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各折扣方式下销售货物涉税会计处理例析
作者：&&&&文章来源：本站原创&&&&点击数：3744&&&&更新时间： &&&热&&&&&★★★
各折扣方式下销售货物涉税会计处理例析
&&&&&&&&&&& 侯尚法&&& (河北工业大学经济管理学院& 天津市 300401)
摘要：价格折扣会有多种表现形式，不同形式下会计和税法的处理不同。很多财务人员经常会混淆，我们从会计实务和涉税实务两个角度，分别从购货方和销售方企业为会计主体进行会计处理分析，做出相应的账务处理。分析折扣方式销售在涉税实务中，不同折扣类型对增值税和企业所得税的影响不同，以及票据开据和取得的差异。不同折扣其实质问题是解决的什么事项，最终选择其合理适当的会计处理方法，规避不应该发生的会计和税务风险。
关键词：价格折扣　　涉税会计处理　教学分析　
　一、企业以折扣方式销售货物业务简介
&& 企业正常销售货物实质上是以合理的售价将货物销售给购货方，最终收取相应等值的款项，而以折扣方式销售货物业务，实质上有可分为在售前价格确定上进行打折、在售后收回货款上打折和货物在数量上的折让或退回三类情形。
& 二、折扣方式销售货物业务处理依据
1.《企业会计准则第14号――收入》 (财会[2006]3号)的以下规定：
第六条 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。&
　 第七条 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
　 &商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
　 第八条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
　　销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》。
　　销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
　第九条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
　　销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》。
　　销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
2.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函》〔号文件中以下规定：
（五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。　　债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
&企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
3.《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》国税函〔号规定：
纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。　　　　　　&&& 三、企业以折扣方式销售货物业务会计处理
1.商业折扣的会计处理
商业折扣，在税法上称之为折扣销售。可以扩充理解为折扣发生在销售之前，实质上商业折扣解决的问题就是货物交易过程最终成交价的确定数，即为最终成交单价。商业折扣后，相对于没有折扣的销售来说，即减少了增值税和企业所得税，但通常作为促销的手段，从扩大销路，增加销量，提高盈利水平角度考虑，销售方可采用销量越多、价格越低的促销策略，即所谓“薄利多销”。
&& (例1)日，甲企业从乙企业购入生产用201号配件4,000.00块，单价1,600.00元(不含税价，以下相同)，202号配件5,000.00 块，单价1,200.00元。因为是批量购买，与对方谈妥给予10%的商业折扣，对方垫付不含税运费8,000.00元（取得货物运输增值税专用发票，两种材料平摊），向销售方签发一张3个月不带息银行承兑汇票，材料尚未到达。
解析: 商业折扣实质上就解决最终成交价问题，本业务中给予10%的商业折扣，即平时我们常讲的打九折。201号配件新的单价=1,600.00×90%=1,440.00元，202号配件新的单价=1,200.00×90%=1,080.00元。这样用单价和数量可以求得不含税销售额。不含税销售额与税率之积就是税额，如表所示：
折后新单价
不含税销售额
5,760,000.00
979,200.00
5,400,000.00
918,000.00
11,160,000.00
1,897,200.00
运费进项税额为运费不含税价与税率11%之积，即8,000.00×11%=880.00元。
&& &甲企业会计处理：
&&&&& 借：在途物资―201号配件&&&&&&&&&&&& &&&5,764,000.00
&&&&&&&&&&&&&&&& &―202号配件&&&&&&&&&&&&&&& 5,404,000.00
应交税费―应交增值税（进项税额）&& 1,898,080.00
贷：应付票据―银行承兑汇票&&&&&&&&&&&&& &13,066,080.00& &&&&
&&& &乙企业的会计处理：
&&&&&&& 借& 应收票据―银行承兑汇票&& 13,066,080.00
&&&&&&&& &&&&&贷：主营业务收入-----201号配件&& 5,760,000.00
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& -----202号配件&& 5,400,000.00
