度讲，进行“一揽子”管 理模式，不分酒的品种、价格，由一个部 门扎口经营和管理；在会计上也不分别单 独核算。? 该企业应纳消费税税额为： ? (28×12 000＋58×8 000＋ 120×700)×20％＝176 800(元)? 方案二：公司根据不同的产品组织生产流 程，在会计上也根据市场销售形引进行相 应的会计核算，即按照白酒、药酒和套装 酒三类酒单独核算 。? ? ? ? ?该企业应纳消费税税额为： 单销白酒＝28×12 000×20％＝67 200(元) 单销药酒＝58×8 000×10％＝46 400(元) 混销套装酒＝120×700×20％＝16 800(元) 合计应纳消费税额＝67 200＋46 400＋16 800＝130 400(元)? 方案三：根据不同类型的产品类型组织生 产并销售，会计也根据生产流程分别进行 会计核算。当消费者拿到相应的产品后， 企业的销售人员再帮助客户将所需要的产 品组成成套商品 。单销白酒＝28×12 000×20％＝67 200(元) 单销药酒＝58×8 000×10％＝46 400(元) 套装改单销白酒＝14×3×700×20％＝5 880(元) 套装改单销药酒＝29×3×700×10％＝6 090(元) 合计应纳消费税额＝67 200＋46 400＋5 880 ＋6 090＝125 570(元)? 三种方案的节税比较： ? 方案二比方案一节税＝176 800―130 400＝46 400(元) ? 方案三比方案一节税＝176 800―125 570＝51 230(元) ? 方案三比方案二节税＝130 400―125 570＝4 830(元)延长纳税期限的税收筹划? 【例】丽华化妆品有限责任公司成立于2003年8 月8日，是一家生产香粉、口红、指甲抽、胭脂等 日用化妆品的企业。由于该企业处于成立初期， 所以企业实行市场领先的原则，立足于占有市场。 但是到了年底，公司的刘经理发现，企业的应收 账款累计已经有1000多万元，由于大量的业务事 实上没有实现，而税收却要先行缴纳，企业的现 金流量出现了较大的负值，公司的资金周转出现 了严重的问题，但是又不知道问题的根源在哪里。? 该公司在开业的4个月里发生了以下几笔比 较大的业务： ? 1.日，与南京甲商场签订了一 笔化妆品销售合同，销售金额为300万元， 货物于8月18日、日、2004年 6月18日，分三批发给商场，货款于每批货 物发出后两个月内支付。公司的会计已于8 月底将220万元的销售额计算缴纳消费税。? 2.日，与上海乙商场签订了一笔化 妆品销售合同，货物价值180万元，于2003年8月 26日发出，货款于日支付。公司的 会计已于2003年8月底将180万元的销售额计算缴 纳消费税。 ? 3.日，与北京丁商场签订一笔销 售合同，合同标的为100万元，货物于2004年4月 31日前发出，考虑到支持丽华化妆品有限责任公 司的生产，丁商场已将该货款先汇到公司的账上。 公司的会计已于2003年11月底将100万元的销售 额计算缴纳消费税。? 对于第一笔业务，合同没有明确销售方式， 公司会计人员依法对其按直接销售业务处 理，并于业务发生的当月底提计并缴纳消 费税90万元(即300万元×30％)。 ? 如果公司的销售人员在与甲商场签订该笔 业务的销售合同时，明确“分期收款结算 方式销售”业务，那么，该笔业务的纳税 义务就可以向后推延。将“销售合同规定 的收款日期的当天”作为纳税义务实现的 时间，企业就可以将其中的30万元消费税 向后推延两个月，30万元消费税向后推延6 个月，最后的30万元消费税向后推延10个 月。? 对于第二笔业务，如果公司的销售人员在 与甲商场签订该笔业务的销售合同时，明 确“赊销”业务，那么，该笔业务的纳税 义务54万元（即180万元×30％）就可以向 后推延10个月。? 