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国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知
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四川省地方税务局关于印发《四川省地方税务稽查机构设置、职能划分、人员配备、执法权限暂行规定》的通知
川地税发[1999]1号
颁布时间：&&发文单位：四川省地方税务局
各市、地、州地方税务局、省直属征收分局、稽查分局：
　　根据国家税收征管改革规定和《》（国税发[1998]75号），为了进一步规范全省地方税务稽查工作，扩大稽查广度，强化稽查力度，省局研究制定了《四川省地方税务稽查机构设置、职能划分、人员配备、执法权限暂行规定》，现印发你们贯彻执行。
　　查处涉税违章违法行为，打击涉税违法犯罪活动，是全省地方税务系统长期而艰巨的重要任务。各地要采取切实有效措施扩大稽查面，每年查户比例原则上不少于企业总户数的三分之一；重点纳税户每年要稽查一次，并将年缴纳地方税五百万元以上纳税户的稽查情况专题上报省局。查补的税款，应按规定加收和处以罚款。对涉及违法犯罪嫌疑的案件，应当及时移送公安机关处置。
　　各地贯彻执行本《暂行规定》中的情况和问题，希及时向省局反映。
　　附件：四川省地方税务稽查机构设置、职能划分、人员配备、执法权限暂行规定
　　一、稽查机构。各市（地、州）、县（市区）均应设立地方税务稽查机构，地方税务稽查机构名称为XX市、地、州、县（市、区）地方税务局稽查局，与同级地方税务局稽查处、科、股实行一套机构，两块牌子。稽查局负有税务稽查管理和税务稽查执法双重职责，对内从事税务稽查管理工作，对外独立行使税务稽查执法权。县地方税务局稽查局为副科级。县级以上（含县）地方税务局稽查局具有独立执法主体资格。
　　二、职能划分。按照先城市、后农村的原则建立“大征管、大稽查”模式。各级地方税务局稽查局建立后，各级地方税务局征收分局内设的检查机构负责税务登记、纳税申报、发票管理、建帐建制、税款催缴、税款结算、税务代理等执行管理事项的检查。
　　各级地方税务局稽查机构的基本职责是：
　　1.制订地方税务稽查工作制度；
　　2.考核、指导、协调、检查下级地方税务稽查工作；
　　3.统一归口部署地方税收日常稽查、专项稽查、专案稽查工作；
　　4.查处偷、骗、抗、欠税等违法违规行为；
　　5.受理涉税违法行为举报及查处工作，承办领导及上级机关交办的其它涉税案件；
　　6.配合有关部门监督、检查其他涉税违法违纪行为；
　　7.配合政法机关查处税收违法犯罪案件；
　　8.总结推广地方税务稽查工作经验；
　　9.配合有关部门对地方税务稽查人员进行业务培训；
　　10.完成领导、上级交办的其他工作。
　　各级地方税务局稽查局查补的收入，由负责查处的稽查部门收缴，除本级和上级收入仍按原预算级次入库外，查补的下级预算收入均归负责查处的稽查部门的同级财政。
　　三、人员配备。各级地方税务机关应按照税务稽查工作要求，将政治素质好、业务能力强的干部充实到稽查局。在保证人员素质的前提下，1999年稽查局人员配备要达到同级地方税务局机关、征收分局和稽查局实有人员总数的20％以上。
　　四、执法权限。县级以上稽查局要严格按照《征管法》、《行政处罚法》及有关税种等法律法规规定，独立行使对外检查权、强制执行机、处罚权，严厉打击涉税违法违规行为。但对下列案件应以地方税务局名义处理。
　　（一）需要移送公安机关处置的涉税犯罪案件；
　　（二）拟行政处罚超过一倍（不含一倍）且罚款金额10万元以上的案件；
　　（三）其它特殊案件。
　　五、执行时间。本《暂行规定》从一九九九年一月一日起执行。过去有关要求与本《暂行规定》不一致的，一律按《暂行规定》执行。
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税务稽查局执法主体资格法理探析
&&&&内容提要：2001&年修订的《税收征管法》第十四条及《税收征管法实施细则》第九条首次将省以下税务稽查局（以下简称“稽查局”）定性为税务机关，明确了稽查局的执法主体地位。但其对稽查局的定性并不完全符合传统行政主体理论，导致稽查局与税务局的关系不清，并引发了一些理论难题。本文结合相关法理与税收实践对稽查局的执法主体资格进行了探析，提出借鉴相关行政执法经验，设立具有完全独立执法权的稽查局，并以较高层次的专门立法确立其税务稽查执法主体地位，以切实推进依法治税。
