合同管理审计的常见问题及对策
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合同管理审计的常见问题及对策
王勇 孙艺鹄（审计署长沙办）
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&&&&&&&&摘要：合同管理审计是基建投资审计中的一项重要内容，亦具有重要的意义。伴随我国对国际通行工程承包合同的推广，基建投资领域合同管理逐步规范，但亦出现了一些新的问题。本文结合审计实践，对当前合同管理审计中常见的一些问题，进行了介绍和分析，并提出相应的审计方法。&&&&关键词：合同管理审计& 常见问题& 对策&&&&&&&&近年基建投资领域合同管理在逐步规范的同时，亦涌现了一些新的问题，需要引起审计机关的重视，并在合同管理审计实践中对审计方式和方法进行更新。&&&&&&&&一、基建投资审计中合同管理的常见问题及原因分析&&&&（一）合同签订中存在的问题类型&&&&1、合同内容对具体事项约定不明确，实践中缺乏指导性。虽然当前不少部门都推出了各自基建投资领域的合同范本，但由于项目不同的背景条件，通用合同条款往往不能满足实践的需要，造成部分合同条款约定不规范，或者必须依靠补充合同（或条款）来另行约定。&&&&&&&&2、合同内容对招投标结果形成实质上的变更，成为参建各方规避招投标监管的重要手段。实践中，承包单位往往在投标文件中针对施工管理各个环节、施工风险和交付的建筑产品做出各种承诺以方便中标，一旦中标后却经常出现不按照中标内容签订协议，或者在未提高标准的情况下，另行签订各种目标和质量管理等补充协议，使得合同与招投标结果出现实质变更。&&&&&&&&3、部分业主单位和承建单位内外勾结，以虚假合同（或虚假合同内容）、重复合同、让利合同等形式损害国家利益。&&&&&&&&（二）合同执行中存在的问题类型&&&&1、未严格履行合同中约定的施工条款。按照合同内容的区别，这种情况又可以分为四大类型：一是承建单位在施工时偷工减料，不能达到合同规定的工程量；二是承建单位因种种原因（包括业主要求），不按照设计工程设计内容施工，该建内容不建，不该建设的乱建；三是项目建设不能按照合同约定的质量要求或标准进行施工，工程质量不合格；四是项目不能按照合同约定的进度要求进行施工，工程建设延期。&&&&&&&&2、未严格履行合同中约定的结算条款。实践中这种情况主要有几种表现：一是不严格履行合同专用条款，按通用条款进行结算，增加工程造价；二是变更单价不依据合同条款约定原则确定，增加工程造价；三是工程量计量原则违反合同约定，增加工程造价；四是业主单位不按照合同约定向承建单位结算工程款，拖欠农民工工资。&&&&&&&&3、责任分摊不按合同约定，承建单位通过各种手段向业主转嫁风险。虽然理论上参建各方都存在向其他方转嫁风险的情况，但出于保护国有资产的考虑，国家审计较多关注的由承建单位向业主单位转嫁风险的情况。审计实践中，这种情况主要表现为：一是承包单位未充分履行合同义务，导致分部工程出现质量问题，相应的工程损失或者后续处理费用却由业主承担；二是通过工程变更和索赔，将应由承包单位承担风险转嫁给业主承担。通常承包合同的技术条款和商务条款对各个工程清单子项的施工流程、措施、工艺标准及相关施工规范依据等均有明确的约定，并明确约定相关费用应包含在投标报价中。然而在实施过程中，承包单位以各种理由，提出各种变更和索赔，规避其合同义务，增加工程造价。&&&&&&&&（三）上述问题的原因分析&&&&1、违法成本低是造成上述问题的根本原因。当前国家正处于高速发展时期，基建工程高昂的造价吸引了大批不法分子将“发财致富”梦想寓于其中。而由于当前国家基建投资面宽、资金量大、涉及环节层次多、隐蔽工程多等特点，导致了各级监督的广度和深度在客观上都无法达到全面覆盖的程度。同时，基建领域近年屡屡爆发的“大案”、“窝案”，也反映出有限的监督受到种种因素制约，无法做到完全、彻底。因此，对于违法者而言，违法犯罪的难度、被查处的几率，以及查处后可能面对的处罚等等制约因素，都不足以抵消违法犯罪所带来的收益，导致各类违规犯罪分子采取包括合同犯罪等各种手段，损害国家利益，且“前赴后继”乐此不疲。