对于第三笔业务，从销售合同的性质上来 看，显然属于“预收货款结算方式销售” 的业务，如果公司的财务人员认识到这一 点，那么，该笔业务的纳税义务30万元(即 100万元×30％)就可以向后推延6个月。营业税服务业方面的税收筹划? 一、分解营业额的税收筹划 ? 【例6】某专业展览公司组织筹划各种展览 会。2004年4月拟定在当地展览馆举办一场 为期10天的春季商品展销会，招商准备参 展的企业有150家，对每家参展企业收取参 展费2万元，共计营业额300万元，其中包 括，每个参展商场地租金1万元，广告费1 万元等。? 由于展览公司业务收入属于营业税中“服 务业”税目，其计税营业额税法没有规定 扣除项目，则： ? 展览公司应纳营业税＝300×5％＝15(万元) ? 展览馆收取场租应纳营业税＝150×5％＝ 7.5(万元)? 展览公司举办展览时，让客户分别缴费， 其中场租费直接付给出租场地的展览馆， 由展览馆向参展商开出发票；而展览公司 只收取参展费，并向客户开出发票。营业 额分解后，展览馆为取得的场租费缴纳营 业税数额不变，而展览公司应纳营业税为 7.5万元(150×5％)。在不影响其他业务单 位收支的前提下，展览公司减少纳税7.5万 元(15－7.5)。? 二、歌舞厅、保龄球馆等娱乐场所的营业 税筹划 ? 【例6－6】某城市一歌舞厅本月营业收入 共80万元，其中包括门票费70万元，酒水 饮料收入10万元（进货成本7万元），点歌 是免费的，另外赠送客人一些小零食、干 果等。根据上述业务，该歌舞厅本月营业 税为16万元[(70＋10)×20％]。? 如果将酒水饮料由歌舞厅经营： ? 应纳营业税＝10×20％＝2(万元) ? 应纳城建税和教育费附加＝2×(7％＋3％) ＝0.2(万元) ? 应纳企业所得税＝(10―7―2―0.2)×25％ ＝0.8×25％＝0.2(万元) ? 净所得＝0.8―0.2＝0.6(万元)? 如果出租场地，由其他单位经营酒水饮料： ? 应纳营业税＝2×5％＝0.1(万元) ? 应纳城建税和教育费附加＝0.1×(7％＋3％)＝ 0.01(万元) ? 应纳企业所得税＝(2―0.1―0.01)×25％＝ 1.89×25％＝0.47(万元) ? 净所得＝1.89―0.47＝1.42（万元) ? 虽然歌舞厅单项收入比原来有所减少，但净利润 不仅没有减少，反而还会增加。营业税建筑行为方面的税收筹划? 合作建房的表现形式 ? 1.“以物易物”方式的合作建房 ? (1)土地使用权和房屋所有权相互交换，双 方都取得了部分房屋的所有权 ? (2)以出租土地使用权为代价换取房屋所有 权土地使用权与房屋 所有权相交换，甲 方获一部分房屋所 有权，乙方获一部 分土地使用权甲 转让无形 √ 资产 销售不动 产 服务业乙以出租土地使用权 换取房屋所有权， 甲方将土地出租给 乙方建房并使用， 若干年后，甲方收 回土地使用权与房 屋所有权 甲 乙√√√? 2.成立合营企业方式的合作建房 ? (1)房屋建成后，双方采取共担风险、利润 共享的分配方式 ? (2)房屋建成以后，持有土地使用权的一方 采取按销售收入的一定比例提成的方式参 与分配，或者提取固定利润 ? (3)房屋建成后，双方按一定比例分配房屋房屋建成后， 房屋建成后，不属甲以无形 属甲以无形 资产投资入股 资产投资入 股双方共担风 险、利润共 享 甲 转让无 形资产 乙 丙 甲按销售收 入的一定比 例提成或获 得固定利润 甲 乙 丙 √ 甲、乙双方 按一定比例 分配房屋 甲 √ 乙 丙销售不 动产√√√√? 【例6―8】甲、乙两企业合作建房，甲提供土地 使用权，乙提供资金。甲、乙签订了合作建房的 协议。根据协议约定，房屋建好后双方平均分配， 各获得合作建房房产的50％。项目完工后，经有 关部门评估，该建筑物价值1 000万元，于是，甲、 乙各分得价值500万元的房屋。 ? 根据前述规定，甲企业通过转让土地使用权而 拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让 无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地 使用权的营业额为500万元。 ? 甲应纳营业税＝500×5％＝25(万元)? 建房前双方协议约定，甲企业以土地使用 权、乙企业以货币资金合股成立合营企业， 房屋建成后双方采取风险共担、利润共享 的分配方式。 ? 现行营业税法规定，以无形资产投资入股， 参与接受投资方的利润分配、共同承担投 资风险的行为，不征收营业税。由于甲向 合营企业投入的土地使用权是无形资产， 不需缴纳营业税，从而甲企业不仅可少缴 营业税25万元，取得节税的效果，而且还 能获得房屋的所有权，解决了用房问题。? 二、工程承包的营业税筹划 ? 【例6－9】甲建设单位有一工程需找一施 工单位承建。在X工程承包公司的组织安排 下，施工单位Y最后中标。随后，甲建设单 位与Y签订了承包合同，合同承包金额为1 400万元。另外，甲建设单位还支付给X工 程承包公司80万元的服务费用。 ? X公司应纳营业税＝80×5％＝4(万元)? 如果X工程承包公司进行筹划，让甲建设单 位直接和自己签订合同，合同承包金额为1 480万元。然后，X工程承包公司再把工程 转包给Y施工单位。工程完工后，X向Y支 付价款1 400万元。这样，X工程承包公司 属于分包、转包工程，营业税可以余额计 税。 ? X公司应纳营业税＝(1 480―1 400)×3 ％＝2.4(万元)? 三、购买建筑设备的营业税筹划 ? (财税[2003)16号 ：凡工程所用的构成长距 离输送管道工程主体的防腐管段、管件(弯 头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、 收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物 品均属于设备。如上述设备是由建设单位 提供的，不纳营业税，其他建筑安装工程 的计税营业额也不应包括建设单位提供的 设备价值 。? 【例6―10】甲施工企业为乙建设单位建 造―座房屋，总承包价为1 800万元。其中 工程所需的加热炉由甲方购买，价款为200 万元。根据上述规定： ? 甲施工企业应纳营业税＝1 800×3％＝ 54(万元)? 如果甲施工企业进行税收筹划，让乙建设 单位购买加热炉，这样，总承包价就成了1 600万元。此时按上述规定： ? 甲施工企业应纳营业税＝1 600×3％＝ 48(万元)? 四、单位自建房屋及其销售的营业税筹划 ? 1.如果施工队伍属于独立核算单位，不论承担其 所属单位的建筑安装工程业务，还是承担其他单 位的建筑安装工程业务，均应缴纳营业税。 ? 2.如果施工队伍属于非独立核算单位，承担其 他单位建筑安装工程业务，应当征收营业税；承 担其所属单位的建筑安装工程业务是否应当缴纳 营业税，还要看其与所属单位之间是否结算工程 价款。 ? (1)如果同所属单位结算工程价款的，不论是否 编制工程概(预)算，也不论工程价款中是否包括 营业税税金，均应当征收营业税。 ? (2)凡不与所属单位结算工程价款的，不征收营 业税。? 【例6―11】甲企业为一家钢铁企业，有一 支隶属于本企业管理的非独立核算的施工 队伍。2001年4月该施工队为甲企业建造 的―座仓库竣工，并与所属单位进行了工 程价款的结算。仓库的建筑工程总成本为 800万元，当地政府规定的成本利润率为12 ％，根据税务机关的要求，按核定计税价 格缴纳营业税。3年后甲企业将该仓库销售 给某商业企业，取得销售收入1 000万元。? 甲企业纳税情况如下： ? 