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建筑业-营改增涉税难题处理及对策―问题讲义
2016年营改增建安行业税收筹划? 营改增建安行业税收筹划12016年营改增建安行业税收筹划目 录第一 章 建筑业营改增税收指引第二 章 三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务流）相互统一第三 章 建筑企业“营改增“应用合同控税策略第四章 建筑行业企业应对“营改增”以票控税策略第五章 合同及涉税管理中的增值税风险22016年营改增四大行业税收指引 第一章 建筑业营改增税收指引? ? ? ? ? ? ? ? ? 一、纳税人 二、征收范围 三、税率和征收率 四、计税方法 五、销售额的确定 六、纳税地点 七、纳税义务发生时间 八、增值税进额抵扣 九、税收优惠32016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 一、纳税人? 1.1在中华人民共和国境内提供建筑服务的单位和 个人，为增值税纳税人。 ? 1.2单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事 单位、社会团体及其他单位。 ? 1.3个人，是指个体工商户和其他个人。 ? 1.4在境内销售提供建筑服务是指建筑服务的销售 方或者购买方在境内。42016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 二、征收范围（2）? 2.1、建筑服务的征税范围，依照试点实施办法附 《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。 ? 2.2、建筑服务税目注释? 建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设 施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设 施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括 工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其 他建筑服务。52016年营改增四大行业税收指引? 建筑业营改增税收指引? 二、征收范围（2） ? 2.2、建筑服务税目注释? 2.2.1工程服务? 工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与 建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业 ，以及各种窑炉和金属结构工程作业。 ? 2.2.2 安装服务 ? 安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设 备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业， 包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及 被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。 ? 固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收 取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务 缴纳增值税。 62016年营改增四大行业税收指引? 建筑业营改增税收指引? 二、征收范围（3） ? 2.2、建筑服务税目注释? 2.2.3修缮服务? 修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使 之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。 ? 2.2.4装饰服务 ? 装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有 特定用途的工程作业。 ? 2.2.5其他建筑服务 ? 其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井( 打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括 航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物( 包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。72016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 三、税率和征收率 ? 3.1纳税人：分为一般纳税人和小规模纳税人。纳税人 提供建筑服务的年应征增值税销售额超过500万元(含 本数)的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小 规模纳税人。 ? 3.2税率：一般纳税人适用税率为11%;小规模纳税人提 供建筑服务，以及一般纳税人提供的可选择简易计税 方法的建筑服务，征收率为3%。 ? 3.3代扣代缴：境内的购买方为境外单位和个人扣缴增 值税的，按照适用税率扣缴增值税。82016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 四、计税方法（1）? ? ? ? ? ? 4.1基本规定 4.2一般计税方法的应纳税额 4.3简易计税方法的应纳税额 4.1基本规定 4.1.1增值税计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法 4.1.2一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般 纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以 选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更 ? 4.1.3小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。92016年营改增四大行业税收指引? 建筑业营改增税收指引? 四、计税方法（2）? 4.2一般计税方法的应纳税额 ? 一般计税方法的应纳税额按以下公式计算： ? 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额 ? 当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下 期继续抵扣。 ? 4.3简易计税方法的应纳税额 ? 4.3.1简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算 的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式： ? 应纳税额=销售额×征收率 ? 4.3.2简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和 应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额： ? 销售额=含税销售额÷(1+征收率) 102016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? ? ? ? ? 五、销售额的确定（1） 5.1基本规定 5.2具体规定 5.3试点前后业务处理 5.4视同提供建筑服务处理112016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 五、销售额的确定（2） ? 5.1基本规定? 5.1.1纳税人的营业额为纳税人提供建筑服务收取的全 部价款和价外费用。财政部和国家税务总局另有规定 的除外。 ? 5.1.2价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但 不包括以下项目： ? (一)代为收取并符合本办法第九条规定的政府性基金或 者行政事业性收费; ? (二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。122016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 五、销售额的确定（3） ? 5.2具体规定? 5.2.1销售额：试点纳税人提供建筑服务适用简易计税 方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分 包款后的余额为销售额。 ? 5.2.2有效凭证：试点纳税人按照上述规定从全部价款 和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政 法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣 除。132016年营改增四大行业税收指引? 建筑业营改增税收指引 ? 五、销售额的确定（4）? 5.2具体规定 ? 5.2.3有效凭证：? 试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行 政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指： ? ? （1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。 （2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关 对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。 ? （3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。?（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。?（5）国家税务总局规定的其他凭证。纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额 不得从销项税额中抵扣142016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 五、销售额的确定（4） ? 5.3试点前后业务处理 ? 5.3.1未抵扣退还：试点纳税人发生应税行为，按 照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的， 因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣 除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣 除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销 售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营 业税。152016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 五、销售额的确定（5） ? 5.4视同提供建筑服务处理? 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： ? 5.4.1单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于 公益事业或者以社会公众为对象的除外。 ? 5.4.2单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产 ，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 ? 5.4.3财政部和国家税务总局规定的其他情形。 ? 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的 ，或者发生单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供建筑服 务而无销售额的(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外)，主管 税务机关有权按照下列顺序确定销售额：162016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 五、销售额的确定（6） ? 5.4视同提供建筑服务处理? 5.4.3财政部和国家税务总局规定的其他情形。 ? 5.4.3.1按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不 动产的平均价格确定。 ? 5.4.3.2按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或 者不动产的平均价格确定。 ? 5.4.3.3按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： ? 组成计税价格=成本×(1+成本利润率) ? 