&&&&关键词：税务稽查局&执法主体&资格&法理
&&&&自1997年4月国家税务总局稽查局成立算起，我国设立专门的税务稽查机构至今已有17&年了。事实上，自上世纪80&年代起，对如何设立税务稽查机构及其执法主体问题的探索就一直没有停止过。早在1995&年，为规范税务稽查工作，国家税务总局发布的《税务稽查工作规程》（国税发〔1995〕&226号）第五条规定：“各级税务机关设立的税务稽查机构，按照各自的税收管辖范围行使税务稽查职能”，并对稽查机构的职责、任务和工作要求进行了明确。①&但真正法律意义上的稽查机构是2001年5月修订《税收征管法》后才出现的，此前的稽查机构实质上只是各级税务局的一个内设机构，并没有独立的执法主体地位。2001年5月《税收征管法》修订及2002年9月《税收征管法实施细则》实施后，稽查局取得了独立的执法主体地位，成为可以以自己名义独立行使税收执法权、承担相应责任的税务机关。
&&&&一、稽查局的设立依据及其理论困境
&&&&现行税务稽查局的设立是我国不断完善税收征管制度和深化税收征管制度改革的重要产物，同时也是依法治税不断深入推进的重要标志之一。税务稽查的发展与深化税收征管制度改革和税收法治化的进程基本同步。从上世纪80年代税收专管员管户制度的废除，到90年代以来逐步推行“管、查两分离”或“征、管、查三分离”制度及确立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的税收征管模式，②&基本形成了征收、管理、稽查既相互分离又相互制约的征管格局，并实现了稽查局内部的选案、检查、审理、执行四环节的分工制约机制，凸显了税务稽查在税收征管体系中“最后一道防线”的重要地位。2001年修订后的《税收征管法》进一步划分了征管与稽查的职责界限，确立了省以下稽查局的执法主体地位。同时，随着以税源专业化管理为主要特征的新一轮税收征管改革的不断推进，税务稽查改革力度日益加大，以“一级稽查”体制和“分类分级稽查”为主要标志的稽查管理新体制机制逐步建立，稽查法治化、规范化、科学化程度逐渐提升，稽查整体质效得到了进一步提高。但在税收执法实践中，一些基层税务部门在稽查局执法主体资格问题以及稽查局与其所属税务局职权范围交叉问题方面遇到了不少行政复议和诉讼案件，而上级主管税务机关对此类问题的处理也不尽相同，使人们对稽查局行政执法主体资格产生了困惑。因而，有必要分析现行稽查局的设立依据，进而借助行政主体理论来破解其产生的理论困境。
&&&&（一）稽查局的设立依据
&&&&在2001&年《税收征管法》修订前，国家税务总局部门规章是各级税务稽查局设立的主要依据。国家税务总局于1997&年9月发布的《国家税务总局关于修订省、自治区、直辖市国家税务局职能配置、内设机构和人员编制方案的意见》（国税发〔&号）明确规定：“省、自治区、直辖市国家税务局统一设置稽查局，为直属机构。负责税务稽查工作的组织、管理和指导，协调和指导案件查处工作，办理重大案件稽查的具体事项。“此后，国家税务总局于1998&年5&月印发的《国家税务总局关于进一步加强税务稽查工作的意见》（国税发〔1998〕75&号）再次明确：”各级税务机关，凡未成立税务稽查机构的，应当根据深化税收征管改革方案的要求，尽快成立税务稽查机构。“
&&&&在2001&年《税收征管法》修订及2002&年9&月《税收征管法实施细则》实施后，省以下税务局所属稽查局依据《税收征管法》第十四条和《税收征管法实施细则》第九条设立，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。同时，在已有法律法规框架内，国家税务总局通过其部门规章对稽查局设立进行了细化规定。2004年9月发布的《国家税务总局关于印发〈关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见〉的通知》（国税发〔号）规定：“各级国家税务局稽查局是各级国家税务局依法对外设置的直属机构，级别与所属国家税务局内设机构一致。”2007年8月发布的《国家税务总局关于规范国家税务局系统稽查机构设置明确职责分工的通知》（国税函〔号）重申了各级国家税务局稽查局的直属机构性质。