2001年4月应纳建筑业营业税＝800×(1 ＋12％)/(1―3％)×3％＝27.71(万元) ? 2004年4月应纳销售不动产营业税＝1 000×5％＝50(万元)? 如果施工队与所属单位当时不进行工程价 款的结算，2001年4月仓库竣工时不缴营业 税，3年后甲企业将该仓库销售给某商业企 业时，根据税法规定，要按核定的计税价 格缴纳建筑业的营业税，并按取得的转让 收入缴纳销售不动产的营业税。 ? 2004年销售时应纳营业税＝8800×(1＋ 12％)/(1―3％)×3％＋50＝77.71(万元)企业以无形资产和不动产进行投资 及股权转让的税收筹划? 1.以无形资产、不动产投资入股，参与接 受投资方利润分配、共同承担投资风险的 ? 行为，不征收营业税。 ? 2、对股权转让不征收营业税。? 第一，纳税人在以无形资产或不动产进行 投资时，必须对被投资方的生产经营状况 作出充分的可行性分析，如被投资方的生 产经营规模、产品现在及未来的销售状况、 市场前景、盈利情况等。如果被投资方是 一个经营状况良好的企业，就可以选择以 无形资产、不动产投资入股，参与接受投 资方利润分配、共同承担投资风险的方案， 这样不仅在投资时避免了营业税的缴纳， 而且将来还会有比较好的回报。? 反之，如果被投资方是一个风险极大的公 司，也可选择收取固定利润的方式，虽然 当时缴纳了营业税，但是从长远看，由于 不承担风险，从而避免了投资风险与投资 损失，这也是划算的。? 第二，由于股权转让不征收营业税，当投 资者需要出售无形资产或者不动产时，可 以与购买者协商，采取变通的做法。先由 投资者将拟出售的无形资产或者不动产向 购买者投资入股，取得该企业的股权，成 为其股东并使用该项无形资产或者不动产， 然后再由被投资企业收购该股权，这样就 避免了无形资产或者不动产的直接转让， 从而避免了营业税的缴纳。营业税不动产产权转移方面的税收 筹划? (一)利用代理形式进行税收筹划 ? 【例6―12】某投资公司下设多个子公司， 其中的甲公司为房地产公司，乙公司从事 房屋租赁、物业管理，甲、乙均为同一投 资主体。? 2002年乙公司为经营业务需要，准备投资 兴建一写字楼，由于乙公司没有建房资质， 就以甲公司的名义投资兴建，预计建筑工 程总投资9 000万元人民币。 ? 由于甲公司没有施工资质，工程由丙建 筑公司承建，工程完工实际总价款10 000 万元，甲公司根据丙公司建筑安装业发票 作在建工程入账，甲与丙办理了工程决算 手续后，又将写字楼的产权办理转移，最 终写字楼落在乙公司名下。乙公司（房产所有人） 划款 过户 甲公司（售房） 付款 开票 丙公司（建房）? 甲公司应纳销售不动产的营业税为： 组成计税价格＝建筑工程成本×（1＋成本 利润率）/（1―营业税税率） ＝10 000×（1＋12％） /（1―5％）＝11 789.47（万元） 应纳营业税＝11 789.47×5％＝589.47（万 元） ? 丙公司应纳营业税＝10 000×3％＝300 （万元） ? 投资公司共负担的营业税＝300＋589.47＝ 889.47（万元）? 假设乙公司委托甲公司代建房，甲公司就 无需将不动产落户后再过户，也就不需缴 纳销售不动产的营业税，只需就代建房的 手续费缴纳服务业的营业税。丙公司（建房）付款 甲公司 （代建房） 开票 乙公司 （房产所有人）委托划款? 假定工程总建造成本仍为10 000万元，甲 公司代建房的手续费为5万元，则丙公司负 担的营业税（即施工企业缴纳的营业税） 为300万元（10 000× 3％），甲公司要缴 纳的营业税为0.25万元（5×5％），投资 公司共负担的营业税为300.25万元（300＋ 0.25）。这样，使税收开支节约了589.22 万元（889.47－300.25）。? （二）通过改变不动产抵债关系的营业税 筹划? 【例6―13】某建筑材料生产企业乙向某建 筑装饰工程公司甲销售一批建材，含税销 售额为500万元。