&&&&&&&&2、业主单位监管乏力是造成上述问题的主要原因。业主单位的监督管理，因其直接性、及时性等特点，是包括合同管理在内的项目管理最重要的构成内容。但在实践中，业主单位却可能因为自身业务能力不足、责任心不强、缺乏监管动力，甚至自身就违法乱纪等原因，导致其监督缺乏效果。这种情况尤其体现于某些质量事故的后续处理之上，如某工程在施工工程过程中，由于施工工艺及管理不到位，造成主体工程出现裂缝，业主无视合同价款中包含了所有工程完建、检测、维护和修补缺陷等费用的合同约定，补偿承包单位裂缝修复费用，不合理增加工程造价。&&&&&&&&另外，业主单位的监督乏力也体现于业主所聘用的施工监理不认真履行职责情况上。例如工程量的计量工作，通常由施工单位上报工程量，监理单位根据旁站监理验收和现场签证资料进行审核。某工程合同明确规定，土石方工程要求严格按照设计图纸施工，超出设计挖方线的挖方及填方工程量不予以计量，承包单位的投标报价应充分考虑超挖风险，而该项目实际计量时，监理人员却按照实际开挖数量进行统计，对超挖及因此而引起的填方量及运输费用进行了计量，人为造成增加工程造价。&&&&&&&&二、创新审计方法，促进合同管理审计工作&&&&（一）合同管理审计内涵及意义&&&&基建投资领域合同管理审计是指，审计机关在实施基建投资审计时，对审计范围内各类合同的签订过程，履约情况和执行效果等情况实施的审计监督。国家审计监督因自身具备的独特能力和优势，能够在国家基建领域内，促进合同管理工作的改善：一是国家审计具有法定的权威性，能够对可能存在的违法违规或者明显不合理的合同内容进行纠正，并督促参建各方认真履行合同义务；二是国家审计具有较强的独立性，对监督过程中诸多不当干涉有较强的抵御力；三是国家审计信息反馈具有层次较高和及时性等优点，能够及时地向有关部门反映问题和整改问题。&&&&&&&&而从审计实践来看，开展合同管理审计对于审计项目自身也具有意义：首先，进行合同管理审计，有助于审计人员对审计事项的了解和风险点的掌握。市场经济条件下，业主与承建单位之间所有的委托关系都通过合同条款来约定，其条款直接关系到项目建设内容、业主与承建单位“责、权、利”划分，以及工程建设质量等关键环节和要素的规定。实施合同管理审计，能够帮助审计人员较快地掌握基建项目的主要内容；同时通过对合同中价格条款、责任条款、质量条款等重要内容的分析，能够帮助审计人员掌握基建项目管理中的薄弱环节，从而及时锁定审计重点。&&&&&&&&其次，进行合同管理审计，有助于审计人员确定审计评价标准，督促参建各方认真履行职责，按时、保质、保量的完成工程项目建设。合同是参建各方为了基建项目顺利开展，而对基建项目的时间进度、质量标准和工程量等重要事项做出的约定。实施合同管理审计，能够帮助审计人员掌握基建项目的各项控制指标，对参建各方的合同执行情况进行评价，从而督促参建各方认真履行职责。&&&&&&&&再次，进行合同管理审计，有助于审计人员进行事后责任的评价和追究。大型基建项目建设过程中经常会遭遇各种纠纷、甚至事故，从审计实践来看，造成上述纠纷或事故的原因虽然有很多，但大致还是可以归结为人为原因和不可抗因素。实施合同管理审计，一是有助于审计人员区分人为原因和不可抗因素；二是有助于审计人员针对不同的原因，合理采取不同的评价标准和不同的追责措施。&&&&&另外，进行合同管理审计，有助于审计问题线索的挖掘。当前许多违法违规行为，都是通过合同这一合法形式来达成其非法目的的。通过对合同条款进行分析研究，审计人员能够发现其中的违法违规事项，或者潜在风险点。&&&&&&&&（二）改善合同管理审计的若干建议&&&&&1、宏观层面需要加强的内容&&&&（1）做好审计法与《合同法》等法律制度的衔接。我国《合同法》关于合同效力的相关规定，与审计法关于财政性资金支出真实性监督的规定，在审计实践中经常出现冲突。由于《合同法》效力高于《审计法》，同时《合同法》五十二条对于合同失效的五种情况进行了严格规定，司法诉讼中审计机关关于调减工程造价的审计决定往往很难得到支持，使得审计执法面临困境。&&&&&&&&（2）加强审计资源的整合以及相关专业人才的培养。