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商事登记制度改革对税收征管的影响及对策
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注册资本登记制度改革给企业带来的税务风险
来源：刘天永 &　　 |
新修订的《中华人民共和国公司法》和国务院批准的《注册资本登记制度改革方案》，对公司设立、年检等制度作出重大调整，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制、放宽注册资本登记条件、简化登记事项和登记文件。这一系列改革会给企业在设立、经营、注销阶段的税务管理带来广泛影响。
注册资本登记制度改革给企业带来的税务风险
所得税、财产行为税与注册资本金关系密切，尤其是注册资本金的大小会对融资结构、融资成本扣除和股权转让所得税税基的计算等方面产生影响。
资本弱化制度下注册资本引发的税务风险。在考虑公司所得税的情况下，负债利息在税前支出，可以降低综合资本成本，增加企业价值，而股息支出和税前净利润要缴。因此，许多国家在税法中均制定了防范资本弱化条款，对企业取得的借贷款和股份资本的比例作出规定，对超过一定比例的借贷款利息支出不允许税前扣除。借鉴国际经验，《中华人民共和国》第四十六条规定：&企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算时扣除。&我国当前执行的比例是，金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。因此，在资本弱化制度约束条件下，企业注册资本过小，势必影响向关联方债权融资的规模，企业注册资本的大小选择依然应慎重考虑。
注册资金不到位引发的税务风险。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔号）的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。根据这一规定，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法扣除的税务风险。
注册资本改革给资本运营带来的税务风险。现代企业通过并购重组等资本运营手段实现企业扩张，资本运营中的股权交易、产权转让等行为，与注册资本金有密切关系。按照企业所得税、个人所得税相关规定，在股权转让过程中，除了企业股权转让适用&特殊性税务处理&情形外，企业或个人需要就转让股权所得缴纳企业所得税或个人所得税。企业注册资本金越大，股权对应的历史成本就越大，相应的转让所得就会越小。
需要注意的是，除了享有相应比例的注册资本金外，股东权益还包括股权比例对应的资本公积、盈余公积和未分配利润。在股权转让过程中，留存收益是否可以作为股权成本予以扣除呢？从最近的文件来看，国税函〔2010〕79号文件和国税函〔号文件强调，一般股权交易中，留存收益不允许扣减。因此，企业在设立及经营中注册资本与留存收益之间的比例，会影响股权转让缴纳所得税的大小。
改革对企业设立、注销带来的税务风险。除了所得税之外，在企业设立阶段，与注册资本金关系较为密切的应属印花税。根据《印花税实施条例》的规定，对企业&营业账簿&计征印花税，其中&记载资金账簿&按照&实收资本&和&资本公积&两项合计金额的万分之五贴花纳税。依据《企业法人登记管理条例施行细则》第二十九条规定：&注册资金数额是企业法人经营管理的财产或者企业法人所有的财产的货币表现。除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实有资金相一致。&因此，注册资本金的大小会影响印花税的缴纳。
在企业清算注销阶段，按照现行企业所得税的相关规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。注册资本金的大小会影响到资产计税基础的计算，进而影响清算所得应纳税额的大小。
注册资本登记制度改革给企业带来的挑战
此次注册资本登记制度改革对企业财务和税务管理合规性提出了新的要求。企业应相应调整财务、税务管理策略，应对挑战。
合理确定注册资本的大小。资本金的大小直接影响企业融资结构及融资成本的大小，取消注册资本最低限额规定，并不意味着注册资本金越小越好，根据企业设立人经济实力、经营管理能力、风险控制能力确立一个合理的债务、股本比率，是企业的理性选择。
增强企业现代税务风险管理意识和能力。目前，我国在公司成立阶段实行的是&先工商后税务&的处理原则，也即先进行工商登记，然后进行税务登记。在公司股权变更、公司注销等阶段则实行&先税务后工商&的原则，需要先了结税务问题，再进行工商变更、注销。注册资本登记制度改革后，企业工商登记注册将更加快捷，企业相关的税务处理要做好衔接。尤其是，随着我国企业经营空间范围的不断扩大，总公司与子公司、分公司跨区经营现象越来越多，跨区甚至跨境资本交易日趋频繁，工商、税务的衔接会直接影响企业税务规划的实施和税务成本大小。企业应该积极识别税务风险点，建立适合自身的税务风险管理制度。