由于装饰公司资金出现问 题，无力偿付货款，愿以购置不久的一处 房产抵债，房产原值500万元，已提折旧20 万元，现在市场评估价格为520万元。 ? 建材厂为减少损失，同意抵偿方案，并 将抵债所得房产转售出去，转售价格为520 万元。 ? 装饰公司以不动产产权抵债，视同销售 不动产，应当缴纳营业税、城建税、教育 费附加、企业所得税。? 财税[2003）16号 ：单位和个人销售或转让 其购置的不动产或受让的土地使用权，以 全部收入减去不动产或土地使用权的购置 或受让原价后的余额为营业额。单位和个 人销售或转让抵债所得的不动产、土地使 用权的，以全部收入减去抵债时该项不动 产或土地使用权作价后的余额为营业额。? 根据现行营业税法规定，纳税人销售或转 让其购置的不动产或受让的土地使用权， 以全部收入减去不动产或土地使用权的购 置或受让原价后的余额为营业额。 ? 甲公司应纳营业税＝（520―500）×5 ％＝1（万元） ? 甲公司应纳城建税和教育费附加＝1× （7％＋3％）＝0.1（万元）? 建材厂转售房产，再次发生了销售不动产的行为， 按现行税法规定，纳税人销售或转让抵债所得的 不动产、土地使用权，以全部收入减去抵债时该 项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。 建材厂转让中没有增值，营业税不必缴纳，但承 让不动产要缴纳契税（当地契税税率为3％）。 ? 应纳契税＝520×4％＝15.6（万元） ? 建材厂转售抵债不动产得到的抵偿款为520万 元，虽然能收回500万元的货款及税款，但要付 出15.6万元的契税，实际所得不足以抵偿债权。? 为此，建材厂可与装饰工程公司协商，建 材厂帮助装饰公司联系不动产的买主，然 后由装饰公司用售房款来偿还欠建材厂的 货款及税款。这种改变不动产抵债关系的 做法，使不动产的产权转移次数由两次变 为―次，从而减少了建材厂不必要的税款 支出，使得建材厂能将全部货款和税款如 数收回。土地增值税的税收筹划? 一、土地增值税概述 ? 土地增值税是对有偿转让国有土地使用权 及其地上建筑物和其他附着物产权并取得 收入的单位和个人征收的一种税。 ? （一）纳税人 ? 凡是在中国境内有偿转让国有土地使用权 及其地上建筑物和其他附着物产权并取得 收入的单位和个人，均属于土地增值税的 纳税人。? （二）征税范围 ? 1.转让国有土地使用权的行为。 ? 2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权 并转让的行为。 ? （三）计税依据和税率 ? 土地增值税的计税依据是纳税人转让国有土地使 用权及其地上建筑物和其他附着物的产权所取得 的增值额，其计算公式为： ? 增值额＝收入―法定扣除项目金额 ? 土地增值税采用四级超额累进税率。二、土地增值税的税收筹划 （一）计税依据方面的税收筹划 1、法律规定。 一般的房地产开发企业，在取得转让房地产的收入 以后，允许扣除的项目包括5个部分： ? 取得土地使用权所支付的金额 ? 房地产开发成本 ? 房地产开发费用（销、管、财） ? 与转让房地产有关的税金（营、建、附） ? 其他扣除项目? 第一，财务费用中的利息支出，凡能按转让房地 产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据 实扣除，但是最高不能超过按商业银行同类同期 贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按 取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本 的金额之和，在5％以内计算扣除。 ? 