基建投资领域内合同管理审计的相关知识领域涉及到工程、造价、法律，同时众多合同内容的综合分析还需要相应的计算机审计能力，因此审计机关应有针对性的相关专业人员加以整合和培养，必要时审计机关还可以聘请专业人员参与现场的审计工作。值得注意的是，目前合同管理审计在审计实践更多的是一种辅助分析手段，而作为一项独立的审计内容而言，不仅在理念上缺乏相关的探索，具体审计思路、方式方法也缺乏研究。&&&&&&&&（3）应善于用司法诉讼的眼光来看待合同管理的问题。合同管理审计的内容，很大程度上也是对于合同纠纷的判断、认定问题，而且从审计实践来看有关合同管理相关的审计决定也容易引发司法诉讼。审计人员应善于从司法诉讼的角度看待合同管理审计：一是有必要对司法机关采用证据的标准、方式方法、质量控制措施进行学习了解，以完善审计取证方式方法；二是针对司法质证的需求，有必要完善审计机关取证程序和内部质量控制程序，并督促审计人员关注审计取证的合法、合规性；三是有必要进行针对性研究，并及时对普通审计人员进行相关知识的宣传普及。&&&&&&&&2、微观层面审计具体工作的建议&&&&（1）审前调查和分析阶段应重视对于合同内容的整理和综合分析。这一阶段的目标在于为审计工作确定重点和方向，因此这一阶段的分析面应当尽可能的广，相关内容的整理应当尽可能详细。具体而言，应当做好三个衔接，即：一是分析范围应当与工程建设内容相衔接。审计人员制作或收集的合同分析表的范围，应当涵盖工程建设的主要内容，尽可能不遗漏；二是分析内容应当与主要合同的重要内容相衔接。对于审计而言，需要关注的合同的重要内容包括当事人情况、建设内容情况、结算标准和付款等情况，并尽量与招投标情况和实际执行情况相关联，比较几者之间的差异情况，查找诸如转分包、重复合同、擅自调整结算标准和调增工程造价等情况；三是合同的分析应当与被审计的项目、单位管理流程以及工程项目主要建设内容相衔接，以印证合同内容的合理性。&&&&&&&&（2）针对前期筛选的“疑点”合同，审计实施阶段应关注若干重点要素的针对性分析。重点合同当事人是否符合法定资质要求，合同内容是否存在明显违法违规事项；检查合同与合同之间内容是否重复，合同与招投标文件的要求是否相符，是否存在无依据任意调增工程造价或者套取建设资金等情况；检查合同约定的参建各方权利义务关系是否对等，是否存在显失公平或者隐性转嫁风险的条款存在；检查是否对违约责任进行了明确约定，在发生了合同纠纷时，参建各方是否按照合同的约定对风险责任进行了合理划分；检查合同约定的质量标准和计价原则，是否符合现行法律法规的要求，是否在专用条款中安排了相应的工程质量和数量的确认、检查程序；检查合同约定的付款方式、工程进度等关键要素是否合理合规等等。&&&&&&&&（3）审计分析的结果应当通过审计延伸或现场查勘加以印证。不论是对合同内容真实性、合理性的审计，还是对于合同执行效果的审计，都需要对相关实际情况进行调查了解。针对有虚假内容疑点的合同，审计人员可以通过向第三方直接调查、函证取证的方式，从其他侧面收集相关证据资料，也可以通过实地查勘的方式，核查具体建设内容是否真实和必要；针对不按照合同规定结算工程价款的问题，审计人员可以通过抽查、突审部分疑点较大单项工程的验收工作，制作由各方签字的验收表，对真实结算情况进行取证，然后通过将施工内容与施工图纸相比较，施工单价、数量与招投标以及最终合同确定数额相比较的方式，查处施工中偷工减料或多结算工程款的情况；另外，对施工图纸针对参建各方履行合同义务的情况，审计人员可以采取常规资料审查和突击抽审相结合的方式，检查项目法人制度、施工监理制度、合同管理制度、资本金及项目资金管理等基本制度是否真正得到有效执行。例如，可以突击检查监理人员的到岗率、资质合格率、监理日志完备率等关键要素，来检查监理人员职责的履行情况。（王勇 孙艺鹄）
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合同执行过程中乙方违约,甲方追究违约责任的问题
房屋买卖合同中,乙方支付定金后无力支付剩余房款,已构成违约,甲方对乙方追究违约责任过程中,乙方又具备了支付能力。请问,甲方是否有权在乙方支付剩余房款的基础上,追加由于乙方拖延带来的经济损失?此时甲方是否有权拒绝乙方支付剩余房款,继续追究乙方的违约责任?
