浅谈普通合伙人转让份额行为的法律规范
浅谈普通合伙人转让份额行为的法律规范
学习啦【经济法】 编辑：若木
　　一、问题的提出
　　解决具体案件，必须获得作为裁判大前提的法律规范，并将案件的事实适用于中，以三段论推导出案件的结论。而寻找裁判的大前提由显重要。&法律适用的过程，在于发现于具体案件中可资适用的法律规范。此项法律规范，或为法律，或为习惯法，或为某项法律规定的类推适用。&，因为法律的规定往往不是很明确，常存有模糊地方，所以常常须经由解释才能予以适用;在法律经由解释仍然无法适用，此时要考虑法律是不是存在漏洞。如有漏洞存在的时候，须补充法律的漏洞。&补充法律的方法分为：类推适用、目的性限缩、目的性扩张以及创造性的补充。&。那么普通合伙人未经其他合伙人同意转让合伙份额的效力认定适用法律规范时候，如何解释法律，法律是否存有法律漏洞，以及法律漏洞如何填补问题，实值研究。
　　二、实例
　　原告李小虎主张：日，被告王大伟与其他合伙人共5人合伙向郑之云转让来某山场林木，其中被告王伟占八分之一份额。日，被告王伟未经其他合伙人同意，将其八分之一份额以25万元转让给原告。原告李虎要求确认转让合同无效，要求被告王伟返还转让款25万元。被告王伟则以：被告转让的是自己合伙份额，无须其他合伙人同意。本案事实清楚，案件的主要问题是如果找出适用该案件大前提的法律规范。
　　三、法律有否规定
　　我国关于普通合伙的法律规定甚少，仅仅在民法通则和最高法院民法通则司法解释对之作出规定，并且民法通则的规定均系合伙内部的规定，民通解释规定的比较详细，与本文提出问题最有关联的仅为民法通则司法解释第51条，其规定：&在合伙经营过程中增加合伙人，书面协议有约定的，按照协议处理;书面协议未约定的，须经全体合伙人同意;未经全体合伙人同意的，应认定入伙无效。&应该说民法通则解释第51条的规定相当明确，其规范的对象是增加合伙人后该入伙是否有效问题，落脚点于合伙问题，即该增加的合伙人是否已经进入了合伙组织体中，而本案的问题是合伙人向合伙人之外的人转让合伙份额的合同的效力问题，系两个不同的法律关系，不能将之混为一谈。因此对普通合伙人向他人转让合伙份额的效力问题，法律未有明确的规定，即存在法律漏洞。
　　四、法律漏洞和类推适用
　　台湾地区民法第1条规定：&民事，法律所未规定者，依习惯;无习惯者，依法理&。&第1条规定具有两个意义，一为肯定法律漏洞的存在，另一为明订补充漏洞的方法。所谓法律漏洞，系指关于某一个问题，法律依其内在目的及规范计划，应有所规定，而未设规定而言。&法律漏洞最重要分类方法是将其分为两种，即公开的漏洞和隐藏的漏洞。&公开的漏洞，指关于某项法律问题，法律依其内在体系及规范计划，应积极设其规定，而未设规定而言法律漏洞，除前述的公开漏洞外，尚有所谓隐藏漏洞，即关于某项规定，依法律之内在目的性及规范计划，应消极地设有限制，而未设此限制。&目的性限缩，最具启示性的例子，是《婚姻法》第21条关于子女赡养父母义务的规定。《婚姻法》第21条第1款规定&父母对子女有抚养教育的义务;子女对父母有赡养扶助的义务。&假如子女是未成年人，自己尚需依仗父母抚养，如何要求其有赡养扶助父母义务。因此《婚姻法》第21条的规定存有法律漏洞，需进行目的性限限缩，将法条的子女应该限缩为成年子女，如此始利于保护为成年子女利益。目的性扩张，限于篇幅，不再举例。
　　&所谓类推适用，系指法律明文之规定，适用到非该法律规定所直接加以规定，但其法律之重要特征与该规定所明文规定者相同之类型。&法律有公开的漏洞存在的时候，首要考虑有没有其他法律规范可以类推适用(其次考虑创造性补充)。
　　(一)可否类推适用《合伙企业法》第22条的规定
　　普通合伙人未经其他合伙人同意转让合伙份额的效力问题可否类推适用合伙企业法的规定?&类推适用首先系探求某项法律规定的规范目的，其次则在判断是否基于&同一法律理由&，依平等原则类推及于其他法律所未规定的事项。此项价值判断类似性一方面用于决定法律漏洞与&立法政策&保护的界限，他方面并作为认定法律漏洞是否存在的依据&。
