持有至到期投资与债券类可供出售金融资产的对比分析|2013年|第七月|财会月刊（上）|参考借鉴|历年期刊|财会月刊
2013年 第 13 期总第 665 期
财会月刊（上）
持有至到期投资与债券类可供出售金融资产的对比分析
【作　　者】李
峰【作者单位】（洛阳理工学院会计学系
471023）【摘　　要】&&&&& 【摘要】持有至到期投资与债券类可供出售金融资产同为债券类金融工具，在具体的会计核算中既有联系又有区别，加上现行会计准则对两者的界定并不十分明晰，会计实务工作者很容易相互混淆。本文从这两种金融工具的各个核算环节着手进行比较，并力图通过分析揭示其核算存在差异的原因，加深对此问题的理解及把握。【关键词】持有至到期投资&& 债券类可供出售金融资产&& 比较
&&&&& 《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》把金融资产分成四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。债券投资既有可能被划分为持有至到期投资类金融资产，又有可能归属于可供出售金融资产。笔者拟对债券投资在持有至到期投资与可供出售金融资产中各核算环节之相同及不同点进行分析。一、概念对比持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。从会计准则规定的定义来看，持有至到期投资只能是债务类工具，如政府债券投资、公司债券投资及金融债券投资等，不可能是权益类工具投资。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有被划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价。从会计准则规定的定义来看，可供出售金融资产既可以是权益类投资，也可以是债务类投资。&&&&& 从二者持有的目的来看，持有至到期投资持有目的很明确，而可供出售金融资产持有目的相对模糊。实际上，针对债券投资而言，我们可以把可供出售金融资产理解为不准备持有至到期，因其具有活跃的交易市场，随时可以出售，但又不像交易性金融资产那样很明确在很短时间内出售以赚取“价差”的一种金融工具。二、核算对比1. 核算科目比较。在会计科目设置方面，持有至到期投资需设置“成本（面值）”、“利息调整”及“应计利息”三个明细科目，同时设置“持有至到期投资减值准备”总分类科目。而可供出售金融资产需设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”及“公允价值变动”四个明细科目，因为其期末发生减值通过“公允价值变动”明细科目核算，因此不单独设减值准备科目。在证券投资业务中，可供出售金融资产比持有至到期投资仅仅多设置了一个“公允价值变动”明细科目，其他方面都一样。其主要原因在于，持有至到期投资的持有目的在于债券在“到期日”获得固定或可确定的现金流入，这样持有期间不管该债券投资公允价值如何波动，对该持有至到期债券投资的价值都没有影响，因此投资企业不需要根据公允价值变动调整其账面价值，因而也就不需要设置“公允价值变动”明细科目。而可供出售债券类金融资产的持有目的在于“随时可能”出售，是一种“待售品”，所以在其持有期间资产负债表日应按照其公允价值通过“公允价值变动”明细科目调整该债券投资的账面价值。2. 初始计量比较。持有至到期投资与可供出售金融资产（债券）二者在初始入账价值计量及会计处理完全一样：初始投资成本为买价减去其包含的已到付息期但尚未收到的利息再加上交易费用。具体会计处理为：按债券面值借记“持有至到期投资（或可供出售金融资产）——成本”科目，按已到付息期但尚未收到的利息借记“应收利息”科目，购买时如果有未到付息期的利息则借记“持有至到期投资（或可供出售金融资产）——应计利息”科目，按实际支付的款项贷记“银行存款”科目，借贷方差额倒挤入“持有至到期投资（或可供出售金融资产）——利息调整”科目，如溢价购入则为借方差额，如折价购入则为贷方差额。实际上，交易费用也记入“利息调整”明细科目，构成了初始投资成本。3. 持有期间的期末计量比较。持有至到期投资期末会计处理主要是确认利息收益。会计准则规定按照实际利率法计算期末利息收益，即用期初摊余成本乘以实际利率得出的金额记入“投资收益”科目贷方，按照面值乘以票面利率得出的金额记入“应收利息”（分期付息债券）或“持有至到期投资——应计利息”（到期一次付息债券）科目，两者差额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目，即倒挤出当期利息调整摊销额（溢折价摊销额）。可供出售债券类金融资产期末除了按以上方法确认利息收益、摊销利息调整金额外，还要考虑该债券投资期末公允价值是否发生变动，要把该项可供出售金融资产期末账面价值调整成和公允价值相一致，也就是说期末以公允价值计量。具体来说，如果公允价值升高，则按照公允价值与期末摊余成本的差额借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；如果期末公允价值降低，做相反会计处理。