作者：北京市华税律师事务所主任、全国律师协会财税法专业委员会副主任、国家税务总局首批税务领军人才
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关于发布《国家税务总局关于创新税收服务和管理的意见》的解读
来源：国家税务总局办公厅&　　 |
为进一步完善注册资本登记制度改革后的税收管理制度，国家税务总局决定发布《国家税务总局关于创新税收服务和管理的意见》（以下简称《意见》）。现将《意见》有关内容解读如下：
一、《意见》的背景
注册资本登记制度改革是党中央、国务院在新形势下全面深化改革的重大举措，对加快政府职能转变、创新政府监管方式、进一步释放改革红利、增强经济发展内生动力具有重要意义。注册资本登记制度改革对以工商登记为前置的税务登记制度及以税务登记为基础的税收征管工作带来深刻影响。
（一）对税务登记的影响
注册资本登记制度改革后，工商行政管理部门不再核实市场主体的注册资本、住所及经营场所等信息。&先照后证&意味着经济活动组织已经取得单位主体资格，但还不一定具备从事某项经济活动的经营资格，纳税义务也就尚未发生，这些变化给税务部门以工商营业执照发放时间为办理税务登记的时间起点以及依赖工商登记信息的管理方式也带来不确定性。工商登记户数与税务登记户数严重不符。如深圳市商事登记制度的前6个月，每月约有超过1万户商事主体未办理税务登记（包含未按期办理），其中以个人工商户为主。税务登记信息失真。新增市场主体存在法定代表人不实、企业不在注册地经营、无法联系等现象。据调查，一些地方新增税务登记户中借用或盗用他人身份证办理登记的约占10%-15%.税收管理员人均管户激增压力加大。以深圳市为例，新办税务登记户数月均近2万户，同比增长1.82倍，而深圳市国税局人均管户已达700多户，按照现有税收征管制度，税收管理员无法核实纳税人税务登记事项真实性。
（二）对发票管理的影响
注册资本登记制度改革后，套领发票风险加大。通过欺诈手段（如提供假营业执照、假个人身份证明等）骗取税务登记证后套领发票的情况有所增加。注册资本由实缴改为认缴后，税务机关在发票提供用量上失去一个重要依据，也容易引起企业通过虚假注册来骗票虚开、走逃的问题。工商登记改革放宽住所（经营场所）的登记审查，允许住所和经营场所不一致，增加了一般纳税人认定的难度。特别是一些企业注册地与经营地分离，在注册地领用发票，而实际生产经营、财务核算均在外地，且不在实际经营地办理分支机构税务登记。这些企业大多经营大宗商品（如煤炭、石油、化工、金属等），增值税专用发票用量大、开票金额大，主管税务机关难以经常到企业开展实地核查，难以全面掌握企业经营活动的真实性，在一般纳税人认定和增值税专用发票供应方面的管理难度和风险骤升。
（三）对后续税收管理的影响
一是税种划分、国地税管辖及后续核算界定困难。部分地区不再将经营范围作为市场主体登记监管事项，而是作为市场主体备案事项。从税务部门看，现行税收征管以税务登记记载的纳税人具体经营范围等信息作税种鉴定，确定其所属行业、流转税税种及所得税管辖为国税局或是地税局。税种鉴定对纳税人了解纳税义务的确定性以及税务部门的税源划分、收入核算分配都会产生实质性影响。但是税务登记证上记载的经营范围等信息来源于营业执照的登记内容，营业执照中经营范围等信息不明确，如很多登记为&一般性经营范围&等，导致税种鉴定、国地税管辖、纳税申报以及收入核算等无法界定。二是纳税申报不正常冲击征管秩序。按照现行税法规定，纳税人办理税务登记后，在纳税期内没有应纳税额也应当办理纳税申报。工商登记改革后，市场主体办理了营业执照，但因未能取得相关部门审批或者尚不确定从事何种经营行为等多种原因，较长时间没有发生经营行为的情况增多，不申报、零申报或逾期申报户数大幅增加。三是&一址多照&增加税收管理风险。工商登记改革后，一个地址可以为多个市场主体办理住所登记，即同一地址核发多个营业执照，&一址多照&不仅增加了税源户籍管理的难度，使税务机关实地核查难以实施，也增加了纳税人套领发票的风险。
综上，为进一步完善注册资本登记制度改革后的税收管理制度，顺应注册资本登记制度改革的需要，下发该《意见》，以进一步优化纳税服务，优化税收监管。
二、《意见》的亮点
推进税收治理体系和治理能力现代化是适应我国经济社会发展新要求的必然选择。顺应工商登记改革大势，转变观念，完善制度，税务机关积极通过&三创新&，推进税务登记便利化，后续管理精细化，常态化。
（一）创新服务，推进税务登记便利化