　　《合伙企业法》第22条规定：&除合伙协议另有约定以外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额的，须经其他合伙人一致同意。合伙人之间转让在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，应当通知其他合伙人。&该条规定，区分了两种情形，即转让合伙财产份额时候，合伙人向合伙人以外的人与向其他合伙人转让两种情形。合伙人之间转让份额，因为其他合伙人享有优先购买权，故须通知其他合伙人是否优先购买。合伙人向合伙人以外的其他合伙人转让财产份额的，除非合伙协议另有约定，必须经其他合伙人一致同意。从立法目的来看是为了保证合伙企业合伙人的相互信任性，而作出的强制规定，从反面上来讲，如果合伙人向合伙人以外的人转让其在企业的财产份额，不需要经过其他合伙人同意话，那么势必会导致合伙人不信任的人进入合伙之中，这违反了合伙的本质。那么普通合伙与企业法规定的商事合伙就合伙份额转让的规定事项是否应该是相类似?毋庸置疑是相类似。首先，普通合伙，虽然是民事合同一种，法律也没有将他们规定一种法律主体，并承担民事责任，但不能否认的是它仍然应该是联合体的一种，不能因为法律没有承认其为法律主体的身份，即对这种组织的身份予以否认，否认其与合伙组织有相类似的特性。其次合伙组织规定合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额的，须经其他合伙人一致同意，其是为了保证合伙组织的稳定和彼此的信赖关系。那么普通合伙中是否也要保证合伙人的相互信赖呢?当然需要，普通合伙与商事合伙唯一区别是，商事合伙进行了登记，进行了公示，其他人可以了解合伙人的情况，而普通合伙相对其他人来说是隐秘的，但是内部关系，普通合伙与商事合伙没有本质的区别。
　　另外普通合伙是否与商事合伙对此问题作出不相同的处理是否，在价值判断上存有问题，即普通合伙的合伙人向合伙人之外的其他人转让合伙份额不需要经过其他合伙人的同意。那么，这会对导致普通合伙有什么后果?与商事合伙一样，其合伙人不信任的人会进入普通合伙之中，破坏了普通合伙，也破坏了普通合伙的本质。因此从法律的规范目的来看，相类似者，应作相同处理。对普通合伙人向合伙人之外的人转让其合伙份额，在法律存有漏洞时候，可类推适用《合伙企业法》第22条的规定，即必须取得其他合伙人的同意，当然这儿是法律构成要求的类推适用。如果未经其他合伙人同意，合伙协议也没有另外约定的情况下，即违反了该法律的规定，而这个规定是强制性规定，故应确认转让合同无效。
　　(二)可否类推适用民法通则司法解释第51条的规定
　　民法通则司法解释第51条规定：&在合伙经营过程中增加合伙人，书面协议有约定的，按照协议处理;书面协议未约定的，须经全体合伙人同意;未经全体合伙人同意的，应认定入伙无效。条文规定增加合伙人，需经全体合伙人同意。那么对合伙人向合伙人之外的其他人转让合伙份额的，从上合伙的角度看，是合伙人退伙，其他人加入合伙之中，从立法母的以及价值上衡量，与增加合伙人具有类似性，应当相类似事情相同处理，允许类推适用。
　　(三)两种类推适用的比较
　　上述两种类推适用，各具有优、缺点。类推适用合伙企业法，具有法律条文明确，一目了然的特性，缺点是合伙企业法系规范合伙企业的法律。类推适用民法通则司法解释第51条的规定，优点是该司法解释的条文是规范普通合伙的，并且增加合伙人与合伙人向合伙人之外其他人转让合伙份额从合伙角度观察，也确实具有类似性。缺点是条文不如合伙企业法表述的这么明确，而且也还是司法解释的规定。笔者认为在有法律可以类推适用的时候，应该在位阶上先类推适用法律的规定，而且本案中，合伙企业法的规定更加明了，更加利于类推适用。
　　五、结论