5.4.4纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减 税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。172016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 六、纳税地点（1） ? 6.1基本规定? 6.1.1异地汇总：属于固定业户的纳税人销售租赁建筑服务应当向其机 构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不 在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经 财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总 机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。 ? 6.1.2同省不同市：属于固定业户的试点纳税人，总分支机构不在同一 县(市)，但在同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的，经省(自 治区、直辖市、计划单列市)财政厅(局)和国家税务局批准，可以由总 机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。 ? 6.1.3扣缴义务人：应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报 缴纳扣缴的税款。182016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 六、纳税地点（2） ? 6.2异地预缴规定? (一)一般纳税人跨县(市)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全 部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费 用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后， 向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 (二)一般纳税人跨县(市)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得 的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计 算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构 所在地主管税务机关进行纳税申报 (三)小规模纳税人跨县(市)提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支 付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上 述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税 申报。??192016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 七、纳税义务发生时间 ? 7.1纳税人提供建筑服务并收讫销售款项或者取得索取 销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当 天。 ? 7.2收讫销售款项，是指纳税人提供建筑服务过程中或 者完成后收到款项。 ? 7.3取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定 的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款 日期的，为建筑服务完成的当天。 ? 7.4纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义 务发生时间为收到预收款的当天。202016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 八、增值税进额抵扣（1） ? 增值税抵扣凭证 ? 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规 或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销 项税额中抵扣。 ? 增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增 值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票 和完税凭证。 ? 纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合 同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不 全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。212016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 八、增值税进额抵扣（2） ? 准予从销项税额中抵扣的进项税额? ? ? (一)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票，下同)上注明的 增值税额。 (二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。 (三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照 农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税 额。计算公式为： 进项税额=买价×扣除率 买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按 照规定缴纳的烟叶税。 购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税 额的除外。 (四)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义 务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。? ? ? ?222016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 八、增值税进额抵扣（3） ? 不得从销项税额中抵扣的进项税额? (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个 人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。 其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固 定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。 ? 纳税人的交际应酬消费属于个人消费。 ? (二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运 输服务。 ? (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产) 、加工修理修配劳务和交通运输服务。 ? (四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服 务和建筑服务。 232016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 八、增值税进额抵扣（4） ? 不得从销项税额中抵扣的进项税额? (五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建 筑服务。 ? 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工 程。 ? (六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱 乐服务。 ? (七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。 ? 本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备 ，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤 气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。 ? 只有登记为增值税一般纳税人的建筑服务单位才涉及增值税进项税额 24 抵扣。2016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 九、税收优惠（1） ? 一、一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以 选择适用简易计税方法计税。 ? 以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑 工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、 管理费或者其他费用的建筑服务。 ? 二、一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选 择适用简易计税方法计税。 ? 甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程 发包方自行采购的建筑工程。252016年营改增四大行业税收指引 ? 建筑业营改增税收指引? 九、税收优惠（2）? 三、一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简 易计税方法计税。 ? 建筑工程老项目，是指： ? (一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在日前 的建筑工程项目; ? (二)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开 工日期在日前的建筑工程项目。 ? 四、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财 政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外： ? (一)工程项目在境外的建筑服务。 ? (二)工程项目在境外的工程监理服务。 ? (三)工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。 26案例分析1假设日开始实行建筑业的 营改增试点，某建筑企业营改增后被认 定为一般纳税人，2015年12月发生两项 业务，销售2013年购置的复印机一台， 购置价值10000元，销售收款8000元;销 售2015年10月购买的一套摄像机，购置 价值20000元 (不含税)，进项税额3400 元已经抵扣，销售收款(含税)21060元。27案例分析1首先，销售2015年10月购进的固定资产，取得了增值 税专用发票，符合抵扣条件，则2015年12月销售款 21060元应按照适用税率17%计算增值税销项税额。 销售额=21060÷(1+17%)=18000(元)， 增值税销项税额=160(元)。 会计处理如下： 借：银行存款 21060 贷：固定资产清理18000 应交税费―应交增值税(销项税额)306028案例分析1其次，销售2013年购进固定资产，因属于试 点税改前业务，没有进项税额可以抵扣，参 照《国家税务总局关于增值税简易征收政策 有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90 号) 和《关于简并增值税征收率有关问题的 公告》（国家税务总局公告2014年第36号） 的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于 增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵 扣进项税额的固定资产，“按简易办法依3% 征收率减按2%征收增值税政策” 。29案例分析1一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适 用“按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税 政策” ，按下列公式确定销售额和应纳税额： 销售额=含税销售额/（1+3%） 应纳税额=销售额×2% 所以：销售额=8000÷(1+3%)=7766.99(元); 应纳税额= 7766.99 ×2%=155.34(元)。