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“名股实债”的会计和税务处理规则探析 “名股实债”的会计和税务处理规则探析
2013年7月底，国家总局下发了《关于企业混合性业务处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号，或&41号公告&），首次对符合规定条件的&名股实债&业务的税务处理问题做出了规定。自41号公告下发以来，界一直争论不断，有业内人士认为41号公告给房地产企业带来的是&正能量&；也有人认为，因为41号公告严格的适用条件，不仅作用有限，还可能成为&负能量&。 　　本文从分析&名股实债&的性质入手，讨论了实务中有关&名股实债&常见的和税务处理规则，及41号公告存在的问题。 　　一、&名股实债&的界定 　　&名股实债&是一种创新型的投资方式，其与传统的纯粹&股权投资&或&债权投资&的区别在于这种投资方式虽然形式上是以股权的方式投资于被投资企业，但本质上却具有刚性兑付的保本约定。尽管&名股实债&的投资方式已被私募基金或信托公司广泛运用于房地产投资领域，但长期以来相关的法律对该种投资方式的税务处理缺乏明晰的统一规定，导致实务中各方存在理解和认识的不同，各地政策执行口径不一。 　　41号公告将符合条件的&名股实债&投资，称之为&混合性投资&，并首次明确了&混合性投资&业务的税务处理规则。根据41号公告，只有同时符合下列条件的投资才能适用 &混合性投资&的税务处理规则：（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息）；（2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；（4）投资企业不具有选举权和被选举权；（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。从技术的角度，如果有一个条件不满足，就不能适用41号公告规定的&混合性投资&的税务处理。 　　但据本人了解，实践中符合41号公告规定的&混合性投资&业务似乎并不多见。信托或基金投资业内所称的&名股实债&并不完全等同于41号公告所称的&混合性投资&。比如，实务中信托公司采用&名股实债&的投资方式时，很少约定 &混合性投资&要求的 &投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金&的方式来收回投资，更常见的是约定由被投资方的股东回购信托股权，如平安信托入股葛洲坝房地产公司的股权约定由其股东葛洲坝集团回购、中铁信托入股青岛中南世纪城的股权约定由其股东的母公司中南建设回购。而且，投资协议中也可以通过约定由被投资企业的股东溢价回购的方式来获取&利息&（利息等于投资成本价与溢价回购价的差额）。 　　另外，&名股实债&这种投资方式设计的初衷，可能更多是着眼于投资的风险控制和满足房地产开发企业对于自有资金的比例要求等，而非主要基于税务目的。投资方寄希望于通过投资后对被投资企业的制约（如对特定事项的表决权或否决权）和监管（如向被投资企业派驻管理公章和财务章的监管人员）来降低项目投资的风险。因此，大量的名股实债投资方式都有关于投资方表决权和投资方对被投资企业日常监管的规定。这也使得实务中的大多数名股实债投资行为可能很少能满足41号公告有关&混合性投资&的要件。 　　因此，41号公告规定的&混合性投资&，仅仅是&名股实债&投资方式中的一种情形，两者并不完全等同。 　　二、名股实债的会计处理 　　&名股实债&的投资方式中涉及三方主体：投资方、被投资方和被投资方的原始股东。各方的会计处理很大程度上取决于&名股实债&投资方式的具体约定以及各方财务人员对&名股实债&投资业务的专业判断：究竟是视为 &股权投资业务&还是&债权投资业务&。如果将投资行为界定为&股权投资&，其会计处理并无特别之处，且会计处理上有章可循、操作简单。但实务中，也有财务人员将&名股实债&按&债权投资&进行会计处理。由于&名股实债&存在投资的法律形式和经济实质上的差异，可能导致同一投资行为中的各方对同一行为定性和会计处理的不一致。 　　比如，名股实债的投资业务中，如果是约定利息由被投资方的原始股东以溢价收购的方式在期限届满时支付，而非由被投资企业支付，则被投资企业通常将投资方的投资视为增资行为进行会计处理。同时，被投资企业的原始股东可能将投资方的投资行为视为增资行为，而不做任何的会计处理（可能因为持股比例的变化而由成本法转为权益法或权益法转为成本法），或者将未来的收购溢价部分作为或有事项（预计负债或或有负债）进行会计处理。