　　法律规范时有模糊之处，必须经由解释才能予以适用。在法律存有漏洞的时候，须补充法律漏洞，补充法律漏洞的方法，计有类推适用、目的性限缩、目的性扩张、创造性补充四种。
　　普通合伙中，合伙人向合伙人以外的人转让合伙份额效力如何认定问题，法律未作规定，系属法律有漏洞。而合伙企业法规定：除合伙协议另有约定以外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额的，须经其他合伙人一致同意。基于相类似的事情应相同处理的平等原则，普通合伙应类推适用商事合伙的规定。对普通合伙中，合伙人未经其他合伙人同意向合伙人以外的人转让合伙份额应认定为违反了法律强制性规定，适用《合同法》第52条规定，应确认无效。民法通则司法解释第51条对增加合伙人，须全体合伙人同意的规定，与合伙人向合伙人以外的人转让合伙份额从合伙角度看也有相类似性，也可以类推适用，但是相对于类推适用《合伙企业法》第22条的规定，劣势相当明显。虽然两者的结论相同，但仍以类推适用合伙企业法更妥当。
　　民法的发展，一方面通过实体法的立法方面予以发展，另一方面更需要在方法论上进行反省，特别在法律存在漏洞时候，经由法官进行填补漏洞，以充分适应社会的快速变迁。正如德国著名法学家zitelmann氏在&论法律上的漏洞&所言说的：&我们需要的人是能够宽广的，不拘泥文义的、合乎人道的，秉持充分的社会认识，去适用法律，并在适用之际，知道如何去补充法律，促进法律之发展。教育此辈法律人，实在是国家大部分希望之所寄。&
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【经济法】图文推荐合伙企业财产份额转让、出质、强制执行
一、普通/有限合伙人、有限公司股东财产份额转让
1、普通合伙人
内部财产份额：合伙人之间转让，通知其他。
外部转让财产份额：向外人转让，经其他合伙人一致同意；对外转让时，同等条件下其他合伙人有优先购买权。
2、有限合伙人
内部转让：无限制。
外部转让：有限合伙人对外转让，提前30日通知。
无优先购买权。
3、有限公司股东
内部转让：无限制。
外部转让：对外转让股权，过半数同意。
不同意的股东应当购买该转让的股权，不购买的，视为同意。
在同等条件下，其他股东有。
二、普通/有限合伙人、有限公司股东财产份额出质
1、普通合伙人
财产份额出质的，经其他合伙人一致同意。
未经其他合伙人一致同意，其行为无效（第三人不能善意取得质权），由此给善意第三人造成损失的，由行为人依法承担赔偿责任。
2、有限合伙人
有限合伙人可以将其在有限合伙企业中的财产份额出质。
3、有限责任公司股东
物权法第226条规定：以其他股权出质的，质权自工商行政管理部门办理出质登记时设立（合同+工商登记设立）。
三、普通/有限合伙人、有限公司股东财产份额强制执行
1、普通合伙人
法院强制执行合伙人的财产份额时，应当通知全体合伙人，其他合伙人有优先购买权。
2、有限合伙人
法院强制执行有限合伙人的财产份额时，应当通知全体合伙人，在同等下，其他合伙人有优先购买权。
3、有限责任公司股东
法院强制执行转让股东的股权时，应当通知公司及全体股东，其他股东在同等条件下不优先购买权。
普通合伙人退伙：自愿、法定、除名、当然。约定经营期限、没有约定经营期限。普通合伙人退伙：自愿、法...夫妻离婚公司股权分割。过半数股东同意、其他股东明确放弃优先购买权的：该股东配偶可为股东。夫妻离婚...普通合伙与有限合伙的转换。普通合伙企业合伙人，大于等于2人，自然人应当具有完全民事行为能力。普通...有限合伙企业普通合伙企业区别。普通合伙人自我交易限制，协议另有约定或一致同意除外。有限合伙人普通...合伙企业事务执行,执行事务合伙人条件。有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。合伙企...普通合伙人出资方式、有限合伙人出资方式。实物使用权、劳务等均可。普通合伙人出资方式、有限合伙人出...