由以上分析可知，两种金融资产期末计量的主要区别在于，可供出售债券类金融资产要按公允价值计量，且计量时公允价值增减变动相应记入“资本公积——其他资本公积”，而没有列入当期损益。原因很简单，主要在于该金融资产持有期间是按公允价值计量的，公允价值在一定范围内波动是正常的，而由公允价值正常波动形成的损失或收益实际上是暂时的、不确定的，因此不宜直接计入当期损益，先暂时性计入所有者权益更为合适。4. 资产负债表日计提资产减值准备比较。持有至到期投资在资产负债表日，应将账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值进行比较，将账面价值低于未来现金流量现值的部分确认为减值损失。具体会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。实际上，就是把减值损失直接计入当期损益。但是，该持有至到期投资确认减值损失后，在以后持有期间（到期之前）应按照确认减值后新的账面价值乘以原来旧的实际利率确认每期投资收益，也就是常说的“新本金、旧利率”计算模式。另外需要注意的是，持有至到期投资计提减值准备以后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，则原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但只能在原计提范围内转回。具体会计处理为：借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。可供出售债券类金融资产期末按照公允价值计量时只是反映公允价值的正常变动，调账时直接记入所有者权益账户“资本公积——其他资本公积”作为临时性利得处理，并不形成真正的减值损失，会计准则认为此时并没有确凿证据证明减值已经成为既定事实。但是如果可供出售债券类金融资产的公允价值发生较大幅度或持续下降，一般就认为有确凿证据证明减值确实发生，可以认定该金融资产发生了减值，应当确认资产减值损失。这种损失才是真正的、确定的损失，才计入当期损益。因此在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失（暂时损失）一并转出，计入减值损失。具体会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”、“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。需要注意的是，可供出售债券类金融资产在确认发生减值之前，每期期末计提利息并确认投资收益时，其计算依据摊余成本（投资本金）仍然应该为原来的摊余成本（即因期末公允价值变动调整该金融资产账面价值前的资产价值）。主要原因还是在于，正常公允价值变化造成的资产价值增减波动的影响是暂时的、不确定的，不应该影响该金融资产摊余成本并进一步影响下一期利息收益的计算确定。这时候，可供出售债券类金融资产的摊余成本不等于其账面价值。但是一旦该金融资产真正确认了减值损失，由于前面因公允价值波动而列入“资本公积——其他资本公积”的临时性损失也转入确定的“资产减值损失”，摊余成本也应该承认这种确定的损失，此时该金融资产“摊余成本”和其账面价值又变成相等的了，回到同一起跑线上。&&&&& 对已确认减值损失的可供出售债券类金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回。会计处理为：借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。如其公允价值上升部分超过原来记入“资产减值损失”金额的，超出部分应视为正常的公允价值上升，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。由此可见，可供出售债券类金融资产计提的减值准备也是在其原计提范围内可以转回。5. 到期（或处置）比较。持有至到期投资如果持有至到期，一般会收回本金和利息。具体会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记“持有至到期投资——成本”及“持有至到期投资——应计利息”科目。如果持有期间因发生减值计提过减值准备， “持有至到期投资——利息调整”科目可能有余额，要一并结转。如该持有至到期投资因特殊的、不可控的原因在未到期前全部或部分处置，则要按处置时的全部或部分账面余额连同“持有至到期投资减值准备”余额一并结转走，差额记入“投资收益”。具体会计处理为：按处置所得借记“银行存款”、“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“持有至到期投资”科目（明细省略），差额借或贷记“投资收益”科目。可供出售债券类金融资产处置时的思路和持有至到期投资基本一样，处置所得借记“银行存款”科目，按其处置时账面余额（也即账面价值）从贷方结转走，差额借或贷记“投资收益”科目。但要注意，此时如果持有期间因期末公允价值波动产生的“资本公积——其他资本公积”科目还有余额，则要把该余额一并转入“投资收益”。原因在于，一旦处置该资产，平时记入“资本公积——其他资本公积”这种临时性的、非正式的损益就变为正式的、固定的损益，理应计入当期损益。这样，“投资收益”科目余额反映的才是准确的收益或损失。主要参考文献1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，20062. 财政部.企业会计准则——应用指南.中国财政经济出版社，2006你现在的位置：> >