但投资方可能按投资的经济实质将&名股实债&按&债权投资&进行会计处理。 　　2006年修订的《企业&&基本准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生名股实债业务时，应根据投资协议的具体约定按照投资的&经济实质&进行税务处理。 　　三、名股实债的税务处理 　　41号公告之前，各地对于&名股实债&的投资业务中，投资方按期获取的固定收益或投资到期时取得的投资赎回的税务处理有不同的理解。 　　青岛地税在《关于进一步加强房地产开发经营业务企业所得税管理有关问题的通知》（青地税发〔2012〕48号）中，将&名股实债&形式的房地产信托界定为一种&有期限的股权投资&，投资方获取的投资收益属于股息性质的收益，因此房地产企业以利息等名义支付给房地产信托基金的代价不能在税前扣除，只能作为支付的股息在税后分配处理。 　　同时，一些地方税务局则根据交易的经济实质将&名股实债&界定为债权投资业务，允许被投资方（或资金占用方）税前扣除资金占用支出（如利息和手续费等）。同时，投资方获取的投资收益需要确认相应的利息应入。值得注意的是，一旦&名股实债&被界定为&债权投资&，则其支付的利息等需要交纳。而利息的支付方只有在取得营业税发票的情况下才能在计算所得税时扣除支付的利息等费用。四川地税在《关于营业税若干问题的通知》（川地税发[2010]第49号）中明确规定，&银行、信托投资公司或企业等单位以投资的名义注入资金，名义上&共担风险&，而实际上收取了固定资金占用费或利润，属于贷款业务。经请示国家税务总局，按&金融保险业&征收营业税&。 　　从投资的经济实质的角度，将&名股实债&界定位债权投资无疑更为合理。但因为信托公司获取的投资收益需要与信托产品的投资人和其他第三方（如银行等）分享，因此往往不愿开具全额的利息发票。如果利息的获取是通过赎回的方式取得，被投资方或资金占用方往往不能取得发票。 　　为统一对兼具权益性投资和债权性投资双重特征的&混合性投资&业务的税务处理，国家税务总局2013年7月发布41号公告。41号公告对&混合性投资&业务税务处理的规定，在一定程度上遵循了该类投资的经济实质，将投资企业获取的分期收益界定为利息收益，并允许被投资企业利息支出的税前扣除。同时，41号公告的特殊之处在于将投资的&赎回损益&界定位&债务重组损益&，投资双方应分别将债务重组损益计入当期应所得额。 　　四、41号公告存在的问题与争议 　　尽管41号公告的目的在于统一&混合性投资&业务的税务处理口径，并解决被投资方或资金占用方的资金占用支出税前扣除中存在的问题，但由于文件本身的缺陷，41号公告自发布以来一直争议不断。比如，云中飞（税务专家钟必的网络笔名）认为，由于41号公告回避了&混合性投资&是&股权投资&还是&债权投资&的性质之争，创造性地将该投资的投资损益界定为&债务重组损益&，这一方面使得房地产企业的赎回损失（投资利息支付）可以在不需要发票的情况下税前扣除，另一方面也避免了投资方赎回收益的营业税，对房地产企业的&名股实债&融资方式的实施带来的是&正能量&。但也有人认为，由于41号公告严格的适用条件，其&正能量&的作用可能非常有限。综合不同的文章和观点，本人认为41号公告存在如下方面的问题或争议： 　　1、41号公告有关&混合性投资业务&税务处理的严格适用条件，使得41号公告的适用范围有限。 　　从已有的实际案例来看，很少有企业的&混合性投资业务&能满足41号公告规定的条件。当然，不排除未来有企业为了适用41号公告的税务处理规则，而人为设计满足41号公告适用条件的投资安排。 　　2、41号公告有关&赎回损益&的界定与所得税制度中的&债务重组&概念不一致。 　　41号公告将&赎回损益&界定为&债务重组损益&。但根据当前的会计准则和企业所得的相关规定，&债务重组&通常要求是在债务人发生财务困难的情况下，债权人就其债务人的债务作出让步的事项。因此，41号公告有关&赎回损益&的界定与所得税制度中的&债务重组&概念不一致。 　　3、41号公告的&赎回损益&税务处理与34号公告&减资&税务处理的关系 　　有人认为，41号公告有关&赎回损益&的税务处理规则与国家税务总局2011年颁布的《关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号，或34号公告）存在一定的不一致。根据34号公告的规定，&投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得&。 　　本人认为，41号公告是讨论&混合性投资&这种特殊的创新性投资方式的税务处理，而34号公告是在对正常的股权投资过程中发生的减资行为的税务处理的规定。