30案例分析1会计处理如下： 借：银行存款 8000 贷：固定资产清理 7766.99 应交税费――应交增值税 155.34营业外收入 77.6731案例分析1另外，根据国税函〔2009〕90号文件规定，一般纳税人销售 自己使用过的固定资产，凡根据《财政部、国家税务总局关 于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕 170号)和《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税 低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9 号)等规定，适用按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政 策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。 因此， 试点一般纳税人销售自己税改前使用过的固定资产， 性质类似，同样应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。32增值税专用发票抵扣的时限规定? 增值税一般纳税人必须加强对相关抵扣凭 证的管理，如增值税专用发票、海关进口 增值税专用缴款书、运输费用结算单据都 必须在发票开具之日起180天内认证、抵 扣。33案例分析21、某建筑公司日出租一辆小轿 车，租金5000元/月，预收对方一年租金 60000元，何时发生增值税纳税义务？ 2、甲建筑公司日与乙企业签订 建筑合同，金额100万。8月25日开始施工， 于12月8日完工，期间于8月28日收到工程款 40万元，12月8日收到工程款60万元。8月份 计算销项税的销售额为多少？34案例分析2分析： 1、某建造公司日出租一辆 小轿车，租金5000元/月，预收对方一 年租金60000元，纳税义务发生时间为 收到预收款租金60000元的当天。 2、 8月份销售税的销售额为40万元。35案例分析3某建筑公司“营改增”试点纳税人分支机构的增值税预 征率为1%，总分支机构2015年8月-12月发生《应税服 务范围注释》所列业务相关账户核算结果分别为：总 机构自身发生不含税收入5000万元，实现销项税额 450万元，支付进项税额400万元，实现应纳税额50万 元；所属分公司发生不含税收入3000万元，实现销项 税额250万元，支付进项税额150万元，实现应纳税额 100万元，但按1%的预征率预缴增值税30万元；总机 构连同分支机构汇总后在8月-12月实际缴纳增值税 120万元。36案例分析3则按照《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳 暂行办法》中规定的清算办法，年终清算时确 定总机构应缴纳增值税为5000×（50＋100）÷ （）＝93.75（万元），比平时按汇 总缴纳办法实际缴纳的增值税少120－93.75＝ 26.25（万元）；确定所属分支机构应缴纳增值 税为3000×（50＋100）÷（）＝ 56.25（万元），比平时按预缴办法实际缴纳的 增值税多56.25－30＝26.25（万元），在2015 年度少预缴增值税26.25万元。37案例分析3事实上，按照《总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行 办法》要求，总分机构试点纳税人除了需要将应税服务与销 售货物、提供加工修理修配劳务的销售额、销项税额、进项 税额以及应纳税额、已纳或预交（预征）税额进行分别核算 外，还应当将应税服务按适用的不同适用税率（17%、11%、 6%和3%征收率）分别核算其销售额、销项税额、进项税额 以及应纳税额、已纳或预交（预征）税额，然后，再由总机 构汇总计算应税服务应缴纳的增值税税额，这是增值税实施 条例及细则对纳税人兼营不同税率产品或项目作出的特别规 定，否则将按最高适用税率征税。38五、增值税起征点《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试 点的通知》（财税[号）的附件1： 《营业税改征增值税试点实施 办法》第四十五条规定： 个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点 的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。 增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。 第四十六条 增值税起征点幅度如下: （一）按期纳税的，为月应税销售额元（含本数）。 （二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。 起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅 （局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用 的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。39六、建筑企业营改增之前购买的设备进行经营性租 赁的合同未履行完毕的处理法律依据： 《财政部 国家税务总局 关于在全国开展交通运输业和部分 现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知 》（财税 [号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的 规定》第一条第（八）项规定：试点纳税人在本地区试点实 施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之 前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。40第二章、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务流）相互统一41二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务流）相互统一所谓的“三流统一”是指资金流（银行的收 付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人） 和物流（劳务流）相互统一，具体而言是指 不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提 供方必须是同一个经济主体，而且付款方、 货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济 主体。42二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务 流）相互统一 如果在经济交易过程中，不能保证资金流、票流 和物流（劳务流）相互统一，则会出现票款不一 致，涉嫌虚开发票，将被税务稽查部门判定为虚 列支出，虚开发票，承担一定的行政处罚甚至遭 到刑事处罚的法律风险。为了解决票款不一致的 涉税风险问题，建议企业应注重审查符合以下条 件的发票才可以入账：在有真实交易的情况下， 必须保证资金流、物流和票流的三流统一，即银 行收付凭证、交易合同、发票上的收款人和付款 人和金额必须一致。具体论述如下：43二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务流）相互统一（一）无真实交易下开票的法律风险：虚开 发票 在没有真实交易情况下的票款不一致，一定 面临着税收和法律风险，如果被税务稽查部 门查出，轻则处以补税、罚款和加收滞纳金； 重则相关的主要负责人员将会承担一定的刑 事处罚。企业在财税管控中必须杜绝和防范 无真实交易情况下的开票行为。44案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析（1）案情介绍 一般纳税人A公司与B公司签订购买设备合同， B公司不具有一般纳税人资格，但其分公司C 具有一般纳税人资格，于是B公司让分公司C 开具增值税专用发票给A公司，请分析三方 存在的涉税风险。45案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析（2）涉税风险分析 根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，销售 商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外 发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊 情况下由付款方向收款方开具发票。第二十二条第二款规定， 任何单位和个人不得有下列虚开发票行为： （一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票； （二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票； （三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。46案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析依据上述规定，分公司C没有销售货物，为 他人开具与实际经营业务情况不符的发票， 属于虚开发票行为，而销售方B公司让他人 为自己开具与实际经营业务情况不符的发票， 也属于虚开发票行为，都将会受到处罚。47案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析对A公司来讲，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开 的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[号） 文件的规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用 的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票， 专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额 等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方 提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或 者骗取出口退税论处。48案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货 方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。 如果C公司以B公司的名义开具专用发票，A公司与B公司的交 易是真实的，但税务机关会以A公司应该知道B公司为小规模 纳税人来证明A公司知道销售方提供的专用发票是以非法手段 获得的，从而定性为偷税或者骗取出口退税。 即使不这样定性，对A公司取得的专用发票也不予抵扣进项税 款或者不予出口退税。49案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析（3）规避税收风险的策略由销售方B公司开具发票。如果A公司需要开具专用发票的， 可根据《国家税务总局关于印发&税务机关代开增值税专用发 票管理办法（试行）&的通知》（国税发[号）的第 五条和第六条的规定开具专用发票。其中，该文件第五条规 定，本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模 纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可 予代开增值税专用发票的纳税人。50案例4：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的涉税分 析第六条规定，增值税纳税人发生增值税应税 行为、需要开具专用发票时，可向其主管税 务机关申请代开。 因此，A公司要根据自己 的实际经营情况以及B公司的定价是否合算 来决定是否在B公司购买此设备，但不能以 虚开发票三方受处罚作为代价取得专用发 票 。51二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务流）相互统一（二）有真实交易下票款不一致的涉税风险： 不可以企业所得税税前扣除和抵扣增值税进 项税额。国家对企业取得的发票在企业所得税税前扣除有严格的规定。 《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专 项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）文规定： 对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代 开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。52二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务流） 相互统一《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》 （国税发【号）第一条第(三)项规定：“购进货物 或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或 应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具 抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵 扣进项税额，否则不予抵扣。”基于此规定，货物流、资金 流、票流一致，在可控范围内可以安全抵扣，票面记载货物 与实际入库货物必须相符，票面记载开票单位与实际收款单 位必须一致， 必须保证票款一致！