谈新准则下几个会计科目的使用方法
会计城 | 日
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[摘要]文章主要针对&以前年度损益调整&科目、&应付利息&科目、&研发支出&科目和&公允价值变动损益&科目的性质、结构及用途作了分析，力求使会计
　　[摘要]文章主要针对&以前年度损益调整&科目、&应付利息&科目、&研发支出&科目和&公允价值变动损益&科目的性质、结构及用途作了分析，力求使会计工作者能够正确使用这些会计科目。 　　[关键词]以前年度损益调整；应付利息；研发支出；公允价值变动损益 　　新企业会计准则于日发布后，国家财政部门陆续出台了《企业会计准则应用指南(2006)》、《企业会计准则讲解(2006)》，为企业会计人员学习会计准则、使用会计准则、进一步做好会计工作提供了方便。但是，笔者在学习《企业会计准则应用指南(2006)》时，发现有些会计科目的用途及结构发生了变化，甚至有些会计科目在设计上存在问题。对此，笔者就新准则下几个会计科目的使用谈一点看法。　　一、&以前年度损益调整&科目的使用　　根据《》规定，盘盈固定资产应作为前期差错进行处理，而不再通过&待处理财产损益&账户核算。有关&以前年度损益调整&账户性质、用途及结构如下： 　　1、性质：属于损益类科目。虽然该科目属于损益类科目。但年末该账户发生额及余额不转入&本年利润&账户。 　　2、用途：核算因会计差错、固定资产盘盈等涉税经济业务。不涉及税收的会计差错及固定资产盘亏不通过该科目核算。 　　3、账户结构：借方登记多交所得税会计差错等业务；贷方登记少交所得税会计差错等业务。计算并交纳所得税后，其剩余数额应转入&利润分配&&未分配利润&科目。 　　例1某公司年末财产清查时，发现盘盈设备一台。按类似市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为100000元。假定公司适用所得税税率为25％，按10％计提法定盈余公积。会计分录如下： 　　1、盘盈时： 　　借：固定资产 100000 　　　　贷：以前年度损益调整 100000 　　2、确定应交所得税时： 　　借：以前年度损益调整 25000　　　　贷：应交税费&&应交所税25 000 　　3、结转为留存收益时： 　　借：以前年度损益调整 75000 　　　　贷：盈余公积&&法定盈余公积7500 　　　　　　利润分配&&未分配利润 67 500　　二、&公允价值变动损益&科目的使用　　与&以前年度损益调整&科目相比，该科目正好相反。该科目年末转入&本年利润&科目却因为属于虚增利润不纳税，不能分红。下年初应该从&利润分配一未分配利润&科目和&盈余公积&账户转出。待转让后得到现实的损益时再转入&投资收益&账户或者&其他业务收入&科目。虚亏也不能用以后年度利润弥补。有关该账户性质、用途及结构如下： 　　1、性质：属于损益类科目，却有余额。余额的转入与转出没有说明清楚。 　　2、用途：该科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失也在本科目核算。 　　3、结构：借方登记资产负债表日，企业交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额；贷方登记交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值低于其账面余额的差额。 　　另外，资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记&交易性金融负债&科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。 　　期末，应将本科目余额转入&本年利润&科目，结转后本科目无余额。下年初，应该从&利润分配&&未分配利润&科目和&盈余公积&账户转出，待转让后得到现实的损益时再转入&投资收益&账户或者&其他业务收入&科目。 　　4、明细科目：该科目下设交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等明细科目。 　　例2：假定日，甲公司购买丙公司一笔债券，面值25 000000元，手续费10000元。6月30日，该债券市价为元；12月31日，该债券市价为元。日，转让上述债券，收款元。 　　1、购买债券： 　　借：交易性金融资产&&成本