&&&&另外，省级地方税务局在法律法规、国家税务总局部门规章的规定范围内，出台一般规范性文件对地方税务局设立稽查局进行规范。但行政执法主体是指依法成立、有明确的职责范围、能以自己的名义做出具体行政行为并承担相应执法责任的组织。“依法”指有合法的成立依据，这里的“法”一般指全国人大及其常委会制定的法律、国务院制定的行政法规、特定的地方人大及其常委会制定的地方性法规、国务院有关部门和特定的地方政府制定的规章及国际条约和协定，此处稽查局依据非法律性质的规范性文件设立的情形不符合法理及法律规定。
&&&&（二）稽查局设立产生的理论困惑
&&&&如前如述，稽查局依据法律、法规和不具有法律性质的一般行政规范性文件设立。这种状况虽然在一定程度上解决了稽查实践中的问题，但也引发了一系列问题。一般地，按照法理及执法工作需要，稽查局作为独立的行政执法主体，首先应当具有独立的职权范围，以区别于其他行政主体。对此，《税收征管法实施细则》第九条第一款明确规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，进而从法律层面界定了稽查局的职权范围。该条第二款还进一步明确了税务局与稽查局的职责划分，即一般税务违法案件由税务局处理，涉嫌“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”税务违法案件一律由稽查局独立查处，税务局不予干涉。但《税收征管法》第十四条将稽查局定性为税务机关，根据此定性，稽查局有权处理一般税务违法案件，并且稽查局处理一般税务违法案件的情况在税务实践中也是存在的。比如，目前稽查局普遍实行检查计划安排制，实质是先检查后立案，其检查活动并非以税务局名义实施。又如，国家税务总局将打击发票违法活动工作列为各级稽查局的一项重要工作，并由各级稽查局组织实施进行日常工作考核。这就导致税务实践中，基层稽查局越权行政，行使了税务局的职权。而这往往导致其涉诉并败诉，①&从而引发了人们对稽查局法律性质及其职权范围的困惑。
&&&&其次，作为专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处机构，稽查局应当具有相应的税务处罚权，否则难以行使其稽查职责。但现有法律对稽查局行使税务行政执法权进行了严格的限制，稽查执法权难以满足其履行执法职责的需要，权责不对等。比如，《税收征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条、第五十四条和《税收征管法实施细则》第八十六条规定，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人采取保全、强制执行措施，查询纳税人存款账户，调取纳税人往年账簿进行检查。同时，《国家税务总局关于稽查局有关执法权限的批复》（国税函〔&号）强调《税收征管法》及其实施细则中规定应当经县以上税务局（分局）局长批准后实施的各项权力，各级税务局所属的稽查局局长无权批准。实际上，如果不能独立地行使这些基本的税收执法权，稽查局也就无法成为一个独立的行政执法主体。
&&&&综上所述，《税收征管法》第十四条将稽查局定性为税务机关，亦即定性为行政机关，但依据传统行政主体理论，行政机关一般指国务院及其组成部门和直属机构、地方人民政府及其职能部门和派出机关，所以，稽查局在性质上并不是国家行政机关，而是法律、法规特别授权的行政执法主体。《税收征管法》第十四条对稽查局的定性无疑冲击了传统行政主体理论。当我们称稽查局为税务机关时，稽查局与税务局是怎样的关系？稽查局与税务局的职权如何划分？无论是回归传统行政主体理论来认识稽查局执法主体的资格问题，还是修正传统行政主体理论以满足稽查局设立的实践需要，都需要我们去考量稽查局存在的正当性。
&&&&二、稽查局设立的法理探析
&&&&价值分析是法学分析的基本方法之一。因而有必要结合法的秩序、效益、自由之价值目标对稽查局存在的正当性进行分析。
&&&&（一）分权制衡理论并非设立稽查局的理论基础
&&&&我国税务界普遍认为，通过设立稽查局将税收征管权与稽查权相分离，符合分权制衡、依法治税的要求；同时，稽查局将其选案、实施、审理、执行四个职能环节相分离，能够起到既分工协作又相互监督制衡的作用，有利于规范税务稽查执法行为。分权制衡有助于遏制权力腐败，但仅从税务机关内部将税收的征收权、管理权、稽查权等权能分离开来，或者从稽查局内部将其职能分离开来，实质上是自我监督机制的构建，并非分权，显然不能适用分权制衡理论去分析。
&&&&（二）秩序是设立稽查局的基本要求