53案例5：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析（1）案情介绍云南省某房地产公司与建筑装修公司签订包工包料合同，合同金额为 1000万元（不含增值税) ，材料费用为800万元（不含增值税) ，劳务 费用为200万元（不含增值税) 。该建筑装修公司向材料供应商采购材 料，价款为800万元，为了节省税负，建筑装修公司通知房地产公司向 材料供应商支付材料采购款800万元，材料供应商向房地产公司开具 800万元的增值税专用发票，工程完工后，建筑装修公司与房地产公司 进行工程结算，结算价为1000万元，房地产公司支付建筑装修公司200 万元劳务款，建筑装修公司开具增值税专用发票200万元（不含增值税) 给房地产公司。54案例5：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析房地产公司财务人员将材料供应商开具的800万元增值税专用 发票和建筑装修公司开具的200万元增值税专用发票进开发成 本。结果在进行增值税抵扣时，税务部门不同意材料供应商 开具房地产公司800万元的增值税专用发票在增值税销项税前 扣除。请分析800万元的增值税专用发票为什么不能在增值税 销项税前抵扣。55案例5：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析（2）涉税分析 《国家税务总局关于加强增值税征收管理若 干问题的通知》（国税发【号） 第一条第(三)项规定：“购进货物或应税劳务 支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货 物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项 的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、 提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项 税额，否则不予抵扣。”56案例5：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析根据此规定，如果房地产公司与建筑装修公司签订包工包料 合同，则装修公司必须对施工过程中所耗的建筑装修材料依 法缴纳增值税。因此，本案例中的建筑装修公司与房地产公 司签订包工包料合同，结算价为1000万元，应该给房地产公 司开具1000万元的增值税专用发票。而案例中的房地产公司 向材料供应商支付800万元货款与材料供应商向房地产公司开 具800万元的增值税专用发票；建筑装修公司向房地产公司收 取200万劳务款，开具200万元增值税专用发票，虽然满足票 款一致，但与合同不匹配。57案例5：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析因为房地产公司没有向材料供应商采购材料，即房地产公司 与材料供应商没有签订材料采购合同，房地产公司是替建筑 装修公司支付材料采购款的，材料是建筑装修公司采购的 （建筑装修公司与材料供应商签订800万元的采购合同）， 800万元增值税专用发票理所当然应该由材料供应商开给建筑 装修公司，建筑装修公司应该全额开票1000万元增值税专用 发票给房地产公司。所以房地产公司和建筑装修公司虽然票 款一致，但不符合三流统一（房地产公司缺乏800万元的物流， 建筑装修公司800万元的物流，缺乏800万元资金流和票流）。58案例：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析59案例6：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析（1）案情介绍小规模纳税人甲公司与一般纳税人乙公司签定代购合同，代理乙公司 从一般纳税人丙公司采购材料1170万元（含税），甲公司按照丙公司 从乙公司实现的销售额的5%即50万元，向乙公司收取代购手续费用。 具体的操作流程是：甲公司代替乙公司向丙公司垫付1170万元采购材 料款，丙公司向乙公司开具1170万元的增值税专用发票，甲公司收取 乙公司的50万元代购手续费用，并向乙公司开具50万元的代理服务业 发票。经过税务机关稽查，对乙公司处以补交增值税17万元 （×0.17）的处罚，请分析税务机关做出的行政处罚决定 是否正确？60案例6：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析（2）涉税风险分析 本案例是一起典型的“三流不统一”引起的 涉税风险处罚案件。《财政部 国家税务总 局关于增值税、营业税若干政策规定的通 知 》（财税【1994】26号）第五条规定：“ 代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不 征收增值税；不同时具备以下条件的，无论 会计制度规定如何核算，均征收增值税。61案例6：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析（一）受托方不垫付资金； （二）销货方将发票开具给委托方，并由受 托方将该项发票转交给委托方； （三）受托方按销售方实际收取的销售额和 增值税额（如系代理进口货物则为海关代征 的增值税额）与委托方结算货款，并另外收 取手续费。”基于以上税收法律规定，本案例 出现“三流不统一”的现象，因为本案例中 的资金和发票流程可以用如下图来表示： 621170 万 元 增 值 税专用发票丙公司支 付 50 万 元 手续费用 代替乙垫付 1170万元 甲以乙的名义与 丙签采购合同乙公司50 万元服务 业发票甲公司代购合同63案例6：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析根据上图，可以看出，丙公司向乙公司开具1170万元增值税专用发票 （发票流）与丙公司的货物发给乙公司（物流）相统一，但乙公司没 有向丙公司支付采购货款（资金流缺乏），不符合“三流统一”。尽 管甲公司代替乙公司垫付1170万元给丙公司，但根据财税[1994]26号 文件的规定，甲公司不可有垫付资金，否则认为是甲公司平价从丙公 司买进材料然后平价销售给乙公司的商业行为。按照这个逻辑，则丙 开具1170万元普通增值税发票给甲公司，然后甲公司开1170万元增值 税普通发票给给乙公司（因为案例中的甲公司是小规模纳税人）。基 于此分析，乙公司必须缴纳增值税17万元（×0.17）。因 此，税务机关做出的行政处罚决定是否正确。64案例6：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析（3）正确的发票和资金流程 诸如本案例中所指的代购行为业务，正确的 发票和资金流向应该保证“三流统一”原理。 正确的发票和资金流程图如下图所示：651170 万 元 增 值 税 专用发票丙公司乙公司支付50万元 手续费用乙向甲借 1170 万 元并委托甲把 1170 万元支付给 丙50 万 元 服 务业发票甲以乙的名义 与丙签采购合 同甲公司代购合同66三、建筑企业“营改增“应用合同控税策略67一、降低企业税负的源 头：合同签订环节68一、合同、业务流程与税收的关系（一）企业税收的三大环节：产生环节、 核算环节和交纳环节69房地产企业从工程结算款中扣留施工企业罚款如何处理70合同中约定的罚款对销项税金的影响，业主对施工 企业的罚款，开啥发票１、按扣除罚款后的金额做决算，按决算金 额开建安发票，业主不用开发票。 ２、按合同全额收款，另支付罚款，可要求 业主开相应项目所适用的发票。71施工企业收取业主支付的奖金，如何计算销项税确认收入，按该项目所适用的税率计算销项 税业主合同约定的水电费业主代扣，没有发票如何认定进项税没有专用发票就不能认定进项税72总包合同约定进度款支付80%。工程竣工结算审计完成支付 95%。从开工到交工阶段监理、业主认定的工作量视为工作 量的认定可以收取工程款。在施工期间，按工程形象进度确认收入，工程竣工 结算审计完成支付95%，如果按１００%开发票应 全额确认收入，如果５%的质保金在合同中规定在 质保期满后支付并开票，在到期时确认收入73分包合同签订包工包料的发票咋开。进项增值税如何办理由分包企业按分包额开票，并确认进项税 工程急开支临时工工资没有发票，能否办理进项税 不能 银行存款利息如何办理进行税抵扣现在不行，如果这次金融保险也进行营改增后就可 以办理。74关于地材发票的开具、如何办理进项税抵扣从个人或小规模纳税人处购买的可要求到税务机关 代开增值税专用发票，按３%抵扣进项税。75二、合同中隐藏税收风险经济合同签定得好坏或适当与否，在某种程度上与 企业的税收风险有一定的关系。通过实践调研发现， 经济合同往往是企业税收风险的隐藏之地。如果合 同没有签定好，其中隐藏的税收风险除非通过双方 协调一致能够进行合同的修改和修订，否则税收风 险无法规避，必定要发生，给企业产生不必要的税 收成本。76案例8：“黑合同”承揽工程 “白合同”结算价款的法律分 析（1）案情介绍 洛阳一建筑公司与洛阳一开发公司分别签订建设工程承 包合同书三份，承担6栋楼的项目工程建设，合同价770万余 元，并进行了备案。其间，为了完善手续，洛阳一开发公司 还对该项目象征性的公开招标，洛阳一建筑公司以远远高于 上述所签合同的价格投标，并顺理成章的中标，取得了中标 通知书，书中载明的价格近1000万元，高于此前所签合同约 30%。77案例8：“黑合同”承揽工程 “白合同”结算价款的法律分 析工程完工后，双方仍按原合同770万元进 行决算，并确认97%工程款已结清。决算后， 洛阳一建筑公司认为材料价格上涨，要求涨 价，双方协商未果，原告遂诉至法院，要求 按中标通知书重新决算。请分析洛阳一建筑 公司以材料价格上涨为由，要求洛阳一开发 公司再进行工程结算是否符合法律规定，法 院是否支持。78案例8：“黑合同”承揽工程 “白合同”结算价款的法律分 析“黑白合同”现象是建筑市场上的一些不正 当竞争的违法现象。所谓的“黑合同”是双方 在公开招标前订立的真合同，是暗箱合同， 按照行规双方要按此执行；“白合同”是为了 符合招、投标法的规定所履行的一个形式， 并非双方的真实想法。79案例8：“黑合同”承揽工程 “白合同”结算价款的法律分 析为了处理这一违法现象，最高人民法院出 台了《关于审理建设工程施工合同纠纷案件 适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)，其 中第二十一条中规定，当事人就同一建设工 程另行订立的建设工程合同与经过备案的中 标合同实质性内容不一致的，应当以经过备 案的中标合同作为结算工程价款的根据。80案例8：“黑合同”承揽工程 “白合同”结算价款的法律分 析根据以上司法解释，洛阳一建筑公司与 洛阳一开发公司签订三份建设工程承包合同 书后，洛阳一开发公司又进行了邀请招标， 并最终确定洛阳一建筑公司中标，但双方仍 按原合同履行，现合同已履行完毕，并已进 行决算，双方的决算意见真实，应以此确认 双方的权利义务，对于洛阳一建筑公司要求 依据招、投标文件进行决算的意见，依法不 予支持。81案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析 “甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给 其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业 税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的， 建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购 买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大 部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而 漏了营业税。82案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析 例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑 合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建 筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开 具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安 发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营 业税，应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元 缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的 税收风险，为什么呢？83案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析 在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳 营业税而向甲方开具60万元的建安发票，根本行不通，因为 在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票， 再说，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万 元的建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发 票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可 甲方的材料票进成本。