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浅议建造合同准则在执行过程中存在的问题及对策
胡芳摘要：财政部1998年发布《企业会计准则——建造合同》以来，建造合同准则在建筑行业已执行了16年。尽管建造合同准则有关合同收入和费用的确认与计量及其账务处理方式与国际建造准则高度一致，然因法治程度、税收制度、行业发展水平等差异，建造合同准则在执行过程中存在一些问题。建议以建筑业“营改增”为契机，对建造合同准则或者税收制度做适当的调整和修订，缩小财税间的差异度，促进行业健康发展。关键词：建造合同准则 执行过程 对策2006年，财政部发布了基本准则和38个具体准则，建立了我国的企业会计准则体系。其中，《企业会计准则第15号——建造合同》是对财政部1998年发布的《企业会计准则——建造合同》的修订与完善。建造合同准则与《施工企业会计制度》相比，在提高企业会计信息质量、企业管理水平方面起了积极的推动作用，建造合同准则关于合同收入与费用的确认与计量更符合权责发生制的要求，规定了亏损合同的预计损失如何处理，相比较而言更谨慎。同时，建造合同准则实现了与国际准则的趋同，增强了施工企业走向国际市场的竞争力。然而，因法治程度、税收制度、行业发展水平等差异，导致其在执行过程中存在一些问题。一、建造合同准则有关合同收入与费用确认概况建造合同准则是用于规范建造承包商有关建造合同的确认、计量和相关信息披露的会计准则。对比《施工企业会计制度》，建造合同准则最大的特点是将合同收入的确认与工程结算的确认分步处理，这也是建造合同收入确认与生产销售企业收入确认方法最大的区别。建造合同准则以建造合同的结果能否可靠估计为标准，将建造合同区分为能与不能两种情形，分别采用完工百分比法和据实确认法确认合同收入与费用。（一）完工百分比法完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。资产负债表日，如果建造合同的结果能够可靠估计，当期的合同收入等于合同预计总收入乘以完工进度扣除以前期间累计已确认收入后的金额；同时，当期的合同费用等于合同预计总成本乘以完工进度扣除以前期间累计已确认费用后的金额。账务处理为：借记“主营业务成本”、“工程施工—毛利”科目，贷记“主营业务收入”科目。完工进度的确定又可分为三种：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。（二）据实确认法据实确认法是建造合同准则对结果不能可靠估计的合同进行确认和计量的方法。资产负债表日，如果建造合同的结果不能可靠估计且合同成本能够收回的，按照能够收回的实际合同成本确认合同收入和合同费用，不确认合同毛利，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目；如果建造合同的结果不能可靠估计且合同成本不可能收回的，合同成本在发生时即确认为合同费用，不确认合同收入，借记“主营业务成本”科目，贷记“工程施工—合同毛利”科目。（三）会计处理日常施工过程中，建筑施工企业根据建造合同关于工程进度款的支付约定取得经监理单位、业主签字确认的在建工程价款结算单时，借记“应收账款”、贷记“工程结算”科目。资产负债表日，建筑施工企业依照完工百分比法或者实际成本法确认合同收入与费用，借记“主营业务成本”、贷记“主营业务收入”，收入与费用的差额借记或者贷记“工程施工—合同毛利”。由于建造合同工程造价大、建设工期长，建设过程中，发包方与建筑施工企业往往在施工合同中约定按每月已完工程量的一定比例（通常为已完工程量的75%-85%）支付工程进度款，待工程竣工验收交付使用后，以经第三方审定的建设工程结算审定单作为双方的最终结算依据。