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合伙人转让合伙企业份额所得税征管问题 中国财税法治网
我国税法对合伙人转让合伙企业份额所得税征管没有统一规定，尤其对进行财产买卖的合伙人资产的计税基础，更是未明确规定。因此，各地区采用各不相同的征管方法，导致税负呈现地区性差异。
一、案例实况
中国自然人居民A，B，C于日在国内某市注册成立一家普通合伙企业ABC。成立当期的资产及负债情况如表1：
表1 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&资产表 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&单位：元
市场公允价值
合伙企业ABC简化资产、负债及所有者权益情况如表2：
&&& 表2&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 资产负债表 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&单位：元
调整后计税基础
市场公允价值
市场公允价值
所有者权益合计
合伙企业的合伙人C以土地出资占合伙企业三分之一的份额，出资土地的账面价值为120000元，市场价值为180000元。日，C将其持有的份额转让给中国居民S，转让价格为255000元，S以现金付讫，同时承担C的合伙企合伙人转让合伙企业业债务的三分之一。转让行为发生后，合伙人C应如何纳税？
二、涉税争议
到目前为止对转让合伙企业份额的合伙人如何征税，我国税法没有明确规定。但在实践中有三种做法。
（一）对合伙人按照“财产转让所得”征收所得税，允许税前扣除财产原值和合理费用。即根据现行个人所得税政策，自然人合伙人转让投资资产按“财产转让所得”和20%的税率缴纳个人所得税。
（二）对合伙人按转让收入的一定比例核定征收所得税（仅适用于外地注册企业和账务不健全、无法查账征收的企业）。根据国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知（财税[2000]91号）第七条规定：“企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全难以查账的”，按照比例核定征收所得税。
（三）借鉴美国合伙企业法对合伙人征税方法征收个人所得税。借鉴美国税法对合伙人转让合伙企业份额时产生的所得或者损失的征税方法，将其视为转让资产的所得或损失，并对合伙人转让份额的计税基础进行调整。与第一种方法相比较，第三种方法避免了对留存收益重复征税。
对以上几种做法进行分析，首先应明确合伙人转让合伙企业份额所得的性质。该所得是转让合伙企业财产的所得还是合伙人转让个人财产的所得？合伙人转让合伙企业份额的计税基础是多少？
通过对各地征税方法的分析，上述三种征税方法均认为合伙人转让合伙企业份额是转让合伙企业财产而非个人财产，三种征税方法均按公允价值确认转让收益为255000元。但是，计算合伙人C转让合伙企业份额所得的资产计税基础如何确定呢？这个问题影响到应税所得的多少。
三、案例实况分析
我国对合伙人转让合伙企业份额的所得税征管还没有具体的规定，只能根据《中华人民共和国个人所得税法》、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定（财税[2000]91号）、《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[号）等法规，对合伙人转让合伙企业份额的所得税征管问题进行探讨。
《合伙企业法》对合伙人的计税基础没有强制规定，按合伙协议的规定，合伙人的计税基础分为四种情况：第一，以合伙人占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础，即135000元；第二，以出资时合伙人占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000元；第三，以合伙人出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础，即120000元；第四，以合伙人出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000元。
（一）国内相关法规分析
1.国家颁布的法规分析。
根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”
以上规定适用于个人终止投资经营的行为，但合伙人转让合伙企业份额并不是彻底终止投资，而是将其资本出售给新合伙人。因此，国税函[2011]41号文的规定是否适用于合伙人转让合伙企业份额的所得税征管问题值得考虑。再则如果以转让收入减去合伙人的初始投资（土地的原值），转让利得可能就隐含了合伙人留存于合伙企业的利润，且这部分利润已被课税，重复征税的情况又该如何解决？
依据国税函[2011]41号文合伙人C的个人所得税处理如下：