&&&&&&&&&&&&&&&& 应交税费----应交增值税(销项税额)&& 1,897,200.00
&&&&&&&&&& &&&&&&银行存款&&&&&&&&&&&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&8,880.00
&& 对于发票的开具，增值税法中规定同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这一点还是基于从税收征收管理上避免混乱角度考虑，如果允许对销售额开一张销货发票，折扣额再另开一张退款红字发票的话，可以发生销售方按折扣后的销售额计算销项税，而购货方不一定按减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣，这样的话会给税务机关征收管理上带来很大的难度。
&& 正规的发票开具方法，在防伪税控开票系统中，按原价开具发票填写后，在发票填开对话框中点击“折扣”按钮，在出现的对话框中填写相行折扣信息，自动生成第二行折扣行。在实务中，很多财务人员图省事，直接按折后价格按正常销售处理办法开具发票。虽然达到的效果一样，但这种开具法有可能会引起不必要的税收风险。如我们经常看到很多商品半价销售或更低的价格，在折扣特别低的情况下，纳税的销售货物或提供劳务的价格明显偏低没有正当理由，主管税务机关有权核定其销售额计税。所以为了减少涉税风险，除了要把相关折扣协议整理外，发票开具方法也按税法规定处理为佳。
2.现金折扣的会计处理
&& 现金折扣，在税法上称之为销售折扣，可以扩充理解为折扣发生在销售行为之后，对及时付款的购买者提供的减价优待。实质上就是销售方在赊销后，为了尽早收回货款给予购货方金钱上的奖励，即一部分债务的豁免。对于现金折扣，我国现行处理是按总价法入账，实际发生时做财务费用处理。
国税函［号文仅规定了做财务费用处理，实务中这部分费用到底用什么凭证来做？很多人观点不一，有人认为需要去主管税务机关代开金融业营业税发票；而也有人认为此财务费用非金融业利息费用，也并非发票管理办法中规定的发票开具范围。
&& 可以参照《山东省青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（山东省青岛市国家税务局公告2011年第1号）规定：
“（十六）问：某企业发生现金折扣业务，协议中注明购货方在规定期限内付款则给与其一定现金折扣，计入财务费用时应当提供哪些凭据？&　　解答：符合国税函[号文件第一条第（五）款规定的现金折扣，可凭双方盖章确认的有效合同、根据实际情况计算的折扣金额明细、银行付款凭据、收款收据等证明该业务真实发生的合法凭据据实列支。”&
根据上述规定，现金折扣在实际发生时可以作为财务费用扣除，相关合同及收付款凭证可以作为税前列支的合法凭证。销售折扣不能从销售额中扣除，换句话说在销售折扣下，不会影响增值税的计算，享受的折扣进当期损益，但会影响企业所得税。
(例2)日甲企业从乙企业购入设备外壳9,000.00个，单价600.00 元 /个(不含税价)，对方垫付运费杂费4,000.00元(取得铁路收据一张，注明项目是装卸费)，款项尚未支付，乙企业已签发增值税专用发票，材料尚未到达。双方约定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30 ，计算现金折扣时不考虑增值税。&&&&&
&11月28日,甲企业账务处理：
借：在途物资―设备外壳&& &&&&&&&&&5 ,404,000.00
应交税费―应交增值税(进项税额) &&&&&&&&&&&&&918,000.00
贷：应付账款-----乙企业　　　　&& 6,322,000.00
11月28日,乙企业账务处理：
借：应收账款----甲企业&&&&&&&& 6,322,000.00
&&& 贷：主营业务收入-----设备外壳&&&&&&& 5,400,000.00
&&&&&&& 应交税费----应交增值税(销项税额)&& 918,000.00
&&&&&&& 银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&4,000.00
同年12月8日，甲通过银行汇款偿还前欠乙企业上述全部货款。
解析：由于双方约定了现金折扣条件，甲企业于10天内付款享受2%的折扣，计算的折扣=5,400,000.00×2%=108,000.00元。
购货方甲企业的会计处理：
借：应付账款----乙企业　　　　&&&&& 　　　6,322,000.00
　　& 财务费用D现金折扣& 　　　　　　　　　－108,000.00
　 &贷：银行存款 　　　　　　　　　　　& 　 6,214,000.00
乙企业的会计处理：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　6,214,000.00
&& &&&&财务费用DD现金折扣　　　　　　　　　　　　　108,000.00
　&& 贷：应收账款DD甲企业　　　　　　　　　　　　6,322,000.00
3.销售折让的会计处理
销售折让，实质上是在销售方开具增值税专用发票以后，因为购货量大、供应货物质量有问题、与合同要求有差异或市场价格降低等原因，给予购货方的价格优惠或补偿。销售折让可以通过开具红字专用发票从销售额中扣除，会计上做购销业务的红字冲销法处理或者做对应业务的相反分录处理。
（例3）日，甲公司销售货物价值200.00万元（不含税价）到达丙公司后。因部分商品质量不合格，对方要求给予10%折让，双方经协商达成按销售额给予5%折让的协议，丙公司按折扣后的金额付款。
& &解析：销售折让，销售方做销售业务的红字冲销法或相反分录即可，同理购货方也做购进货物的红字冲销法或相反分录。