　　　　投资收益 10000 　　　　贷：银行存款
　　2、6月30日，确认公允价值变动损益： 　　借：交易性金融资产&&公允价值变动200000 　　　　贷：公允价值变动损益 200000 　　3、12月31日，确认公允价值变动损益，并转入&本年利润&账户： 　　借：公允价值变动损益 100000 　　　　贷：交易性金融资产&&公允价值变动 100000 　　同时， 　　借：公允价值变动损益100000 　　　　贷：本年利润 100000 　　4、下年初，转出公允价值变动损益： 　　借：利润分配&&未分配利润 90000 　　　　盈余公积 10000 　　　　贷：公允价值变动损益 100000 　　5、日转让： 　　借：银行存款
　　　　贷：交易性金融资产&&成本 25 000 000 　　　　　　　　　　　　　&&公允价值变动 100 000　　　　　　投资收益 150000 　　同时， 　　借：公允价值变动损益 100 000 　　　　贷：投资收益 100 000 　　三、&应付利息&科目的使用　　&应付利息&科目属于负债类科目。应付利息属于企业的流动负债。新会计准则设计的资产负债表将其排在&应交税费&行与&应付股利&行之间。但在设计该科目结构时，&长期借款&科目却要求该科目既核算按年付息的长期借款利息，也核算到期一次归还本息的长期借款利息。也就是说，该科目既归集短期借款的利息，也记录几年后可能支付的长期借款利息。有关该账户性质、用途及结构如下： 　　1、性质：负债类科目。 　　2、用途：核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。不核算一次还本付息的长期借款利息。 　　3，结构：贷方登记应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用。借方登记实际支付的利息费用。余额在贷方，表示尚未支付的应付利息。 　　与该科目相对应，&长期借款&科目的明细科目应改成：&本科目按贷款单位和贷款种类，分为&本金&、&利息调整&、&应计利息&等进行明细核算。&其主要账务处理应改为：&资产负债表日，对于分期付息、一次还本的长期借款。应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款利息费用借记&在建工程&、&制造费用&、&财务费用&、&研发支出&等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记&应付利息&科目，按其差额，借记或贷记本科目(利息调整)。对于一次还本付息的长期借款，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款利息费用借记&在建工程&、&制造费用&、&财务费用&、&研发支出&等科目。按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记本科目(应计利息)，按其差额，借记或贷记本科目(利息调整)。& 　　例3：假定日，甲公司从银行取得2年期借款1 000000元。利率为6％，到期一次归还本息。借款主要用于生产周转。 　　1、1月3日，取得借款： 　　借：银行存款 1 000000 　　　　贷：长期借款&&本金 1 000 000 　　2、年末，预提利息： 　　借：财务费用 60 000 　　　　贷：长期借款&&应计利息 60000　　3、次年末，预提利息： 　　借：财务费用 60 000 　　　　贷：长期借款&&应计利息 60 000 　　4、第三年1月3日，归还本息： 　　借：长期借款&&本金 1 000 000 　　　　　　　　&&应计利息 100000 　　　　贷：银行存款 1100000 　　四、&研发支出&科目的使用　　1、性质：成本类科目。它与归集产品生产费用，计算产品成本的&生产成本&科目及归集固定资产基本建设费用、计算固定资产成本的&在建工程&科目是类似的。 　　2、用途：&研发支出&科目是核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生各项支出的新科目。 　　3、明细科目：该科目下设&费用化支出&明细科目、&资本化支出&明细科目。 　　在实际工作中，很难划分清楚哪些属于费用化支出，哪些属于资本化支出。当然，新会计准则也相应对&研发支出&科目作出一般性规范，提出归属开发阶段相关支出资本化的五个条件：一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量(应单独核算；如多项开发的，进行项目间合理分配，无法分配的计入当期损益)。无法区分的，在发生时全部作为管理费用。而研究阶段的支出全部费用化，发生时计入当期损益(管理费用)。 　　例4：某企业自行研发一项新产品专利技术，在研究开发过程中，本年度发生材料费用1 000000元，人工工资500000元，用银行存款支付其他费用300000元。因目前尚无法确认是否开发成功，因而无法区分上述支出属于研究阶段，还是开发阶段。 　　借：研发支出&费用化支出1 800 000　　　　贷：原材料 1 000000 　　　　　　应付职工薪酬　500 000 　　　　　　银行存款 300000 　　年末，转入当期损益： 　　借：管理费用 1 800000 　　　　贷：研发支出&&费用化支出1 800000