（1）以合伙人占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础，即135000（元）。
应纳税所得额=000=12000（0元）
应纳税额=%=24000（元）
个人所得税的综合税负率=2=20%
（2）以出资时合伙人占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000（元）。
应纳税所得额=000=75000（元）
应纳税额=7000（元）
个人所得税的综合税负率=1=20%
（3）以合伙人出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础，即120000（元）。
应纳税所得额=000=13500（0元）
应纳税额=%=27000（元）
个人所得税的综合税负率=2=20%
（4）以合伙人出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000（元）。
应纳税所得额=000=75000（元）
应纳税额=7000（元）
个人所得税的综合税负率=1=20%
2.地方颁布的法规分析。
（1）鄂尔多斯市地方法规。《鄂尔多斯市人民政府批转市地方税务局关于进一步加强煤炭企业股权或合伙份额等财产权转让及自然资源使用权转让税收管理的意见的通知》（鄂府发[2012]47号）规定：“凡在本地区注册登记且账务健全的企业，对其转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权和以股权或合伙份额等财产权方式转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权的，查账据实征收企业所得税。”
这一地方性法规引发的疑问在于：第一，规定中的“查账据实征收企业所得税”是在什么层面征收企业所得税？合伙企业在现行税制下不具有法人资格，不缴纳企业所得税。该法规所称的企业所得税如何在合伙企业层面征收？第二，如果在合伙人层面征收企业所得税，对收入该如何分类、企业又该如何扣除相关税费？
①以合伙人C占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础，即135000（元）。
应纳税所得额=000=12000（0元）
应纳税额=%=30000（元）
个人所得税的综合税负率=3=25%
②以出资时合伙人C占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000（元）。
应纳税所得额=000=75000（元）
应纳税额=7750（元）
个人所得税的综合税负率=1=25%
③以合伙人C出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础，即120000（元）。
应纳税所得额=000=13500（0元）
应纳税额=%=33750（元）
个人所得税的综合税负率=3=25%
④以合伙人C出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000（元）。
应纳税所得额=000=75000（元）
应纳税额=7750（元）
个人所得税的综合税负率=1=25%
值得注意的是，首先，土地作为非货币性资产在合伙企业成立之时已经缴纳了部分税款，在本规定下存在重复征税问题。
其次，根据鄂府发[2012]47号文规定：“对外地注册企业转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权和以股权或合伙份额等财产权方式转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权的，按转让价款总额的10%就地预缴企业所得税。”
本法规除了上一条规定中的所得税征收层面和入账扣除问题外，还可能出现合伙企业亏损但合伙人却要纳税的情况。再者按转让价款纳税没有扣除财产计税基础，合伙人在获得土地使用权时缴纳了5%的营业税，也存在重复征税的现象。
①以135000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255000（元）
应纳税额=%=25500（元）
个人所得税的综合税负率=（%+25500）÷.65%
②以180000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255000元
应纳税额=%=25500（元）
个人所得税的综合税负率=（%+25500）÷.53%
③以120000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255000元
应纳税额=%=25500（元）
个人所得税的综合税负率=（%+25500）÷.35%
④以180000元作为合伙人C的计税基础。应纳税所得额=255000元应纳税额=%=25500（元）个人所得税的综合税负率=（%+25500）÷.53%