84案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析 根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑 业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原 材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提 供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业 的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款， 需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建 筑业营业税的税收风险。85案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（二）“甲供材”的企业所得税风险分析 “甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计 算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不 能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所 得税。由于“甲供材” 中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了 甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑， 往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建 安发票给甲方进行工程结算。86案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（二）“甲供材”的企业所得税风险分析 例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为40万元， 建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进 行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工 企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施 工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽管实践 当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材 料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局 是不认可材料领料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此， 施工企业需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析， “甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。87案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（三）建筑施工合同中“甲供材”税收风险的应对策略：发 票开具必须与“甲供材”合同相匹配。 “合同与发票开具相匹配”有两层含义：一是发票记载标的 物的金额、数量、单价、品种必须与合同中约定的金额、数 量、单价、品种相一致；二是发票上的开票人和收票人必须 与合同上的收款人和付款人或销售方和采购方或者劳务提供 方和劳务接受方相一致88案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析例如：房地产公司甲与建筑公司乙签定1000万元的 甲供材合同，其中材料费700万元，建筑劳务费300 万元。房地产公司与材料供应商丙签定700万元的 材料采购合同，房地产公司甲向材料供应商支付 700万元材料款，材料供应商丙向建筑企业乙开具 700万元的增值税普通发票。89案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析建筑公司乙与房地产公司结算工程款，结算价 为1000万元，房地产公司甲向建筑公司乙支付300 万元劳务款，建筑公司乙向房地产公司甲开具1000 万元的建安发票。具体的开票和合同签定流程图如 下，请分析本案例中房地产公司甲、建筑公司乙和 材料供应商丙开票与合同不匹配的涉税风险。90案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析700万材料发票材料供 应商丙 建筑公司 乙采购合同甲供材合同 支付 700 万 材料款 1000万建安发票房地产 公司甲支 付 300 万 劳务款91案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析首先，建筑公司乙收到材料供应商丙开具的材料发票700万 元，与建筑公司乙与材料供应商丙没有采购合同不匹配，而 且建筑公司乙没有向材料供应商丙支付700万元的材料款， 这构成票款不一致。建筑公司乙获得的700万元材料发票由 于没有真实采购交易行为下的虚开发票，不能在建筑公司乙 的企业所得税前扣除，将会增加建筑公司乙的企业所得税成 本。而对于材料供应商而言，是涉嫌虚开发票行为，将受到 行政和刑事处罚行为。92案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析其次，房地产公司收到建筑公司1000万元建安发票，与房地 产公司支付建筑公司300万元的资金流不匹配，即票款不一 致。建筑公司乙也是相房地产公司多开700万元建安发票， 涉嫌虚开700万元发票，将受到刑事处罚，而房地产公司获 得的1000万元发票将有700万元发票不可以在企业所得税前 进行扣除。因为房地产公司从建筑公司乙获得的1000万元建 安发票与其与建筑公司签定的甲供材合同不匹配。93案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析最后，材料供应商丙与房地产公司签定的700万元材料采购 与其向建筑公司乙开具700万元的材料发票不匹配，因为发 票上的收票人与采购合同中的材料款支付人和采购人不一致。 通过以上分析可知，为了规避税收风险，保证发票上注明的 成本支出能够在企业所得税前进行扣除或可以抵扣进项税额， 必须满足发票开具与合同匹配，资金流、物流和票流相一致。94案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析规避税收风险的开票和合同签定方法 为了避免以上所分析的涉税风险，笔者认为有两种方法签定 合同和开具发票：一是房地产公司与建筑公司签定包工包料 合同情况下的发票开具；二是房地产公司与建筑公司签定甲 供材合同情况下的发票开具。具体介绍如下： 一、房地产公司与建筑公司签定包工包料合同情况下的发票 开具方法 首先，建筑企业乙与房地产公司甲方必须签订包工包料的建 筑合同。95案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析规避税收风险的开票和合同签定方法 其次，建筑合同中的材料可以由房地产公司甲方去选择材料 供应商丙，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订 材料采购合同时，必须在合同中盖施工方乙的公章而不能够 盖甲方的公章。96案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析规避税收风险的开票和合同签定方法 再次，材料采购款700万元必须由房地公司甲方支付给材料 供应商丙，但是建筑企业乙、房地产公司甲方和材料供应商 丙三者间必须共同签订三方协议，即建筑企业乙委托房地产 公司甲方把材料采购款700万元支付给材料供应商丙的委托 支付令，材料供应商丙必须把材料销售发票700万元开给建 筑企业乙，然后由房地产公司甲方交给建筑企业乙。97案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析最后，建筑公司乙向房地产公司开建安发票，怎样开票？要 分两种情况处理：一是如果建造公司乙委托房地产公司甲支 付700万元材料款给材料供应商丙时，向房地产公司开了700 万元的建安发票，视同建筑公司乙收到房地产公司甲支付的 预付款（对建筑公司乙来讲是预收款），不过建筑公司乙委 托房地产公司把预收款支付给材料供应商丙而已。则建筑企 业乙向房地产公司开具300万元的建安发票。98案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析二是如果建造公司乙委托房地产公司甲支付700万元材料款 给材料供应商丙时，与房地产公司签了一份700万元的借款 合同，没有给房地产公司甲开具700万元建安发票，则建筑 企业乙向房地产公司开具1000万元的建安发票。 以上开具发票和签定合同的流程可以用如下图：99案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析材料供 应商丙700万材料发票建筑公司 乙采 购 合 同700 万 元 借 款 合同包工包料合 同1000万建安发 票房地产公 司甲支 付 300 万劳务款建筑公司委托房地产公司支 付材料款给材料供应商100案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方 会购买劣质建筑材料的顾虑，另一方面可以使施工方不存在 以上分析的“甲供材”存在的营业税和企业所得税风险。但 是，这种操作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定， 存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》第二十五 条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由 工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于 工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应 商。”101案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工 方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于建 筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护 施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进 行的立法。如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的 好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合 《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致的合同订立原则， 同时，对甲方购买材料部分依照税法履行营业税纳税义务，是合法合 理的。 因此，建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下， 只要施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人民共和 国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规 避“甲供材”给施工方造成的营业税和企业所得税风险。 102案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析(2)房地产公司与建筑公司签定甲供材合同情况下的发票开 具方法。 首先，房地产公司与建筑公司签定甲供材合同，其中材料 700万元，劳务款为300万元，建筑公司乙根据税法的规定， 对建筑工程（不包括安装工程和装修工程中的甲供材）中的 甲供材部分，必须履行建筑业营业税义务。因为根据《中华 人民共和国营业税暂行条例》的规定，建筑企业对建筑安装 工程和装修工程中的甲供材不缴纳建筑业营业税，而建造企 业对建造工程中所耗的甲供材料，必须履行建筑业营业税义 务。103案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析(2)房地产公司与建筑公司签定甲供材合同情况下的发票开 具方法。 基于此规定，建筑公司乙按照1000万的计税依据申报缴纳建 筑业的营业税，但给房地产公司开300万建安发票和700万元 的完税凭证。这种开发票的方法在江苏省、安徽省、上海市 和北京市等地的税务机关执行。104案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析其次，房地产公司甲与材料供应商丙签定700万元的材料采 购合同，向材料供应商丙支付700万元材料款，材料供应商 丙向房地产公司开700万元的增值税普通发票，实现了发票 与合同匹配 最后，房地产公司甲以材料供应商开具的700万元材料发票 和建筑公司乙开具的300万元建安发票进开发成本。 