　　甲公司的会计处理：
&& &借：应收账款----丙公司　　　 117.000.00
贷：主营业务收入　　　 　 100.000.00
应交税费―应交增值税（销项税额）&&&& 17,000.00
&&& 按折后金额收款
&&&& 　& 借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 　 2,223,000.00
&&&&&&& 　 &贷：应收账款DD甲公司&&&&&&&&&&& 　　　 2,223,000.00
　　　丙公司的会计处理：
　　&&& 借：原材料　　　100.000.00
　　&&&&&&& 应交税费DD应交增值税（进项税额）17,000.00
　　　　　& 贷：应付账款DD甲公司　　117.000.00
　　　付折扣后的款项会计处理：
　　　 借：应付账款DD甲公司　　　2,223,000.00
　　　　　贷：银行存款　　　　　　2,223,000.00
　4.销售退回的会计处理
销售退回是指企业销售的产品到达购货方处后，因品种、规格、质量不符合合同的要求而被购买方退回。退回是销售货物的全部或部分取消，是产品销售收入的减少。相对于销售折让来说，销售折让只是货款上的折让，销售退回则出现货物的退回。会计处理同销售折让处理。即购销双方在会计上分别做购进或销售业务的红字冲销法处理或者做相应业务的相反分录处理。
日，甲公司上月向乙公司销售的A型电脑，有10台出现了质量问题，经双方协议，将不合格产品原数按售价退回，并已入库，该产品售价4,000.00元/台，单位成本2,800.00元/台，已向对方开具红字增值税发票。
解析：甲企业的会计处理，做销售货物会计处理的红字冲销法应根据退回货物的数量、价款开出红字增值税专用发票，并作账务处理，分录为：
借：应收账款DD乙公司&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&－46,800.00
贷：主营业务收入―DDA型电脑&&&&&& &&&&&&&&&&―40,000.00
应交税费―应交增值税―销项税额&&&&&&&&&&&&& －6,800.00
同时销售退回冲减成本会计处理：
借：库存商品―A型电脑&&&&&&&&&&&&&&&& 28,000.00
借：主营业务成本―A型电脑&& &&&&&―28,000.00
乙公司根据取得甲公司开来的红字增值税专用发票，做购进货物的红字冲销法或相反分录，分录为：
　借：库存商品―A型电脑 &&&&&&&&&&&&&&&　―40,000.00
　　　应交税费―应交增值税―销项税额&&&&&&& －6,800.00&&
　　　贷：应付账款DD甲公司　　　　&&&&&& －46,800.00
　　5. 买一赠一的会计处理
买一赠一这种特殊销售方式，不同于企业对外捐赠，我们应将销售总金额按照一定的分配标准来分摊确认各项商品的销售收入。分配标准我们可以按各项商品的公允价值或账面价值的比例，也可以按照成本价比例分配、实物量法或其他可行的标准。也可以利用成本会计学中的费用分配通用公式来分配：
&& 某项费用分配率 = &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&某分配项目的分配额=该分配项目的分配标准×分配率
（例题5）日，某大型超市甲公司搞促销方案：销售一台A型电脑4800元送一台B型微波炉，正常销售价格分别是5,000.00元和1,000.00元（均为不含税价格）。乙企业购入一台电脑，同时获赠一台微波炉，均做固定资产管理，取得增值税专用发票。　　某项费用分配率= ＝0.8
A电脑收入＝5,000.00×0.8=4,000.00元；B微波炉收入＝1,000.00×0.8＝800.00元
　　甲公司的会计处理：
　　借：银行存款　　　5,616.00
　　　　贷：主营业务收入DDA电脑　　4,000.00
　　　　　　　　　　　　DDB微波炉&&& 800.00
&&&&&&&&&&& 应交税费DD应交增值税（销项税额）　816.00
&&&& 乙公司的会计处理：
　　　借：固定资产　DDA电脑　　4,000.00
　　　　　　　　　　DDB微波炉&&& 800.00
&&&&&&&&&&& 应交税费DD应交增值税（进项税额）　816.00
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　5, 616.00
6.其他折扣方式的处理
实物折扣即数量折扣，当购货方购买货物达到一定数量或金额时，销售方给予的一定折扣。按视同销售中“无偿赠送”业务进行会计处理。季节性折扣是销售方给予购买过季产品和服务单位的一种减价，鼓励购货方在淡季消费，可以参照折扣销售业务进行会计处理。特别事件折扣是销售方在某个特定事件或特定时期内对购货方给予折扣，根据具体折扣情况选择参照哪种折扣会计处理方式。
四、以折扣方式销售货物应注意的事项分析
折扣方式销售业务，在涉税实务中要注意折扣类型影响不影响增值税和企业所得税？我们明晰票据的开据方式，以何种方式开具或取得何种票据。折扣的形式实质是解决的什么事项。购销双方在几种折扣形式下涉税处理，实务中还要按折扣类型，整理准备相关合同及收付款凭证票据可以作为税前列支的合法凭证。结合企业经营管理要求，我们选择合理适当的会计处理方法，规避不应该发生的会计和税务风险。
　参考文献：　　
1. 全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅰ）.中国税务出版社，2013
2. 全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅱ）.中国税务出版社，2013
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