因此，建筑施工企业在资产负债表日确认的合同收入与该期会计报告期间确认的工程结算金额往往存在一定的差异（一般为当期已完工程量的15%-25%），确认时点也不一样。（四）会计报表填列资产负债表日填列财务报表时，“工程施工”与“工程结算”科目抵销填列，“工程施工”大于“工程结算”的差额填列于资产负债表的“存货”项目，“工程施工”小于“工程结算”的差额填列于资产负债表的“预收账款”项目。“工程施工—毛利”作为工程施工余额的组成部分填列于资产负债表的“存货”或者“预收账款”项目中。同时，合同收入扣除合同费用后的差额（工程施工—毛利）作为建筑施工企业当期的利润组成部分又反映在资产负债表的留存收益中。二、建造合同准则与税收法规的矛盾（一）“营改增”导致财税政策差异今年是“十二五”税制改革的收官之年，建筑业作为“营改增”最终扩围的关键行业之一，有可能在年内纳入增值税征收范围。税制改革势必对行业产生重大影响。1.增值税相关规定增值税是一种价外税。税收征缴的关键有二：一是计税基数，增值税销项税额的计税基数为纳税人销售货物或者应税劳务所取得的销售额，销售额应等同于纳税人会计意义上的收入金额。二是纳税义务发生时间，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税条例）第十九条的规定，销售货物或者应税劳务纳税义务发生时间为：收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。2.财税政策差异带来的风险建筑业“营改增”后，建造合同准则有关收入与费用的确认与处理方法，与增值税条例有关计税基数和纳税义务发生时间的规定存在差异，有可能导致政策性的偷税漏税行为。（1）合同收入与计税基数存在差异。由建造合同准则有关收入与费用的确认方法可知，纳税人于资产负债表日确认的合同收入额，为按完工百分比法或者合同成本据实确认的数额，而从增值税条例有关纳税义务发生时间的规定来看，建筑业“营改增”后，其增值税销项税额的计税基数应为每次实际收到的工程进度款或者经发包方、监理签字确认的工程价款结算单上核定的应收工程进度款金额，而这两个数额均不等于纳税人当期确认的合同收入金额。通常情况下，按照发包方与纳税人有关工程价款的支付约定，纳税人每期实际收到的工程进度款或者工程价款结算单核定的应收工程进度款为纳税人已完工程量的75%-85%，纳税人计算增值税销项税额的计税基数与合同收入金额相比会小15%-25%，从而少计增值税销项税额。假如某建筑企业当年完成营业收入100亿元，按15%-25%的差异及完成合同收入来测算，该企业当年少计增值税销项税额1.65亿-2.75亿元[100×（15%-25%）×11%]。该企业偷税漏税了吗？显然，该企业没有主观偷税漏税的恶意，但该企业确实少记了增值税销项税额，形成了事实上的偷税漏税行为。
（2）确认合同收入时点与纳税义务发生时间不一致，也有可能导致偷税漏税行为。在现有市场环境中，经常发生发包方、监理单位对纳税人发出的工程价款结算单不予签字确认的情况，发包方不签字确认就表明不满足确认“应收账款”与“工程结算”的条件，纳税人将不会产生增值税销项税额。在资产负债表日，纳税人却可以根据工程的完工进度确认合同收入与费用。这样就会出现纳税人实现了合同收入却没有产生相应的增值税纳税义务，这与增值税条例的相关规定不符。上述财税政策差异使得纳税人的增值税销项税额与主营业务收入金额严重不匹配。这种政策性差异会在纳税人与税务部门之间产生很大的沟通成本，带给企业一定的税收法律风险。