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可交换债券(不是可转换债券)的会计处理
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& && & 可交换债券（Exchangeable Bond，简称EB）全称为“可交换他公司股票的债券”，是指上市公司的持有者通过其持有的股票给托管机构进而发行的，该债券的持有人在将来的某个时期内，能按照时约定的条件用持有的债券换取发债人的上市公司股权。
& && & 我认为，可交换债券中不涉及权益的转换，是否应参照可转换公司债券的规定进行会计处理？
查阅的相关资料，希望对你有帮助，仅供参考；
　　可交换债券的会计处理
　　一、发行方的会计处理
　　可交换债券的发行方一般是上市公司的控股母公司，在债券未交换成股票前构成企业的负债，可在“应付债券”下设置“可交换债券”二级科目和“面值”与“利息调整”两个明细科目。企业发行的债券由于溢折价和佣金、手续费等交易费用的存在，实际收到的金额一般与债券票面价值会存在差异，此时企业应按实际收到的款项借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券面值，贷记“应付债券——可交换公司债券(面值)”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——可交换公司债券(利息调整)”科目。
　　可交换公司债券一般为分期付息一次还本，企业应在每一资产负债表日采用实际利率法对“利息调整”科目进行摊销，按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“财务费用”科日，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可交换公司债券(利息调整)”科目。
　　可交换债券利息的支付与一般债券无异，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
　　持有人若未在转换期内交换为标的公司股票，发行方交付资产偿还本息后债务随即解除，借记“应付债券——可交换公司债券(面值)”，贷记“银行存款”、“库存现金”等。
　　当可交换债券持有人行使转换权时，发行方应借记“应付债券——可交换公司债券”，按转换的股权的账面价值从“长期股权投资”、“可供出售金融资产”、“交易性金融资产”等科目的贷方转出，两者的差额借记或贷记“投资收益”科目。
　　二、持有方的会计处理
　　可交换债券作为一项金融资产，企业应按金融资产准则规定结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求划分为交易性金融资产或可供出售金融资产。可交换债券的购买方获取债券目的一般在于赚取买卖差价和择机转换股权，是否转换主要依赖于未来股价走势和自身财务状况等客观因素，可见企业初始取得时并没有明确意图持有至到期，故可交换债券一般不计入“持有至到期投资”科目。此外现行准则对不同分类的金融资产其所支付的交易费用的会计处理存在差异，交易性金融资产的交易费用进入损益中，可供出售金融资产与持有至到期投资的交易费用进入账面价值中。但笔者认为，企业资产价值的初始确认应当以取得该项资产时所付出代价的公允价值计量，交易费用是可直接归属于所获取资产的新增外部费用，企业若不取得相关资产就不会发生该项费用，故交易费用应属于获取资产所付出的代价，其金额应计入资产账面价值中。这样可交换债券初始确认时应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。企业取得的可交换债券中如果包含有已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。假定企业认定可交换债券为可供出售金融资产(下同)，会计处理为：借记“可供出售金融资产——可交换公司债券(成本)”、“应收利息”，贷记“银行存款”等。
　　对于划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的可交换债券，资产负债表日应以公允价值计量，且公允价值的变动计入所有者权益。值得一提的是，现行准则规定交易性金融资产的公允价值变动计入损益，笔者认为，尽管交易性金融资产的公允价值发生了变化，但由于相关的经济利益(损失)还没有实现，这样做是不符合谨慎性原则的，这种情况下所反映出的盈利能力也只能是一种潜在盈利能力，况且这种潜在能力已经通过资产账面价值的变化予以反映，不需要再将公允价值变动体现在利润表中。会计分录为：借记“可供出售金融资产——可交换债券(公允价值变动)”，贷记“资本公积——其他资本公积”。