以上开具发票和签定合同的流程可以用如下图：105案例9：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析材 料 供 应 商丙 甲供材合同 采购合同 700 万 材 料发票 房地产 公司甲建筑公 司乙300 万建安发票 和 700 万完税凭 证支 付 300 万 劳务款106三、营改增后，房地产企业、施工企业合同 控税策略107(一)工程款增值税纳税义务时间的合同签订技巧法律依据: 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业 税改征增值税试点的通知》（财税[号）《附件1： 营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定：“增值 税纳税义务发生时间为： （一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销 售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后 收到款项。108(一)工程款增值税纳税义务时间的合同签订技巧取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日 期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应 税服务完成的当天。 （二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的， 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 （三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的， 其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 （四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务 发生的当天。109(一)工程款增值税纳税义务时间的合同签订技巧签订合同技巧: 第一、在建筑合同中 特别注明工程款结算支付时间,如果建 设合同中约定的工程款支付时间到了,没有全部支付工程款, 应该在工程结算报告中约定未支付剩余部分工程款的时间。 第二，在BT建设合同中 ，必须在政府回购协议中约定回购款 支付时间。110（二）采购合同中材料费用与运输费用的节税技巧第一、如果采购方要获得销售方开具的材料款和运输费用一 起的17%的增值税专用发票，则在合同中必须注明“运输费 用由销售方承担，将材料运输到采购方指定的地点”或“运 输方免费将材料运输到采购方指定的地点”的条款。 第二，如果销售方A指定承运人C将材料运输到采购方B指定 的地点，运输费用由销售方A代收代付，承运人C将运输增值 税专用发票开给采购方B抵扣11%的进项税金，则必须在销售 合同中注明：销售方A指定的或委托的承运人C的名称，同时 要注明销售方A代收代付运输费用给C 。否则C一开运输增值 税票给B是虚开发票。（如下图所示）111（二）采购合同中材料费用与运输费用的节税技巧112（二）采购合同中材料费用与运输费用的节税技巧113（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧劳务派遣的相关规定：用工单位 《劳务派遣暂行规定》（ 人力资源和社会保障部令第 22 号 第二条，劳务派遣单位经营劳务派遣业务，企业（以下 称用工单位）使用被派遣劳动者，适用本规定。依法成立的 会计师事务所、律师事务所等合伙组织和基金会以及民办非 企业单位等组织使用被派遣劳动者，依照本规定执行。114（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧劳务派遣的相关规定：用工单位 要注意的是，《规定》中用工单位的适用范围排除了国家机 关、事业单位、社会团体，也就是说国家机关、事业单位、 社会团体采用劳务派遣用工模式使用编外人员时，可以不受 诸如用工比例不超 10%等规定的限制。115（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例 《劳务派遣暂行规定》（ 人力资源和社会保障部令第 22 号）第三条和《中华人民共和国劳动合同法》（中华人民共 和国主席令第七十三号）第66条规定： 用工单位只能在临 时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。 （三性岗位使用劳务派遣工） 前款规定的临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗 位；辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营 业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学 习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者 替代工作的岗位。116（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例 《劳务派遣暂行规定》（ 人力资源和社会保障部令第 22 号）第四条 ，用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量， 使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。 前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的 被派遣劳动者人数之和。 计算劳务派遣用工比例的用工单位是指依照劳动合同法和劳 动合同法实施条例可以与劳动者订立劳动合同的用人单位。117（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和 履行 《劳务派遣暂行规定》（ 人力资源和社会保障部令第 22 号）第七条劳务派遣协议应当载明下列内容：（一）派遣的工作岗位名称和岗位性质； （二）工作地点； （三）派遣人员数量和派遣期限； （四）按照同工同酬原则确定的劳动报酬数额和支付方式； （五）社会保险费的数额和支付方式； （六）工作时间和休息休假事项；118（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧（七）被派遣劳动者工伤、生育或者患病期间的相关待遇 （八）劳动安全卫生以及培训事项； （九）经济补偿等费用； （十）劳务派遣协议期限； （十一）劳务派遣服务费的支付方式和标准； （十二）违反劳务派遣协议的责任； （十三）法律、法规、规章规定应当纳入劳务派遣协议的 其他事项。119（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险 《劳务派遣暂行规定》（ 人力资源和社会保障部令第 22 号）第十八 条，劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，应当在用工单位所在地为被 派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险 费，被派遣劳动者按照国家规定享受社会保险待遇。 第十九条 劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机 构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。 劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳 务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。120（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧《企业会计准则第9号――职工薪酬》 (财会[2014]8号)第 三条规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含 全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但 由企业正式任命的人员。 未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供 服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包 括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务 的人员。121（三）建筑劳务派遣合同的节税技巧建筑劳务派遣合同的节税技巧： 劳务派遣单位派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的 单位订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定：派遣岗位 和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支 付方式以及违反协议的责任。 劳务派遣企业向用工单位收取全部价款，应全额开具发票。 支付给被派遣劳动者的工资、社会保险费和住房公积金，应 在同一张发票中分别注明。在企业所得税前可全额扣除 ， 能否取得进项税还没有明确规定。122（四）采购合同的涉税签订技巧（一）签订采购合同时，合同中的违约金不能跟销售额挂钩根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分 费用征收流转税问题的通知》（国税发[号）文件 规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂 钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均 应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金， 不征收营业税，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应 冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增 值税税率）×所购货物适用增值税税率。123（四）采购合同的涉税签订技巧文件最后还规定，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各 种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。因此，采购方 自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入，若其金额计 算依据与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、 数量计算）的，应按照上述文件的要求，属于平销返利行为， 冲减当期增值税进项税金；若其金额计算依据与商品销售量、 销售额无关的，就采购方取得的违约金，不缴纳增值税。124案例分析：采购合同中与销售额挂钩的违约金的涉税分析（1）案情介绍 B公司向A公司采购W货物，增值税税率17%，A公司 未能按照合同约定时间提交货物，合同约定：A公 司应按照此次购销额的10%向B公司支付违约金 50000元，请分析涉税成本。125案例分析：采购合同中与销售额挂钩的违约金的涉税分析（2）涉税成本分析根据国税发[号文件的规定，采购方自供货方取得的与购销货 物相关的违约金收入，若其金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩 （如以一定比例、金额、数量计算）的，应按照上述文件的要求，属 于平销返利行为，冲减当期增值税进项税金。在本案中，B公司当期应 冲减进项税金7264.96元（5０000/1.17*17%）。B公司的账务处理如下：借：银行存款 .04贷：营业外收入应交税费―应交增值税（进项税额转出）7264.96126案例分析：采购合同中与销售额挂钩的违约金的涉税分析（3）修改合同内容节税如果B公司在签定采购合同时，在采购合同中约定：销售方A公司支付 的违约金与商品销售量、销售额无关，即如果A公司违约，则必须向B 公司支付违约金50000元，B公司当期不冲减进项税金7264.96元 （*17%），这样可以节省增值税7264.96元 （*17%）。B公司的账务处理如下：借：银行存款 贷：营业外收入 50000元 50000元127案例分析：采购合同中与销售额挂钩的违约金的涉税分析（4）分析结论采购方在签定采购合同时，对销售方支付的违约金必 须在合同中注明与商品销售量、销售额无关，这样可以节 省增值税。128（四）采购合同的涉税签订技巧（二）必须在合同中明确发票条款：1、发票开具的时间2、发票开具的类型：增值税专用发票还是增值税普通发票 3、如果获得开具汇总的专用发票,则必须要求供应商提供其防伪税控 系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》,并加盖财务专用章 或者发票专用章。 国税发[号第十二条 一般纳税人销售货物或者提供应税劳务 可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系 统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》（附件2），并加盖财务 专用章或者发票专用章。