再次，根据鄂府发[2012]47号文规定：“其他账务不健全、无法查账征收的企业（或个人）转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权和以股权或合伙份额等财产权方式转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权的，按照转让价款的5%核定征收企业所得税或个人所得税。”
①以135000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255000元
应纳税额=%=12750（元）
个人所得税的综合税负率=（%+12750）÷.65%
②以180 000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255000元
应纳税额=%=12750（元）
个人所得税的综合税负率=（%+12750）÷.53%
③以120000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255000元
应纳税额=%=12750元
个人所得税的综合税负率=（%+12750）÷.35%
④以180000元作为合伙人C的计税基础。应纳税所得额=255000元应纳税额=%=12750（元）个人所得税的综合税负率=（%+25500）÷.53%
（2）广州市地方法规。根据《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引[2010年]〉的通知》（穗地税函[号）规定：“个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照‘财产转让所得’项目适用20%税率缴纳个人所得税。”
对于合伙人C而言，按照本法规规定，以转让收入减去合伙人的初始投资（土地的原值），转让利得中可能隐含了合伙人留存于合伙企业的未分配利润，且这部分利润已被课税，本法规也存在着重复征税的问题。
①以180000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=000=12000（0元）
应纳税额=%=24000（元）
个人所得税的综合税负率=2=20%
②以180000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=000=75000（元）
应纳税额=7000（元）
个人所得税的综合税负率=1=20%
③以120000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=000=13500（0元）
应纳税额=%=27000（元）
个人所得税的综合税负率=2=20%
④以180000元作为合伙人C的计税基础。
应纳税所得额=255 000-0（0元）
应纳税额=7000（元）
个人所得税的综合税负率=1=20%
（二）美国相关法规分析
美国是法律较为健全的国家，以美国为例具有一定的代表性。为了更好地分析问题，首先需要了解两个概念：内部计税基础和外部计税基础。美国税法有专门规则协调这种情况下的内外计税基础不一致问题，我国税法目前没有相应的规则。所谓内部计税基础是指合伙企业对于其资产的计税基础，而外部计税基础是合伙人对于其合伙权益的计税基础。外部计税基础由两部分组成：第一部分是合伙人的计税资本账户（所有者权益），第二部分是合伙人的合伙负债份额。通常情况下，合伙人的外部计税基础数额等于合伙企业的内部计税基础。这个基本概念与资产负债表的平衡等式资产=负债+所有者权益相关联。在合伙企业背景下，这一关系可以看作：资产=负债+合伙人的计税资本账户。
在分析合伙人转让合伙企业份额所得税征管的时候需要注意以下几个问题：
1.合伙企业成立时财产出资一般不予确认。美国《国内收入法典》第721条（a）总则规定出资损益不予确认：对向合伙企业出资以换取该合伙企业中的利益的，禁止该合伙企业或者任何合伙人确认任何所得或损失。当合伙人以财产溢价或折价向合伙企业出资时，该财产在合伙人处已经发生了固有的内置收益或内置损失。存在内置收益或内置损失的财产被称作“第704（c）条财产”。所谓第704（c）条财产是指在出资时，财产的计税基础不等于该财产的公允市场价值（FMV），该财产的FMV于出资时被称作“账面价值”。根据美国《国内收入法典》第721条非确认规则：存在内置收益或内置损失的财产向合伙企业出资不应产生任何即时的税收后果（Tax Consequence）。这部分税收在合伙企业向合伙人分配时征收，从而避免合伙企业纳税时对期初计税基础与资产账面价值差异重复征税。
2.计税基础的增减。参照美国税法第754节关于合伙企业财产分配的相关规定，内部计税基础一般等于外部计税基础的合计，但合伙企业财产份额的转让会打破这种平稳关系。借助第754条的规定，合伙企业得以调整财产的计税基础，以便重建资产负债表的平衡等式关系，并且重建内部计税基础与外部计税基础的等式关系。