因此，两者的规定并不存在冲突。 　　4、转让价格公允性的争议 　　&名股实债&的投资方式中，后期&赎回价格&通常是根据最初的投资成本和一定的利率确定，而非基于转让时被投资企业的公允价值，这使得征纳双方可能对转让价格是否公允发生争议。 　　值得讨论的是，如果发生上述争议，如何来衡量转让价格是否公允：是以转让时被投资企业的公允价值来衡量，还是以利率是否符合市场利率来衡量。从名股实债的经济实质的角度出发，本人认为以是否符合市场利率来衡量更为合理。当然，如果&名股实债&投资方除了获取利息收益，还要部分的分享投资期间被投资企业的盈利，公允与否的判断则需要考虑投资收益中的权益收益成份可能才更为合理。 　　5、41号公告从企业所得税角度将&投资损益&界定为&债务重组损益&，是否影响营业税角度对&投资损益&的性质界定 　　国家税务总局颁布的《金融保险业营业税申报管理办法》（国税发[2002]9号）规定，&以货币资金投资但收取固定利润或保底利润的行为，也属于这里所称的贷款业务&，需要缴纳营业税。尽管国税发[2002]9号文未明确将&赎回投资&规定为一种&收取固定利润或保底利润的行为&，但从规定的立法本意来看应该足以涵盖。 　　而41号公告规定的是企业混合性投资业务&企业所得税&处理的规则，并未涉及是否缴纳营业税的问题。这引发了有关41号公告从企业所得税角度将&投资损益&界定为&债务重组损益&，是否影响营业税角度对&投资损益&的性质界定的争议。 　　原理上，税法对同一应税行为的所得税和流转税的定性应该一致。实践中，由于所得税和营业税的征管分属国税和地税部门，可能对此问题的定性出现不一致。未来期望国家税务总局能对此问题做出明确和统一。 　　6、41号公告对于传统的债务投资方式的冲击 　　除法律对投资方式有限制性规定外，大部分的债务投资都可以通过&名股实债&的投资方式来实现。相对于传统的债务投资，采用符合41号公告的&混合性投资&方式的优势在于：对被投资方而言，可以在不需要发票的情况下对支付的利息进行税前扣除，对投资方而言则可以避免通过&投资赎回&所获取的利息收益的潜在营业税。41号公告之后，是否会有更多的债务投资采用符合41号公告的&混合性&投资方式还需要进一步观察。 　　五、明税观点 　　由于41号公告严格的适用条件，某种程度上41号公告仅统一了部分符合41号公告条件的&名股实债&的税务处理问题。对于大量不完全符合41号公告的&名股实债&投资是否可以参照使用41号公告的原则仍然存在很大的不确定性，需要纳税人与税务机关做充分的沟通。 　　另外，由于41号公告自身存在的问题与争议，国家税务总局未来可能还会对41号公告做出进一步的补充和完善，纳税人需要对此予以关注。
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审查报告的类型及影响程度 审查报告的类型及影响程度
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　　桂东电力公司旗下两家控股子公司平乐桂江电力有限责任公司和昭平桂海电力有限责任公司分别获得企业所得税减免优惠。　　据悉，公司控股58.5%的子公司平乐桂江电力有限责任公司成立于2002年11月，其投资建设的巴江口水电站三台机组已于2006年上半年全部并网发电。该公司日前接到广西区国税局批复，同意给予其免征2006年至2007年企业所得税、减半征收2008年至2010年企业的所得税 优惠。
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U8.52-汇兑损益计算出37块欧元，而该科目无欧元发生自动编号:18064产品版本:U8.52产品模块:销售管理所属行业: 通用适用产品:852关 键 字:汇兑损益计算出37块欧元，而该科目无欧元发生问题名称:汇兑损益计算出37块欧元，而该科目无欧元发生问题现象:汇兑损益计算出37块欧元，而该科目无欧元发生原因分析:有一张付款单科目与币种显示不一致解决方案:修改这条记录温馨提示：如果您的问题还没有解决，欢迎进入。
U8.52打印输出没有表头表尾问题U8.52打印输出没有表头表尾问题
U8.52-打印输出没有表头表尾问题自动编号:13777产品版本:U8.52产品模块:总账所属行业: 通用适用产品:U852----总帐关 键 字:打印输出没有表头表尾问题问题名称:打印输出没有表头表尾问题问题现象:在非套打情况下，在帐表->帐簿打印->总帐中打印总帐的时候预览的时候很正常，但是打印出来的时候却没有表头表尾，从其他帐套导入gl_mybooktype、gl_myoutput和printex也没用，其他帐套是可以的,不知为何？原因分析:平台程序问题解决方案:该问题开发已提供补丁，对应补丁文件：uszzpub.zwsql.dll、UFHSpGrid.ocx、UFSTPrn.ocx。温馨提示：如果您的问题还没有解决，欢迎进入。