第二，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支 出，或不能提供金融机构证明的，房地产开发费 用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发 成本的金额之和，在10％以内计算扣除。2.筹划思路。 设利息支出为P，取得土地使用权所支付的金额为F， 房地产开发成本为C，则平衡公式是： P＋（F＋C）×5％＝（F＋C）×10％ P＝（F＋C）×10％―（F＋C）×5％＝（F＋C） ×（10％―5％）＝（F＋C）×5％ 如果P＞（F＋C）×5％，则使用第一种方法扣除额 较多； 如果P＜（F＋C）×5％，则使用第二种方法比较合 适。? 【例10―5】某房地产开发公司，2003年有 一房地产开发项目取得土地使用权所支付 的金额为100万元，房地产开发成本为200 万元，房地产开发费用为50万元，其中有 利息支出20万元。 ? 由于20＞（100＋200）×5％，所以应按 第一种方法扣除开发费用： ? 允许扣除的开发费用＝20＋（100＋200） ×5％＝35（万元）? 如果不能按转让房地产项目计算分摊利息 支出，或不能提供金融机构证明，则： ? 允许扣除的开发费用＝（100＋200）×10 ％＝30（万元） ? 所以此时企业应正确无误地向税务机关提 供金融机构证明，计算分摊利息支出，以 便使用第一种扣除方法。? 如果利息支出为10万元，由于10＜（100＋200） ×5％，所以应按第二种方法计算允许扣除的开发 费用： ? 允许扣除的开发费用＝（100＋200）×10％＝30 （万元） ? 如果能按转让房地产项目计算分摊利息支出并能 提供金融机构证明，则： ? 允许扣除的开发费用：10＋（100＋200）×5％ ＝25（万元） ? 此时企业应尽可能地想办法采用第二种扣除方法。? （二）税收优惠政策方面的税收筹划 ? 1.法律规定。 ? 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未 超过扣除项目金额20％的，免征土地增值 税；增值额超过扣除项目金额20％的，应 就其全部增值额按规定计税。? 【例】甲市某开发商有可供销售的普通住 房1万平方米，在开发这个项目的过程中， 共发生如下费用：地皮购买价格300万元， 开发成本500万元，利息支出90万元，其他 开发费用40万元，其他扣除项目160万元。 在进行该商品房的销售价格决策时，决策 层出现了三种意见：（1）每平方米1 400 元；（2）每平方米1 500元；（3）每平方 米1 600元。对于以上三种意见，究竟采用 哪种意见更好呢?方案一：每平方米销售价格为1 400元。 应缴纳营业税、城建税及教育费附加合计为： 1 400×10 000×5％×(1＋7％＋3％)＝77(万元) 那么，开发该商品房允许扣除金额合计为： 1 090＋77＝1 167(万元) 增值额为： 1 400一1 167＝233(万元) 增值率为： 233／1 167×100％＝19.7％ 我国税法规定，普通标准住宅开发的增值率未超 过20％的，免征土地增值税。则该开发商通过开 发这块土地可以获得利润为233万元。方案二：每平方米销售价格为1 500元。 应缴纳营业税、城建税及教育费附加合计为： 1 500×10 000×5％×(1＋7％＋3％)＝82.5(万 元) 那么，开发该商品房允许扣除金额合计为： 1 090＋82.5＝1 172.5(万元) 增值额为：1 500一1 172.5＝327.5(万元) 增值率为： 327.5／1 172.5×100％＝27.93％ 我国税法规定，普通标准住宅开发的增值率超过 20％的，应按规定缴纳土地增值税： 327.5×30 ％＝98.25(万元) 则该开发商通过开发这块土地可以获得利润为： 327.5―98.25＝229.25(万元)方案三：每平方米销售价格为1 600元。 