　　在持有期间取得的利息应当确认为投资收益，借记“银行存款”等，贷记“投资收益”。
　　对于持有方而言，可交换债券的处置一般涉及两种情况：
　　一是持有至到期。企业若未选择转换为股权，将收到本金与最后一期利息，此时企业应将取得的价款与可交换债券账面价值之间的差额，计入投资损益;同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出，计入投资损益。会计分录为：借记“银行存款”等，贷记“可供出售金融资产——可交换债券(成本)”、“可供出售金融资产——可交换债券(公允价值变动)”、“投资收益”;同时，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“投资收益”。
　　二是转换股权。企业转换所得到的股权，在现行准则下应按股权公允价值(市价)计入“长期股权投资”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”等科目，股权公允价值与可交换债券账面价值之问的差额，计入投资收益;同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出，计入投资收益。会计分录为：借记“长期股权投资”等，贷记“可供出售金融资产——可交换债券(成本)”、“可供出售金融资产——可交换债券(公允价值变动)”、“投资收益”;同时，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“投资收益”
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例：甲公司是上市公司乙的股东（且能够对上市公司乙实施重大影响），于日按面值发行20000万元，票面利率为6%，5年期，每年付息一次到期还本的可交换公司债券。甲公司用其持有的上市公司乙的3000万股股票质押（该股票按募集说明书公告日前20个交易日均价计算的市值为30000万元，该长期股权投资的投资成本24000万元，账面价值为27000万元，持有期间被投资单位无利润之外的权益变动项目）。发行一年后，投资者可按转股价格将所持债券的面值转换为质押的上市公司乙的股票。根据《试行规定》转股价格为质押股票在募集说明书公告日前20个交易日和前一个交易日均价的高者，这里假设转股价格为10元。已知与该债券类似的不附转换权的一般公司债券市场利率为9%。该公司采用实际利率法摊销债券溢价或折价，不考虑发行费用。
　　1.2.1 可交换公司债券发行时的会计处理：
　　可交换公司债券负债成份的公允价值为：
　　200 000 000×0. 000×6%×3. 400（元）
　　权益成份的公允价值为：
　　200 000 000-176 656 400=23 343 600（元）
　　借：银行存款 200 000 000
　　　　应付债券——可交换公司债券（利息调整） 23 343 600
　　　　贷：应付债券——可交换公司债券（面值） 200 000 000
　　　　　　资本公积 23 343 600
　　1.2.2 确认利息及支付利息时：
　　借：财务费用 15 899 076
　　　　贷：应付利息 12 000 000
　　　　　　应付债券——可交换公司债券（利息调整） 3 899 076
　　借：应付利息 12 000 000
　　　　贷：银行存款 12 000 000
　　1.2.3 投资者行使转换权时：
　　当质押股票的市场价格高于转股价格时，转股对投资者有利，投资者会选择行权。
　　投资者可转换的股数为：200 000 000/10=20 000 000（股）
　　发债主体应按转股数减少长期股权投资的账面价值，并将可交换公司债券的账面价值与减少的长期股权投资之间的差额确认为长期股权投资转让的损益。
　　借：应付债券——可交换公司债券（面值） 200 000 000
　　　　资本公积 23 343 600
　　　　贷：应付债券——可交换公司债券（利息调整） 19 444 524
　　　　　　长期股权投资——投资成本 　　　160 000 000（240 000 000/30 000 000×20 000 000）
　　　　　　　　　　　　——损益调整 　　　20 000 000（300 000 000/30 000 000×20 000 000）
　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　23 899 076
　　需要说明的是，若发债主体对上市公司的投资能够实施控制，对长期股权投资采取成本法核算时，若投资者行权规模较大，导致行权后因股权转让使发债主体不能实施控制转为权益法核算时，发债主体还需要对长期股权投资按成本法与权益法的转换进行核算。