129（四）采购合同的涉税签订技巧（二）必须在合同中明确发票条款： 4、在合同中必须明确如果采购方丢失增值税专用发票发票 联和低扣联,则必须向采购方提供专用发票记账联复印件 及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报 税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证 明单》。130（四）采购合同的涉税签订技巧《国家税务总局 关于简化增值税发票领用和使用程序有关 问题的公告 》（国家税务总局公告2014年第19号）三条规 定：如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销售方提供的相 应专用发票记账联 复印件及销售方主管税务机关出具的 《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业 增值税专用发票已报税证明单》（附件1、2，以下统称《证 明单》），作为增值税进项税额的抵扣凭证；131（四）采购合同的涉税签订技巧5、在合同中明确如果供应商提供的增值税发票是假的或虚 开的，被相关政府部门查出，一切责任由供应商承担。 （三）必须杜绝“要票一个价，不要票又是一 个价”132（五）总承包合同的节税签订技巧总承包方要抵扣分包方的增值税，则在签订总分包合同时必 须同时具备以下条件。 第一，分包方必须是选择具有建筑资质的建筑企业； 第二，分包方必须是一般纳税人企业； 第三，如果分包方是个人，则必须到主管税务部门开具增值 税发票，只能抵扣3%。 第四,总分包之间配合费(协调费)问题. 第五,总分包之间的违约金问题.133（六）EPC合同的节税签订技巧法律依据： 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业 税改征增值税试点的通知》（财税[号）附件2： 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（一） 项的规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、 提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用 不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以 下方法适用税率或征收率：134（六）EPC合同的节税签订技巧①兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者 应税服务的，从高适用税率。 ②兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或 者应税服务的，从高适用征收率。 ③兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配 劳务或者应税服务的，从高适用税率。135（六）EPC合同的节税签订技巧EPC合同的节税签订技巧 在EPC合同中必须分别注明：设计费用、设 备采购费用、安装费用，否则会从高适用税 率，使企业缴纳更多的税收。136案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析（1）案情介绍假设建筑业营改增后的一般纳税人甲方（定作方）与具有销售、设计 和安装资质的一般纳税人乙方（承揽方）订立一份铅冶炼烟气非稳态 制酸全套装置工艺设备合同，总价款3360万元（不含税金）。其中设 计费用60万元（不含税金）、设备销售额3000万元（不含税金），安 装和调试费用300万元（不含税金）。乙方的设计业务已经在国税局登 记为营改增业务，按合同约定，乙方负责承揽范围内设备设计（不含 土建设计 ）、制造、采购、安装与调试。其中“合同价款与支付”中明 确如下：137案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析1、合同经双方签字盖章生效7日内，甲方向乙方支 付合同总价款的30%作合同预付款，共计1080万元。2、乙方全部设备半成品发货至施工现场时（此时 乙方已经完成了设计劳务），甲方向乙方支付合同 总价款30%，共计1080万元（其中含有60万元设计 费用）。138案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析3、乙方施工安装完毕，调试合格后，甲方向乙方 支付合同总价款20%，共计672万元（其中含有安装 调试费用300万元）。 4、装置投产达标达产，验收合格后，甲方向乙方 支付合同总价的10%，共计336万元。5、开车投产后1年，甲方向乙方支付合同总价的 10%，共计336万元。139案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析（2）纳税义务时间确定 ①增值税纳税义务时间确定 根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通 运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政 策的通知》（财税[号）的规定，兼有不 同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应 税服务的，从高适用税率。140案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析本案例中的乙方兼有设计、销售和安装调试业务，其中设计 劳务的增值税税率为6%,销售货物增值税税率为17%，假设建 筑业营改增后的增值税税率为１１%。该合同是以预收账款 方式结还是分期收款方式结算，按照“实质重于形式”的原 则，本案例中虽然有首期预收款，但是只不过是部分预收款， 从整个合同价款的支付情况来看，实质是分期收款结算方式。根据税法的规定，乙方的增值税纳税义务时间应该在合同中 约定的付款时间依法履行缴纳增值税的义务。具体如下：141案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析一是合同经双方签字盖章生效7日内，甲方向乙方支付合同 总价款的30%作合同预付款，共计1080万元时，应该以1080 万元作为计税依据申报缴纳增值税。 二是乙方全部设备半成品发货至施工现场时（此时乙方已经 完成了设计劳务），甲方向乙方支付合同总价款30%，共计 1080万元（其中含有60万元设计费用）时，应该按照1020万 元作为增值税计税依据申报17%的增值税。按照60万元作为 计税依据申报6%的增值税。142案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析三是乙方施工安装完毕，调试合格后，甲方向乙方支付合同 总价款20%，共计672万元（其中含有安装调试费用300万元） 时，按照372万元作为计税依据申报17%的增值税。 四是装置投产达标达产，验收合格后，甲方向乙方支付合同 总价的10%，共计336万元时，按照336万元作为计税依据申 报17%的增值税。 五是开车投产后1年，甲方向乙方支付合同总价的10%，共计 336万元使，，按照336万元作为计税依据申报17%的增值税。143案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析当然，有可能不少地方税务机关认为本案例适预收款结算方 式，要求乙方在货物发出时，即应在乙方发出货物的当天确 认缴纳增值税纳税义务时间。 也就是说，在乙方全部设备半成品发货至施工现场时（此时 乙方已经完成了设计劳务），甲方向乙方支付合同总价款 30%，共计1080万元（其中含有60万元设计费用）时，按照 销售额3000万元作为计税依据缴纳17%增值税和安装60万元 的计税依据申报6%的设计劳务增值税。 笔者认为这种做法与税法规定相违背。144案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析②安装调试增值税纳税义务时间确定分析 财税[号附件1：《营业税改征增值税试点实施办 法》第四十一条 规定：增值税纳税义务发生时间为： 纳税 人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据 的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项， 是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。145案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定 的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定 付款日期的，为应税服务完成的当天。基于此规定， 乙方施工安装完毕，调试合格后，甲方向乙方支付 合同总价款20%，共计672万元（其中含有安装调试 费用300万元）时，按照300万元作为计税依据申报 缴纳11%建筑业的增值税。146案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析③企业所得税纳税义务时间确定分析国税函[号文件规定：企业销售商品同时满足下列 条件的，应确认收入的实现： 第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的 主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系 的继续管理权，也没有实施有效控制； 第三，收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售 方的成本能够可靠地核算。147案例：某企业签订EPC业务的纳税义务时间确定分析同时国税函[号文件还规定，企业 销售商品需要安装和检验的，在具备以上收 入确认条件的情况下，按照以下规定确认收 入：在购买方接受商品以及安装和检验完毕 时确认收入。 基于以上法律规定，乙方的企业所得税纳税 义务时间为装置投产达标达产，验收合格后， 计税依据为3300万元，另外设计费60万元的 企业所得税纳税义务时间为设计劳务完成之 时。 148房地产企业用房屋抵工程款，建筑企业将房地产企业用来抵工程款的房 屋抵供应商材料款的合同签订技巧第一，在三方欠款均相等的情况下，合同签订如下：房产企 业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约 定：由房产企业将抵债商品房直接销售给材料供应商，材料 供应商将房款汇给房产企业，房产企业收材料供应商房款后 再汇给建筑企业偿还债务，建筑企业收房产企业欠款后再汇 给材料供应商偿还债务。149房地产企业用房屋抵工程款，建筑企业将房地产企业用来抵工程款的房 屋抵供应商材料款的合同签订技巧第二，在三方欠款均不相等的情况下，合同签订如下：房产 企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议 约定：房地产企业是卖方、材料供应商是买方，建筑企业是 付款方。建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房 款不仅用于抵房地产企业拖欠建筑企业的工程款，而且用于 抵建筑企业拖欠材料供应商的材料款。同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材 料供应商免除向建筑公司应收材料款与建筑企业代替材料供 应商支付给房地产企业的购房款的差额部分债务。150案例：以房抵工程款，抵工程款抵材料款的合同签订技巧建筑企业欠材料供应商1200万元，房地产企业欠建 筑企业1000万工程款，由于房地产企业无偿还能力， 经双方协商，房地产企业与建筑企业签订偿债协议， 以其公允价为1000万元抵其拖欠建筑企业1000万元 的债务；而建筑企业与材料供应商协商，签订偿债 协议，用房地产企业抵偿其拖欠材料供应商的1200 万元，如下图所示，是则应怎样纳税筹划？151案例：以房抵工程款，抵工程款抵材料款的纳税筹划技巧材料 供应 商欠 1200 万 建筑企业欠1000 万房地产企业152案例：以房抵工程款，抵工程款抵材料款的纳税筹划技巧(1) 筹划前的税收成本 房产企业销售房屋给建筑企业，建筑企业又把房屋销售给材料供应商， 视同两次销售，要交纳两次税收。 (2) 纳税筹划方案 在三方欠款均相等的情况下，纳税筹划方 案如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议， 协议约定：由房产企业将抵债商品房直接销售给材料供应商，材料供 应商将房款汇给房产企业，房产企业收材料供应商房款后再汇给建筑 企业偿还债务，建筑企业收房产企业欠款后再汇给材料供应商偿还债 务。153案例：以房抵工程款，抵工程款抵材料款的纳税筹划技巧房地产开发企业以“房产抵建筑企业工程款时，要视同销售 处理，房地产公司和施工方应该分别给对方开具发票。即房 地产公司给材料供应商企业开具销售不动产发票1000万，同 时按照营业税的“销售不动产”税目缴纳营业税。建筑安装 企业给建设方(房地产企业)开具建筑安装发票1000万，同时 按照营业税的“建筑安装业”税目缴纳营业税。材料供应商 开销售发票1000万给建筑企业。154案例：以房抵工程款，抵工程款抵材料款的纳税筹划技巧(2) 纳税筹划方案 在三方欠款均不相等的情况下，例如本案例的纳税筹划方案 如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还 协议，协议约定：房地产企业是卖方、材料供应商是买方， 建筑企业是付款方。