（二）所得税方面的影响由于建造合同收入与费用按照完工百分比法计算确认，无论计算完工百分比的工程完工进度采取何种方法确定，在建造合同竣工结算审定前确认的合同收入与费用都是估计数，与纳税人实际取得的工程结算价款之间存在一定的差异。司法实践中，法官拥有很大的“自由裁量权”，建造合同准则的完工百分比法给了纳税人很大的合同收入与费用的“自由确认权”。合同收入与费用准确与否直接影响着企业的经营成果，从而影响到企业的所得税费用。三、企业管理方面的影响建造合同准则对于收入与费用、应收账款与工程结算分步确认、计量的账务处理原则及其财务报表填列的规定，使得建筑施工企业的毛利体现为企业的存货与负债，实际发生的合同成本在合同费用确认时没有得到转销而留存在“工程施工——合同成本”科目，将导致虚增存货或者负债。施工毛利体现为企业的存货与负债留存企业内部，表明企业的风险并未发生转移，实质是超过工程结算部分的合同收入不满足收入确认条件，建造合同准则与《企业会计准则——基本准则》存在一定的冲突。建筑施工企业的“自由确认权”会给企业人为调整收入与费用提供政策空间，使得经营成果不实。现有建筑市场的激烈竞争，使得建筑施工企业与发包方的市场地位极不平等，建筑施工企业的工程价款结算单很难取得监理单位、发包方的签字确认，大量应收债权无法及时确认，表内应收账款与建筑施工企业的实际投入不相符，常常是应收账款偏低而存货项目金额（工程施工余额）居高不下，造成财务指标分析失真。市场监管不利导致非法转包、非法分包、联营挂靠的经营模式大行其道，营业税制的价内税特点，建造行业中各产业链各自独立完税，使得建筑施工企业实际发生的各项合同成本长期不能取得相关购货发票，合同实际发生的成本长期通过“预付账款”科目挂账，合同成本得不到充实，存在一定税务风险。建造合同准则对于收入与费用、应收账款与工程结算分步确认的会计处理方式，使得建筑施工企业的会计信息无法真实反映企业的客观情况，给企业的经营决策、监督管理带来很大的困难。加强国有企业管理的通行做法是采取绩效评价的方式进行过程控制，绩效评价指标大多为财务指标，如果相关的会计信息质量不高，则会影响绩效评价效果。合同费用的确认与合同实际发生成本脱节，造成母公司对子公司的成本管控盲点，极易导致合同亏损，产生经营风险。四、对策综上所述，建造合同准则在实际应用中给建筑施工企业的管理、会计信息质量、税收征管等方面带来了很大的不确定性，这与会计准则旨在规范企业对会计要素的确认、计量，提高企业会计信息质量，客观、综合地反映企业的经营活动和财务状况，提高企业经营管理水平的初衷相违背。因此，建议以建筑业“营改增”为契机，解决现存问题。（1）调整、修订建造合同准则，缩小因企业会计准则与国家税收制度的不同步性而造成的差异。建议参照《企业会计准则第14号——收入》有关销售商品及提供劳务收入的确认原则及账务处理方式，调整、修订建造合同准则关于合同收入与费用的确认方法和会计处理方式，让合同收入、增值税销项税额的确认与应确认的债权相对应，让合同费用的确认与合同实际成本的结转相对应，实现增值税纳税义务时间与收入确认时点的同步和成本确认与成本结转同步。（2）如果建造合同准则得不到及时修订或者调整，建议增值税条例针对建造合同准则与增值税条例就合同收入金额与计税基数、收入确认时点与纳税义务发生时间之间的差异问题，以特别条款明确建筑施工企业的计税基数和纳税义务发生时间，避免企业与税务部门之间因税收的征收缴纳产生分歧，消除建筑施工企业的税收政策风险。（3）加强行业的法制建设，提高法治水平，规范行业中市场参与主体的各种行为，为建造合同准则的有效执行创造更好的环境，保障行业健康持续发展。（作者单位：广西建工集团有限责任公司）
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