应缴纳营业税、城建税及教育费附加合计为： 1 600×10 000×5％×(1＋7％＋3％)＝88(万元) 那么，开发该商品房允许扣除金额合计为： 1 090＋88＝1 178(万元) 增值额为：1 600一1 178＝422(万元) 该土地开发的增值率为： 422／1 178×100％＝35.82％ 我国税法规定，普通标准住宅开发的增值率超过 20％的，应按规定缴纳土地增值税： 422×30％＝126.6(万元) 则该开发商通过开发这块土地可以获得利润为： 422―126.6＝2 95.4(万元)? 三种不同售价从表面上看方案三为最高， 利润最大，但存在风险也大。因为在相同 面积、结构和相同的质量条件下，没有人 愿意出更高的价钱购买。如果空房在一定 时间内销售不出，开发商所负担的超过贷 款期限的利息和罚息均不允许扣除，实际 得到的利润可能不如方案一或方案二。? 如果将前两种方案进行比较，方案一的售 价每平方米低于方案二100元，但是，由于 在较低房价条件下，可以免缴土地增值税 69.9万元（233×30％），这样操作的结果， 开发商所取得的利润还高于方案二。这样， 既有价格上有优势，又有利润上的优势， 方案一当然成了我们首先选择的最佳方案 了。? 【例】承上例方案三，如果上述房地产开 发商所开发1万平方米普通商品住房，将售 价预定为每平方米1 600元。而在产品质量 上下功夫，决定增加开发成本，改善住房 环境，增大投入主要用于公共配套设施费， 其他允许扣除项目金额大体一致(见下表)。 在方案三的基础上，方案四增加开发成本 80万元 ，方案五在方案四的基础上，又增 加开发成本80万元 。? 在方案三的基础上，方案四增加开发成本 80万元，增值率为27.19％，应缴土地增值 税102.6万元，利润239.4万元。? 方案五在方案四的基础上，又增加开发成 本80万元，增值率为19.58％，不超过允许 扣除项目金额的20％，免征土地增值税， 可获得利润262万元。增值 率应交 土地 增值税利润方案三 35.82 126.6 295.4方案四27.19 方案五 102.6 239.419.580262? 方案五与方案四相比虽然多投入80万元， 但是进一步改善了住房环境，很受购房者 欢迎，在激烈的市场竞争中很容易打开市 场销路。而且由于可免征土地增值税78.6万 元，结果开发商所获得利润却比方案二多 22.6万元，因此，方案四与方案五比应该选 择方案五。? 方案三开发成本相对于方案四、方案五要 少，所获得利润比方案四、方案五多，但 住房质量不如方案四、方案五，如果发生 空房滞销，其所负担的超过贷款期限的利 息和罚息均不允许扣除，实际所得利润可 能要比方案四、方案五少。? 【例】某房地产开发企业2008年斥资开发 了一个商品房工程，预计销售收入为3亿元， 该项目包括两个部分，一部分是豪华住宅， 预计销售价格为1亿元，另一部分为价值2 亿元的普通商品房。经过初步测算，整个 工程中按照税法规定的可扣除项目金额为 2.2亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额 为1.6亿元，豪华住宅的可扣除项目金额为6 000万元。根据当地主管税务机关的规定， 该工程的两种商品房可以分开核算，也可 以合并核算。? 对于这个工程，在具体投资核算方法上，公司经 理与财务部门的有关人员的意见发生了分歧，具 体是：(1)总经理认为应该将两个工程合并在一起 管理，实行统一核算。其理由是可以强化管理的 力度；(2)公司的会计科长认为应该将两个工程分 开进行核算。其理由是不同性质的开发项目混在 一起核算，可能会增加公司的开发成本；(3)公司 负责财务管理和税收筹划的财务总监则认为应该 在分开进行工程核算的基础上，对普通住宅的增 值率控制在20％以下。