推进税务登记方法多样化。主要包括：国税机关、地税机关一方受理、统一办理，多部门联合办理，&三证合一&，&电子登记&等多种方式，为纳税人办理税务登记提供多种选择和便利。进一步加强国税机关、地税机关协作，积极创造条件实现联合办理税务登记，共享户籍、申报、发票、收入等信息。有条件的地方探索建立营业执照、组织机构代码证、税务登记证等多证联办机制，相关部门同步审批，证照统一发放。有条件的地方还可以探索跨部门业务流程再造，建立营业执照、组织机构代码证与税务登记证&一表登记、三证合一&制度。同时探索推进全程电子化登记，实现网上申请、网上审核、网上发证，足不出户就可以办理，纳税人不需要可以不再发放纸质税务登记证件。
推进税务登记手续简便化。一方面，纳税人申请办理税务登记时，可不提供注册地址及生产、经营地址等场地的证明材料和验资报告。另一方面，有条件的税务机关可以改变以往税务登记由纳税人发起的做法，将获取的市场主体工商登记、组织机构代码信息内容录入税务登记表，直接赋予市场主体纳税人识别号，并主动推送给纳税人签字确认，不再要求纳税人重复提供并填报信息。税务机关办税窗口只对纳税人提交的申请材料进行形式审查，收取相关资料后即时办理税务登记，赋予纳税人识别号，发给税务登记证件，以减少纳税人等待时间，提高办理效率。
（二）创新管理，促进后续监管精细化
为了做好税务登记方式创新后的后续监管，《意见》坚持优化服务与优化监管，&两手抓两手都要硬&。一手抓优质服务，主动做好纳税人的纳税辅导、咨询、培训和宣传；一手抓优化监管，对纳税人的发票领用、纳税申报等后续环节，通过健全制度，完善措施，及时掌握纳税人动态情况，促进纳税人税法遵从度提高，防范税收流失风险。
在发票发放领用上，设定统一、规范的发票申领程序，为纳税人提供清晰的发票领用指南，引导纳税人快速办理发票领用手续；申领普通发票原则上取消实地核查，统一在办税服务厅即时办结，一般纳税人申请增值税专用发票最高开票限额不超过10万元的，主管税务机关不需事前进行实地查验。不断推进发票管理的信息化水平，探索建立风险监控平台，实时比对分析开票信息。
在纳税申报上，为纳税人提供纳税申报办理指引，辅导纳税人准确申报，同时畅通申报渠道，确保纳税人可以根据实际生产经营情况，自由选择办税大厅、邮寄或网上申报等多种申报方式；进一步简并征期，推行小规模纳税人（包括个体工商户）简并征期申报工作。对于小型微型企业、长期不经营企业，税务机关可以按照法律、法规规定采取合并征期、调整申报期限等方式，进一步减轻纳税人负担。
在纳税人相关信息的获取上，把原来在税务登记环节采集的各项信息放在事后补录和确认。税务登记不再采集的信息在后续的发票领用、申报纳税等环节采集补齐和确认。通过多方印证，确定纳税人登记信息的真实性。同时，加强对税务登记信息完整率、差错率等征管绩效指标的实时监控，使涉税信息成为税务机关开展税收征管的有力抓手。
（三）创新制度，推动风险管理常态化
制度是基础，防范税收风险，既要有理念创新、方式创新，更要有制度保障。《意见》把制度创新放在重要位置，以风险管理的理念和方法，来推动制度的创新完善落实，有效防范税收风险。
一是针对工商登记改革后，发票违法行为有所抬头的情况，规定初次申领普通发票数量应控制在一个月用量或省税务机关确定的初次领用数量范围内。对纳税信用好、税收风险低的纳税人可适当放宽，但最多不得超过省税务机关确定的最高领用数量，省税务机关未确定最高领用数量的，最多不得超过三个月使用量。对新开业的一般纳税人，可设置增值税专用发票基本月供应量，申领超过基本月供应量的纳税人，需向税务机关提供相关证明材料。对小规模纳税人（包括个体工商户）第一次申请发票增量时，可以要求其法定代表人或者财务负责人到场，并积极探索发票申领环节对经办人的拍照存档制度。对新增纳税人已领用发票却未及时申报等情况，采取停止供应发票、实地核查等应对措施。对列入企业异常名录的纳税人采取停供发票措施。
二是运用风险管理的理念和方法开展纳税评估，实现管理资源的优化配置。将&一址多照&、&一照多址&的纳税人列入重点关注对象，防范其虚开增值税专用发票、骗取出口退税等风险。
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注册资本登记制度改革对税收征管有哪些影响 时间：
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根据《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（以下简称方案），注册资本登记制度改革于3月1日起全面实施。为了完善相关法制保障，全国人大常委会对《中华人民共和国公司法》进行了修订，也于3月1日起施行。这对于减少创业障碍，激发经济活力，培植税源，无疑将产生重大积极意义，但由此可能对税收征管形成较大冲击，如何找准切入点，提前研究做好应对，已成为当前税务机关亟须关注的课题。