建筑企业代替材料供应商支付给房地产 企业的购房款1000万，用于抵房地产企业拖欠建筑企业的 1000万工程款。 同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材 料供应商免除建筑公司200万元材料款。155案例：以房抵工程款，抵工程款抵材料款的纳税筹划技巧房地产开发企业以“房产抵建筑企业工程款时，要视同销售 处理，房地产公司和施工方应该分别给对方开具发票。即房 地产公司给材料供应商企业开具销售不动产发票1000万，同 时按照营业税的“销售不动产”税目缴纳营业税。建筑安装 企业给建设方(房地产企业)开具建筑安装发票1000万，同时 按照营业税的“建筑安装业”税目缴纳营业税。材料供应商 开销售发票1200万给建筑企业。建筑企业 在财务上做“营 业外收入”200万，材料供应商在财务上做“营业外支 出”200万. 如果材料供应商不同意债务重组，建筑企业还欠材料供应商 ２００万元。156第四章 建筑行业企业应对“营 改增”以票据控税策略157一、营改增后的建筑行业企业 实现节税的发票开具技巧158（一）建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前 竣工奖、材料差价款和赔偿金的发票开具技巧1、营改增之前的开票技巧 建筑企业收取房地产开发企业违约金、 提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法 的规定，是一种价外费用，必须向房地产公 司开具营业税建安发票。159（一）建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前 竣工奖、材料差价款和赔偿金的发票开具技巧《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国 务院令第540号）第五条规定：“ 纳税人的营业额为纳税人提 供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款 和价外费用 。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》 （财政部 国家税务总局第52号令）第十三条规定：“ 条例第 五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资 费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、 赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外 收费。”160（一）建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、 材料差价款和赔偿金的发票开具技巧同时，《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通 知》（财税[2003]16号）文件还规定：“单位和个人提供应 税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从 受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。” 根据以上规定，建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前 竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外 费用，必须向房地产公司开具建安发票。161（一）建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、 材料差价款和赔偿金的发票开具技巧2、营改增之后的开票技巧 营改增之后，建筑企业收取房地产开发企业 违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金 依据税法的规定，也是一种价外费用，必须 向房地产公司开具增值税专用发票。162（二）房地产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电 费用的发票开具技巧1、营改增之前的开票技巧《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国 税函[号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣 工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例 的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税 时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具 发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的 质保金不得计算扣除。163（二）房地产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电 费用的发票开具技巧 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国 家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业 劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材 料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供 的设备的价款。164（二）房地产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电 费用的发票开具技巧基于以上法律政策分析，房地产企业扣留质量保证 金和从工程款中抵扣的水电费用时，建筑企业必须 将质量保证金和从工程款中抵扣的水电费用一起开 建安发票给房地产公司开发票。165（二）房地产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电 费用的发票开具技巧2、营改增之后的开票技巧 营改增之后，由于质量保证金和建筑企 业施工所用的水电费是一部分，所以，房地 产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的 水电费用时，建筑企业必须将质量保证金和 从工程款中抵扣的水电费用一起开增值税专 用发票给房地产公司；如果业主是非房地产 企业，则必须向非房地产企业开增值税普通 发票。166（三）挂靠工程中的发票开具技巧营改增之前，建筑行业中挂靠工程的开具发票流程一般如下：167（五）施工企业与房地产企业已经办理工程进度结算未收到 的结算工程款的发票开具技巧1、如果施工企业与房地产企业已经办理工程进度结算未收 到的结算工程款，在工程结算书中明确了未来收款的时间， 则等待到今后收到工程款时，给房地产企业开增值税专用发 票，只针对已经收到的工程款部分开增值税发票给房地产企 业。 2、如果施工企业与房地产企业已经办理工程进度结算未收 到的结算工程款，在工程结算书中没有明确未来收款的时间， 则给房地产企业开全额结算款的增值税专用发票。168（六）施工企业与非房地产企业发生“甲供材”业 务的发票开具技巧由于非房地产企业建设厂房、办公楼和仓库等，所购买的建 筑材料进入在在建工程，是不可以抵扣进项税金的，而与建 筑公司签定包工包料合同情况下，建筑企业购买的建筑材料 是可以抵扣进项税金的。因此，施工企业与非房地产企业发 生“甲供材”业务的发票开具技巧如下： 首先，建筑企业乙与非房地产企业必须签订包工包料的建筑 合同。169（六）施工企业与非房地产企业发生“甲供材”业 务的发票开具技巧 其次，建筑合同中的材料可以由非房地产企业去选 择材料供应商丙，有关材料采购事宜都由非房地产 企业去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在 合同中盖施工方的公章而不能够盖非房地产企业的 公章。170（六）施工企业与非房地产企业发生“甲供材”业 务的发票开具技巧再次，建造公司与非房地产企业签订一份700万元的借款合 同，材料采购款700万元必须由非房地产企业甲方支付给材 料供应商丙，但是建筑企业乙、房地产公司甲方和材料供应 商丙三者间必须共同签订三方协议，即建筑企业乙委托非房 地产企业甲方把材料采购款700万元支付给材料供应商丙的 委托支付令，材料供应商丙必须把材料销售发票700万元开 给建筑企业乙，然后由非房地产企业甲方交给建筑企业乙。 最后，建筑公司乙向非房地产企业开增值税普通发票。171（七）建筑施工企业租用机械设备的发票开具技巧1、建筑 公司向工程租赁公司（一般纳税人）租赁建筑设备， 则租赁公司给建筑公司开17%的增值税专用发票。 2、建筑 公司向工程租赁公司（小规模纳税人）租赁建筑设 备，则租赁公司给建筑公司开增值税普通发票。 3、建筑 公司向个人租赁建筑设备，则个人到税务主管当局 代开增值税专用发票，建筑公司抵扣3%的税率。172（八）营改增后，沙石料的发票开具技巧营改增后，沙石料很难获得发票，则必须要到当地税务主管 当局代开增值税专用发票，建筑公司可以抵扣3%的进项税 金，否则不可以抵扣进项税金和不可以在企业所得税前进行 扣除。 当然建筑施工企业可以到一般纳税人资格的沙石厂采购沙石 料，则可以获得17%的增值税抵扣。173（九）营改增前已经完成的工程结算未收的工程款 于营改增后收到工程款的发票开具技巧在建筑业实行营改增后，根据新问题新政策，老问 题老政策的办法，营改增前已经完成的工程结算未 收的工程款于营改增后收到工程款的，必须向业主 继续开具建筑业营业税发票。174（十）房地产企业、建筑企业售后回租中的发票开具技巧根据财税[号附件2：《营业税改征增值税 试点有关事项的规定》，试点纳税人提供融资性售 后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金， 不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价 款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。175（十）房地产企业、建筑企业售后回租中的发票开 具技巧房地产企 业、建筑 企业销售合 同1000 万融资租赁公 司租赁合同（还本付 息1200万）176（十）房地产企业、建筑企业售后回租中的发票开 具技巧 《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方 出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总 局公告2010年第13号）第一条规定:“根据现行增值 税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租 方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范 围，不征收增值税和营业税。”177（十）房地产企业、建筑企业售后回租中的发票开 具技巧开1000万普 通增值税发 票（不纳增 值税）房地产企 业、建筑 企业融资租赁公 司1000万普通增值税 发票或收据和200万 增值税专用发票178二、营改增后的建筑企业不能 抵扣进项税金的发票179（一）票款不一致的增值税专用发票《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题 的通知》（国税发【号）第一条第(三) 项规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费 用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输 费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的 销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣 进项税额，否则不予抵扣。” 基于此规定，票款不 一致的不可以抵扣进项税金。如下三种票款不一致 的情况：180（一）票款不一致的增值税专用发票181（一）票款不一致的增值税专用发票182（二）“对开发票”不能抵扣进项税金1、对开发票的涉税风险 所谓“对开发票”是指一购货方在发生“销售退回”时，为了规避 开红字发票的麻烦，由退货企业再开一份销售专用发票视同购进后又 销售给了原生产企业的行为。 部分纳税人认为，用发票对开这种方法解决“销货退回”问题只是 等于把这批不符合质量要求的货物又“卖回”了销货方，并不造成购 销双方的税款流失，因为退货方已将这张发票作了账务处理，也计提 了销项税金，不存在少缴或逃缴税款问题；对于供货一方来说，也只 是拿这张进项发票抵顶了原来应计提的销项税金，同样也不存在偷逃 税款的问题。183（二）“对开发票”不能抵扣进项税金1、对开发票的涉税风险 用发票对开解决销货退回问题，其实质是将退货看作是对销 货方的一种重新销售，法律并无禁止，不禁止即视为不违法； 二是用发票对开形式解决销货退回问题，从操作目的上看购 销双方并不存在偷逃税款的主观故意，从实质上看也不造成 税款流失的客观结果。 上述纳税人的认识是错误的。184（二）“对开发票”不能抵扣进项税金1、对开发票的涉税风险 （1） 在发生销售退回时，如果未按规定开具红字专用发票， 实行对开发票有可能增加税收负担。 《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“一般纳税人 销售