回到案例，假设第一年合伙人C收到100000元的合伙企业应税所得，5000元的合伙企业免税所得。对于合伙人A，其资本账户和持有合伙企业权益的计税基础增加105000元，但合伙人C对这部分所得不纳税。第二年，合伙企业向合伙人C分配105000元。合伙人A的资本账户和外部计税基础减少105000元。因为之前的计税基础增加，合伙人C避免了对留存利润的双重课税。
3.出售或交换损益的性质与确认。美国税法第741节规定：对于合伙企业权益的销售或者交换而言，合伙人应当确认收益或者损失。该收益或者损失应当被视为来自资本资产的销售或者交换的收益或者损失。美国1994年制定的《统一合伙法》规定：“合伙企业财产为全体合伙人共同共有”。所以在这种情况下，合伙人C转让所得属于转让合伙企业财产所得，即转让所得为255000元。
美国对土地等不动产和动产合并征收财产税，对土地转让按出售不动产征税，按税法规定：个人持有时间超过12个月且出售时所获利润超过原始成本的部分，适用于长期资本利得的征税方法，但适用税率会降至15%。
因此，合伙人C转让合伙企业份额应缴纳的所得税计算如下：以合伙人占合伙企业份额的调整后计税基础作为合伙人的计税基础，即135000元。
应纳税所得额=000=12000（0元）应纳税额=%=18000（元）个人所得税的综合税负率=1=15%
通过对案例结果的分析，鄂尔多斯市对企业实行差别征税，违背了税收公平原则，且较高的税负不利于企业发展，外地企业和其他企业的税负虽然较低，但税金绝对数较高，这类企业占总体企业的比重低，没有代表性，且存在重复征税。所以笔者认为广州市的征管办法是现行较为合理的方法。具体数据见表3和表4。
四、结论与政策建议
（一）结论分析
现行政策下对合伙人转让份额所得的三种征税方法计算得出的税负各不相同，从而导致地区间的税负不公。以上的案例分析要求尽快完善我国合伙企业所得税制，让纳税人在每一个环节中都能享受公平待遇。在合伙人转让份额包括退伙、终止清算等的所得税问题上，应结合国情尽快出台新规定。
&& 表3 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&税负比较 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&单位：元
账面计税基础
公允计税基础
国内相关法规分析
国家税务总局征管方法
鄂尔多斯市征管方法
广州市征管方法
国外相关法规分析
美国税法754
资料来源：笔者自制，以合伙人占合伙企业份额为计税基础
&& 表4 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&税负比较 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&单位：元
账面计税基础
公允计税基础
国内相关法规分析
国家税务总局征管方法
鄂尔多斯市征管方法
广州市征管方法
国外相关法规分析
美国税法754
资料来源：笔者自制，以出资资产为计税基础
（二）政策建议
以上分析可知，导致地区间税负不公的原因主要在于计税基础的确认方法及征税方法的不同。因此，应进一步明确合伙人出资及合伙企业份额计税基础的确认，并统一地区间对合伙企业所得税的征收方法。笔者建议借鉴美国成熟的合伙企业税法的做法完善我国合伙人转让份额的所得税征收管理。
1.允许计税基础调整。合伙人在合伙企业当期获得的利润或损失未实际发放给合伙人的，允许合伙人计税基础调整，以避免重复征税。此外，对新合伙人的计税基础进行调整，避免新合伙人虚增利润或损失，保证税收公平。
2.明确和统一对合伙人劳务出资的规定。我国《合伙企业法》关于劳务出资的税务处理没有明确规定，笔者建议借鉴美国税法中关于劳务出资部分的规定，明确劳务与其他类型的资产具有相同的法律效力和获利能力。
3.增加“死亡转让”情况下的税收规定。合伙人转让合伙企业份额的情况不仅限于新合伙人的入伙，对于新合伙人继承合伙企业份额的情况国内法规中没有明确的规定，此时我们借鉴美国税法74（3b）确认新合伙人在合伙企业收益的计税基础是死者拥有合伙企业份额的合伙企业权益在死亡日的市场价值加上合伙企业债务的市场价值。
4.明确损益确认原则。借鉴美国税法关于合伙人财产出资的确认，在合伙企业成立时出资财产的利润或损失不予确认，在合伙人销售或交换时再行确认并缴纳所得税，以避免转让合伙企业份额时对资产重复课税；对出资财产的计税基础进行调整以只对合伙人当年实际取得的利润征收所得税，以避免对留存利润重复课税。
5.统一地区间合伙企业的征收方法。对合伙企业份额转让的征管方法应由国家税务总局统一规定，下达给各地区执行，而不应由各地自行规定，以消除地区间的税负不公。
（责任编辑：向雪）
【参考文献】
[1] 王 震：《有限合伙企业合伙人取得收益的所得税政策与征收管理》，《税务研究》2013年第3期。
[2] 翟继光：《美国税法典》，经济管理出版社2011年版。
【作者简介】
高亚军，中南财经政法大学财税学院
【文章出处】
《税务研究》2014年第4期
&见表2，合伙企业全部份额的账面价值调整后三分之一的份额为40500元。
见表2，合伙企业份额的账面价值调整后三分之一的份额为180000元。
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