　　若上例中，甲公司对上市公司乙无控制、共同控制和重大影响，甲公司对乙公司的投资用“可供出售金融资产”核算。则投资者行权时，甲公司的处理还需要考虑，将可供出售金融资产因公允价值变动计入资本公积的部分转入投资收益。
　　2 债券投资者的相关会计处理
　　投资者购买的可交换公司债券属于固定收益类证券，而且投资者持有该债券的目的通常是期望通过行使转换权获得收益，根据发债主体规定的转股条件，投资者通过转股获得的股数是可以确定的，因此，投资者投资的可交换公司债券符合持有至到期投资的分类条件。
　　如果转换期内，发债主体质押的股票的市场价格低于行权价格，导致行权不利时，发债主体可能会赋予投资者回售的权力。根据会计准则的相关规定，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。这时应将其划分为可供出售金融资产。
　　投资者行权购股时是将债券投资转为股票投资的交易。根据转股后对上市公司股票持有目的的不同，可以将其分类为交易性金融资产或可供出售金融资产。按照投资的可交换公司债券的账面价值作为取得的交易性金融资产或可供出售金融资产的入账价值。
对此类金融工具的会计处理，首要的影响因素是转股价格的确定方法和后续调整机制。对于发行方的会计处理，除了要从发行人的个别报表层面予以考虑以外，如果准备用于交换的股票是发行人的子公司的股份，则还应考虑在发行人合并报表层面的处理。
首先假定以下讨论前提：（1）该可交换债的换股价格是一个事先确定的固定价格（无论按照何种方式确定），后续转股价格调整条款的设置与目前的可转债转股价格调整条款类似，即在除权、除息、公积金和未分配利润转股等情况下按照事先设定的公式进行换股价格调整；（2）该可转债按固定的票面利率计息；（3）在转换权的有效期内，持有人可以要求将可交换债的本息按照约定的转股价格转换为标的股票，也可要求在到期日归还本金和按票面利率计算的利息。则：
1、发行人个别报表层面
可交换债的标的并不是发行人自身的权益工具，而是发行人持有的他人权益工具（对发行人而言是一项金融资产或者长期股权投资），因此并不存在权益成份，这一点与可转债是不同的。可交换债对于发行人而言实际上是一项包含嵌入衍生工具的混合工具，其主合同为到期本息（按票面利率计算）按照市场利率折现的金额；嵌入衍生工具为授予持有人的按照固定价格购买发行人持有的特定金融资产的一项看涨期权。该期权的初始计量金额同样采用从发行总价中扣减主合同现金流折现值的方式确定，在后续的每个期末按照公允价值计量（该公允价值可能为正，但一般不大可能为负，取决于转股价格和标的股票的市价孰低孰高），公允价值的变动计入损益，也就是该项衍生工具属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。后续持有人行使换股权或者该期权到期失效时，将累积的交易性金融资产／负债余额予以转销处理。
当发行人依据约定的转股价格将所持有的标的股票交付给持有人以结算该项负债时，转股价格和该标的股票投资的账面价值之间的差额确认为发行人的投资收益。
2、当预备用于交换的股份是发行人子公司的股份时，发行人合并报表层面的处理
当预备用于交换的股份是发行人子公司的股份时，在发行人的合并报表层面，由于子公司的少数股东权益也被视作合并主体自身的权益，因此可交换债持有人如果行使转股权，则将导致母公司在不丧失控制权的前提下部分出售其所持有的子公司股权，该交易在合并报表层面将构成一项权益性交易，其结果是合并报表层面的权益增加，因此其中嵌入的转换权属于“须用或可用发行方自身权益工具进行结算的金融工具”。此时，由于转股价格固定（或者仅可在有限的特定情况下按照事先确定的公式进行调整），符合《企业会计准则解释第1号》第四条所指的“如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算”这一条件，因此该转换权在发行方（上市公司的控股股东）的合并报表层面属于权益工具，即初始确认时在合并报表层面确认为资本公积。此类条款的可交换债在发行人合并报表层面的处理效果与该上市子公司发行的可转债类似，只不过发行可转债募集的资金归上市子公司所有，而发行可交换债募集的资金归大股东所有。
当发行人依据约定的转股价格将所持有的标的股票交付给持有人以结算该项可交换债时，转股价格和该标的股票投资对应享有的子公司净资产份额之间的差额根据财会便[2009]14号文规定调整合并报表层面的资本公积。
从中可以看出，当预备用于交换的股份是发行人子公司的股份时，发行人在个别报表和合并报表层面对该可交换债的账务处理是有很大不同的。
对此类金融工具的会计处理，首要的影响因素是转股价格的确定方法和后续调整机制。对于发行方的会计处理，除 ...
谢谢陈版的解答
例：甲公司是上市公司乙的股东（且能够对上市公司乙实施重大影响），于日按面值发行20000万元， ...
对此类金融工具的会计处理，首要的影响因素是转股价格的确定方法和后续调整机制。对于发行方的会计处理，除 ...