对税务登记的影响。在验资报告出具方面，实收资本不作为工商登记事项，今后公司在办理或变更工商登记时不再提供验资报告或评估报告。那么相应地，纳税人在办理设立或变更税务登记时提供验资或评估报告行为也将变得没有实质意义。在年检方面，方案将企业年检制度改为年度报告公示制度。税收征管法实施细则第十九条规定税务机关对税务登记证件进行定期验证制度，实际上国家税务总局已取消年检制，但规定纳税人必须在明显处悬挂税务登记证，以备查验，事实上还留有年检的性质，这次是否可以改为报告制值得研究。在电子化登记方面，方案首次提出&推行电子营业执照和全程电子化登记管理，与纸质营业执照具有同等法律效力&。在现行税收征管法&先照后证&规定的前提下，推行电子税务登记，实现工商登记信息电子化传递，并将电子税务登记与网上纳税申报平台相对接。在非正常户管理方面，由于公司设立门槛低，各类市场主体发展迅速，&空壳公司&也将大幅增加。基于税务登记办法和国家税务总局公告2011年第21号文件规定，非正常户认定和跟踪管理的工作量必将剧增。化解这一难题，既需要上级税务机关的顶层设计，也要有基层税务机关稳妥而详备的预案。
对发票管理的影响。根据发票管理办法及其实施细则，纳税人领取营业执照并办理税务登记后，就可正常领用发票。与原公司相比，新公司税法意识相对不强，利用&富余&普通发票虚开、代开、串开的概率较高，发票涉税风险明显上升。同时，由于新增公司具有户多、流动性大等特点，外出经营活动税收管理的涉税风险也在加大，《外出经营活动税收管理证明》应开具而未开具、缴销不及时等行为将增多，跨省《外出经营活动税收管理证明》真伪鉴别、发票保证金日常管理的业务量将加大，又亟须办税服务等配套措施升级。
对纳税申报的影响。税收征管法第二十六条明确规定了纳税申报方式包括直接申报、邮寄申报、数据电文申报以及其他申报方式。方案实施后，许多创业者会先设立公司再谋划具体业务，地方政府为政绩所驱动也鼓励创业者先设立公司，加上其他因素综合在一起，势必产生不少&空壳公司&。有名无实，业务经营不正常，不申报、零申报、延迟申报和延期纳税户将随之大幅增加，准期申报率和入库率等税收征管质量指标有下行的风险。
对税款追征的影响。原《中华人民共和国公司法》规定公司营业执照登记的注册资本就是公司股东已缴的资本额，投资人以注册资本为限对债权人承担责任，因此公司的交易相对人对公司的注册资本是足够信赖的。改成认缴制后，未足额交付出资的股东承担债务连带责任，责任范围有多大？破产时税款清算如何进行？对于认缴制下所产生的这些税款追征问题，法律依据并不明确。对于税务部门而言，关键是提前做好相关应对措施，日常的税源监控显得非常重要。
对税务检查的影响。方案放宽了市场主体住所登记的条件，生活场所可以注册为公司经营地址，一些以居家住房等生活场所为生产经营场所的经济体将迅猛增长，其生产经营场所、货物存放地与其生活住宅合用的现象日渐增多，生产经营场所和生活场所界限逐渐模糊。但现行税收征管法规定税务机关可以到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查，没有明确赋予税务人员搜查生活场所的权力，税务机关存在检查场所范围窄，税务检查取证难的问题。另外，由于公司设立门槛较低，不排除一些新公司采用&打一枪换一个地方&的方式，在不同地区恶意注册或者控制多个企业，操纵实施税收违法活动。一旦有一环节出了问题，可立即对上下游企业实施注销或恶意走逃，断开链条，加大了税务检查中固定证据的难度。
对税源专业化管理改革的影响。当前，税源专业化管理改革主要是围绕分规模、分行业、分事项建立税源专业化管理模式，而注册资本正是分规模的核心指标之一。注册资本改认缴制后，以经营规模为专业化管理的分类标准将更难以判定。同时，公司空挂、业主难找现象频发，导致非正常户认定和追踪管理的工作量必将剧增，这又势必挤压税源管理部门对税收风险应对力量的配置，对风险管理工作构成一定的冲击。
除上述变化之外，方案还提出对载入&经营异常名录&的市场主体要进行公示、警示，对载入&黑名单&的市场主体及负有个人责任的投资人、负责人、董事、监事等要纳入信用监管体系，这对纳税评估、非正常户管理及纳税信用等级评定等方面也有一定的影响。
总之，税收征管改革受到特定的内外部环境影响是必然的，建立科学严密的征管体系就必须综合考虑各方面的因素。税务机关应及时跟进，积极配合全国人大、国务院加快税收征管法及其实施细则的修订，推进《税务登记管理办法》等配套税务规章的立改废工作，并做好与《公司注册资本登记管理规定》、《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》等新修订工商规章的衔接。
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