其理由是应该进行系统的 税收筹划，从而可以取得投资回报最大化。哪一 种意见对这项投资活动的最有利呢?? 方案一：两个工程项目统一管理、统一进 行会计核算。 ? 根据税法规定，如果两个项目不分开核 算，该企业应缴纳土地增值税为： ? 增值额与扣除项目金额的比例为＝(30 000―22 000)/22 000×100％＝36％ ? 应纳土地增值税＝(30 000―22 000)×30％＝2 400(万元)? 方案一：两个工程项目统一管理、统一进 行会计核算。 ? 根据税法规定，如果两个项目不分开核 算，该企业应缴纳土地增值税为： ? 增值额与扣除项目金额的比例为＝(30 000―22 000)/22 000×100％＝36％ ? 应纳土地增值税＝(30 000―22 000)×30％＝2 400(万元)方案二：两个项目分开管理，分别进行会计核算。 根据税法规定，如果将两个不同性质的开发项目 分开进行会计核算，分别计算开发成本和开发成 果，那么，应缴纳土地增值税为： 普通住宅增值率＝(20 000―16 000)/16 000×100％＝25％ 应纳土地增值税＝(20 000―16 000)×30％＝1 200(万元) 豪华住宅增值率＝(10 000―6 000)/6 000×100 ％＝67％ 应缴纳土地增值税＝(10 000―6 000)×40％一6 000×5％＝1 300(万元) 二者合计为2 500万元，分开核算比不分开核算多支 出税金100万元。? 方案三：在将两个项目分开管理、分别进行会计 核算的基础上，对普通住宅的支出项目进行筹划 和控制，使普通住宅的增值率控制在20％以下。 ? 根据税法规定，如果将两个不同性质的开发项目 分开进行会计核算，分别计算开发成本和开发成 果，那么，应缴纳土地增值税计算如下。 ? 普通住宅：将普通住宅的可扣除项目金额做适当 的控制，使普通住宅的增值率限制在20％，这可 以通过增加公共生活实施，改善住房的设计或其 条件等方法来实现，那么可扣除项目金额从(20 000一M)/M×100％＝20％等式中可计算出M＝ 16 666万元。即在可扣除项目为16 666万元的条 件下，普通住宅免征土地增值税。? 豪华住宅： ? 增值率＝(10 000―6 000)/6 000×100％ ＝67％ ? 应缴纳土地增值税＝(10 000―6 000)×40％一6 000×5％＝1 300(万元) ? 此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为 豪华住宅应缴纳的1 300万元。? 筹划结论：方案一应缴纳土地增值税2 400 万元；方案二应缴纳土地增值税2 500万元， 而方案三通过筹划土地增值税实际支出1 966万元。 ? 通过以上分析和计算，我们可以发现进 行系统的税收筹划比不分开核算少缴纳434 万元，比分开核算少缴纳534万元。? ? ? ? ? ? ? ?小结：普通住宅开发免税： 增值/扣除≤ 20％，即： （收入一 扣除）/扣除 ＝收入/扣除一 1≤ 20％ ?收入/扣除≤6 /5 ?普通住宅开发免税： 1、 ↓收入，使收入≤6 /5扣除 2、 ↑扣除，使扣除≥ 5 /6收入? 【例】苏瑞房地产开发有限责任公司是一家2004 年初注册兴办的，以开发、转让土地及房产为主 要业务的小型公司。2004年7月初，苏瑞公司按 当地一般民用住宅建造了一座住宅楼，目前该工 程已经完工，并准备以市场价格销售。 ? 在这个住宅楼开发项目中，苏瑞公司共发生如下 费用：支付了120万元取得土地所有权，房地产 开发成本60万元，其他扣除额为48.5万元（不包 括营业税、城建税及教育费附加）。经过市场调 研，苏瑞公司估计该住宅楼销售收入为300万元 左