请教陈版：对于您所说的在（（1、发行人个别报表层面
可交换债的标的并不是发行人自身的权益工具，而是发行人持有的他人权益工具（对发行人而言是一项金融资产或者长期股权投资），因此并不存在权益成份，这一点与可转债是不同的。可交换债对于发行人而言实际上是一项包含嵌入衍生工具的混合工具，其主合同为到期本息（按票面利率计算）按照市场利率折现的金额；嵌入衍生工具为授予持有人的按照固定价格购买发行人持有的特定金融资产的一项看涨期权。该期权的初始计量金额同样采用从发行总价中扣减主合同现金流折现值的方式确定，在后续的每个期末按照公允价值计量（该公允价值可能为正，但一般不大可能为负，取决于转股价格和标的股票的市价孰低孰高），公允价值的变动计入损益，也就是该项衍生工具属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。后续持有人行使换股权或者该期权到期失效时，将累积的交易性金融资产／负债余额予以转销处理。
当发行人依据约定的转股价格将所持有的标的股票交付给持有人以结算该项负债时，转股价格和该标的股票投资的账面价值之间的差额确认为发行人的投资收益。））
该段解释，我还有一个疑问，就是会计处理时会计科目的使用问题：(一)可交债中的看涨期权不属于权益工具，而是属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，那么是应该使用“交易性金融负债”科目来核算该期权吗？那么金融负债部分呢，使用“应付债券”科目吗？发行时，这么做会计分录吗（简化的）：
借：银行存款
& &贷：应付债券（金融负债）
& && && &交易性应付债券（衍生金融负债--看涨期权）
或是，可以把该“可交债”整体作为“交易性金融负债”处理？
（二）“衍生工具”科目也可以用来核算衍生金融资产/负债，他与“交易性金融资产/负债&科目核算的衍生工具的范围有什么区别吗？这样做分录是不是不恰当：
借：银行存款
& &贷：应付债券（金融负债）
& && && &衍生工具（衍生金融负债--看涨期权）
请教陈版：对于您所说的在（（1、发行人个别报表层面
可交换债的标的并不是发行人自身的权益工具，而是 ...
1、根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》的应用指南规定，一般企业可将衍生工具在“以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产／金融负债”项目中列报，如果衍生工具较多、涉及金额较大的，则也可以在资产负债表中单独设置“衍生金融资产／负债”项目，如果单独设置这两个项目的，则所有衍生金融资产／负债的期末公允价值都在这两个项目内反映，相应地“以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产／金融负债”项目不再重复反映。所以这是列报形式的差异，企业可以自行选择。
2、如果可交换债中的转换权不能与债券本身分离开来单独交易、单独行权，则该转换权属于嵌入衍生工具，且与主合同（债券）的经济特征显著不同，因此可以选择分拆开来单独核算，也可以将可交换债整体指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产核算。
1、根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》的应用指南规定，一般企业可将衍生工具在 ...
感谢您的及时回复！
对此类金融工具的会计处理，首要的影响因素是转股价格的确定方法和后续调整机制。对于发行方的会计处理，除 ...
请教陈版主，如果发行可交换公司债券存在交易费用，那么交易费用应该如何在两者之间分摊呢？应该并入摊余成本还是计入当期损益呢？谢谢您
可按这两者初始计量金额的比例分摊，分别冲减权益和计入该负债的初始计量金额。&
对此类金融工具的会计处理，首要的影响因素是转股价格的确定方法和后续调整机制。对于发行方的会计处理，除 ...
请教陈版，合并报表层面，进入行权期后，是否应在资产负债表估计未来行权影响，是否需根据此项估计进而影响其对子公司的持股比例的估计？
如果期权明显为正，很大可能会行权。
对此类金融工具的会计处理，首要的影响因素是转股价格的确定方法和后续调整机制。对于发行方的会计处理，除 ...
请教陈版，合并报表层面，进入行权期后，是否应在资产负债表估计未来行权影响，是否需根据此项估计进而影响其对子公司的持股比例的估计？
如果期权明显为正，很大可能会行权。
在持有人实际行权前，标的股份对应的股东权利仍归属于母公司，因此母公司不应在当时即作出部分处置子公司股权（权益性交易）的合并处理，到实际行权时再调整。&
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