&&&&一般地，秩序意指在自然界和社会运转中存在某种程度的一致性、连续性和确定性。①&秩序是法的基本价值之一，在一定程度上，法本身就是为确立和维护某种秩序才建立起来的。②&在税务稽查执法领域，秩序应当理解为对破坏税收经济秩序的行为进行纠正，以维护国家的税收经济秩序。稽查局作为行政执法主体制裁或惩戒违反税法的行政相对人，事实上是通过对税收违法行为的否定评价与责任落实来纠正、恢复被破坏的税收经济秩序。在这个意义上，建立和维护税收秩序应当是设立稽查局的基本要求。
&&&&（三）效益是设立稽查局的直接追求
&&&&效益价值在法的价值体系中居于重要地位，法的效益价值至少意味着权力运作质效的提高以及社会公正的维护。从法的属性上讲，效益意味着根据预期目的对社会资源的配置和利用的最终结果作出的社会评价，即社会资源的配置和利用使越来越多的人改善境况而同时又没有人因此而境况变坏，则意味着效益提高了。稽查局设立的背景之一是偷逃骗税行为在税务实践中普遍存在且难以遏制；同时，在2001&年《税收征管法》修订及其实施细则发布之前，稽查执法不规范、执法刚性不强问题非常突出。执法不规范如适用法律不准确、程序不合法、滥用自由裁量权等易使纳税人合法权益受到侵害，而执法刚性不强则损害了正常的税收经济秩序。2001年修订的《税收征管法》及其实施细则确立了稽查局的独立执法主体地位，稽查局成为可以以自己名义独立行使税收执法权、承担相应责任的税务机关，有效遏制了偷逃骗税行为；同时，通过规范执法、维护执法刚性改善了税务稽查执法权运作质效、维护了税务执法的公正，这都是效益价值在税收行政执法中的直接体现。
&&&&（四）自由是设立稽查局的制约因素
&&&&自由在法的价值体系中具有重要地位。法学上的自由通常是指社会主体能够按照自己的意志进行社会活动的权利。在税务稽查行政执法领域，法的自由价值意味着除了《行政处罚法》第八条所规定的行政处罚种类及法律、行政法规规定的其他行政处罚外，不应当对税务行政相对人采取任何其他限制性措施，否则将被视为滥用职权。另外，税务稽查执法领域法的自由价值还体现在各级税务机关必须在职权范围内行事，不能超越职权范围，否则将构成越权行政。可见，稽查局必须在其法定职权范围内行使稽查权，这是法的自由价值在税务稽查执法中的具体体现。
&&&&三、结&论
&&&&通过上文分析可见，虽然稽查局的设立并不完全符合传统的行政主体理论，但其存在仍具有坚实的法理基础。我们不应仅以稽查局的设立不完全符合传统行政主体理论而否定稽查局的税务稽查执法主体地位。在深化财税改革的当下，应当借鉴行政执法经验，按照循序渐进的原则，将税务稽查局从省以下税务系统中独立出来，按经济区划设置具有完全独立执法权的稽查局，直接由国家税务总局领导。同时，以较高层次的专门立法如“税务稽查法”确立稽查局完全独立的执法主体地位，赋予其完整的执法权，以使其权责相一致，切实地推进依法治税。
&&&&参考文献：
&&&&[1]&E.博登海默。&法理学：法律哲学与法律方法[M].&邓正来，&译。北京：中国政法大学出版社，2004。
&&&&[2]&卓泽渊。&法的价值论[M].&北京：法律出版社，1999。&
&&&&[3]&张文显。&法哲学范畴研究[M].&北京：中国政法大学出版社，2001。&
&&&&[4]&张春林。&综合行政执法的执法主体制度问题研究[J].&广西大学学报，2013，（1）。
&&&&作者单位：湖北省国家税务局
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国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知
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国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知所属类别是国家法律法规。
【发布单位】税务总局　　【发布文号】国税发[号　　【发布日期】　　【生效日期】　　【失效日期】　　【所属类别】国家法律法规　　【文件来源】
国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知
（日国税发[号）
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：　　现就省、地、县三级税务稽查机构执法主体资格问题明确如下：　　省、地、县三级国家税务局、地方税务局依照《》第条规定设立的税务稽查局（分局），具有独立执法主体资格。[1]
．中国法院网[引用日期]