还原 还原 通知识库问题号:1878适用产品:用友通软件版本:用友通标准版10.1软件模块:总账问题名称:还原问题现象:录完10月份凭证，进行了总帐查询没问题，但发现9月份凭证有点问题，对9月份期帐务进行了反结帐反记账反审核后进行了更改，后进行了重新审核，记帐并重新结帐，完毕后进行10月份总帐查询，发现没有数据，上面只显示只有月日空白表格，其他数据都不显示了（包括10月份以前总帐数据）这是怎么回事呢？问题原因:-关键字:解决方案:进入总帐查询界面，点还原按纽就可以了行业:补丁编号:解决状态:录入日期: 15:23:45最后更新时间:
过路过桥费等费用可否税前扣除 过路过桥费等费用可否税前扣除
　　【问题】　　企业者将自己车辆无偿提供给企业使用，发生的汽油费、过路过桥费等费用可否税前扣除？　　【解答】　　《中华人民共和国》第八条规定&企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应所得额时扣除。&据此，企业可在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出应当是企业本身发生的，而非企业投资者发生的，因此&私车公用&发生的诸如汽油费、过路过桥费等费用不得在计算应纳税所得额时扣除。
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生成凭证时怎么什么都没有，也不提示麻烦给看一下 您好，您是在哪个界面操作？业务单据生凭证吗？@畅捷服务卢金凤:老师，所有的用户都不能生成凭证，不是只有我这个账号，我到其他电脑上登录也不能生成凭证@NIKE0880:关于不能生成凭证，具体现象麻烦详细描述下。
生成凭证时，怎么是这样？有些是空白，有些能正确显示 生成凭证前，到总账-科目设置，设置好对应科目，生成凭证时才能带出科目@网Bfa:设置好了，同样是入库单，有些是这样，有些是正常的@梁先生:你是设置统一科目，还是设置不同存货分类不同科目。如果设置不同分类不同科目，要每个分类都设置科目无法带出还是和科目设置有关，请仔细检查科目设置，例如为采购入库单制单，要看下科目设置中的存货科目设置和存货对方科目设置，看下这两个设置里的扩展设置，存货对方科目选择按单据类型，里面的业务类型和存货分类都选择为空看下。存货科目中，如果要按照存货分类设置不同的科目，就需要选择各个分类去设置科目@服务社区苏娜:都是入库单，怎么走的科目会不一样呢，谢谢
“是否有客户信用控制”功能 “是否有客户信用控制”功能 通知识库问题号:36713适用产品:T6系列软件版本:T6-企业管理软件V6.1软件模块:销售管理问题名称:“是否有客户信用控制”功能问题现象:销售选项中的“是否有客户信用控制”功能是什么？问题原因:见问题答案关键字:销售选项中“是否有客户信用控制”功能有何作用解决方案:&P&1.不选择，在进行销售单据操作时，系统不进行客户信用的检查。&/P& &P&2.选择，且选择[只控制信用额度]或[信用额度+信用期间]，同时客户档案[是否控制信用额度]为是，对客户进行信用额度控制，否则不控制。&/P& &P&3.选择，且选择[只控制信用期间]或[信用额度+信用期间]，同时客户档案[是否控制信用期限]为是，对客户进行信用期限控制，否则不控制。&/P&行业:通用补丁编号:解决状态:最终解决方案录入日期: 15:23:45最后更新时间:
财务通U8.21固定资产请进行补… 财务通U8.21固定资产请进行补…
通知识库问题号:448适用产品:财务通软件版本:财务通标准版2005软件模块:总账问题名称:财务通U8.21固定资产请进行补…问题现象:财务通U8.21固定资产请进行补充 平均年限法（一），开始使用日期为,使用年限8年，已计提月份95个月，原值10000，月折旧额计算出错。附（图片） 经过反复测试：只要已计提月份为95和手工改为95个月，就出错。年限8年？问题原因:-关键字:解决方案:以上情况的资产可使用96个月，如果已计提月份为95，说明当前未结账月份是资产可计提月的最后一个月。如果在选项中选中了 最后一个月补足折旧，则折旧额就变了，结账后再查卡片的已计提月份才会加1变为96。系统的算法是如此设计的，并非错误。行业:补丁编号:解决状态:录入日期: 15:23:45最后更新时间:
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