财务精英孵化训练营辅导课件《合并报表》讲义合并财务报表编制方法与特殊事项处理-资格考试网
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合并财务报表编制方法与特殊事项处理　　一、合并财务报表的基本原理　　（一）合并财务报表的整体编制思路　　1.合并财务报表的整体编制思路　　2.编好抵销分录需要掌握的“大局观”　　（二）案例详解合并财务报表中常用的抵销分录　　1.内部债权与债务项目的抵销　　2.内部存货交易的抵销（顺流、逆流、平销）　　3.内部固定资产交易的抵销　　4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销（模拟权益法与直接基于成本法）　　5.内部现金流量表项目的抵销　　6.企业合并业务中的抵销　　　　二、案例精讲：合并财务报表的编制技巧　　（一）如何设置实用高效的合并财务报表工作底稿模板　　（二）母公司对全部子公司恰当分类　　（三）逐笔对照抵销分录，以免遗漏抵销分录　　（四）合并财务报表各项目之间的勾稽关系　　　　三、合并财务报表附注如何编制　　　　四、合并财务报表编制正确与否的校验　　（一）核对实收资本、盈余公积　　（二）核对利润分配　　（三）核对未分配利润　　（四）核对长期股权投资　　（五）核对少数股东权益和少数股东损益　　　　五、母公司报告期处置持有的子公司股权，如何编制合并财务报表　　（一）不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，如何编制合并财务报表　　1.部分处置子公司股权，如何编制合并财务报表　　2.子公司的其他股东对子公司进行增资稀释了母公司对子公司的股权比例，如何编制合并财务报表　　（二）丧失控制权的情况下处置对子公司股权，如何编制合并财务报表　　1.处置子公司部分股权导致丧失控制权，如何编制合并财务报表　　2.母公司报告期处置子公司全部股权，如何编制合并财务报表　　合并财务报表的基本原理　　（一）合并报表的整体编制思路　　以纳入到合并范围的母子公司个别财务报表为基础，经母子公司个别财务报表数据汇总、抵销、合并财务报表层面视角差异转换调整以后，反映合并报表整体的财务状况、经营成果和现金流量。　　合并报表数据=母子公司数据汇总+ 内部交易和内部往来抵销+视角差异转换调整　　合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。　　合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表主附表、合并所有者权益变动表及合并财务报表附注。　　合并财务报表工作底稿项目汇总抵销合并母公司1-子公司a资产负债表项目　　　　　货币资金　　　　　…….　　　　　未分配利润　　　　　利润表及利润分配表项目　　　　　营业收入　　　　　…….　　　　　净利润　　　　　…….　　　　　现金流量表主附表项目　　　　　销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　…….　　　　　　　1.合并报表的整体编制思路　　合并财务报表层面视角差异转换：《企业会计准则第33号-合并财务报表》第26条，“母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量……（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。”　　视角差异越来越多的出现在集团合并报表中，合并报表新手易犯的错误就是：疏漏遗忘了视角差异转换调整的分录，导致合并报表出现错误。　　常见的合并报表层面需要视角差异转换调整的业务业务母公司子公司合并集团层面合并范围内几家公司承接同一项目不同部分的收入确认按各自进度确认收入按各自进度确认收入按总进度确认收入子公司持有母公司股份实收资本长期股权投资库存股母公司若将自身经营性所得的结余资金借给子公司用于在建工程利息收入利息资本化自有资金购建固定资产，将母公司的利息收益与子公司的在建工程利息资本化金额进行抵销母子公司之间以及子公司之间出租承租资产（土地、房屋等）出租资产承租资产纯属集团自用，需将投资性房地产转回固定资产母子公司之间以及子公司之间交易时，销售方是存货，购买方作为固定资产销售商品采购固定资产以存货成本自购建固定资产　　常见的不在母公司和子公司账面及报表反映，只在合并报表底稿上反映的有关事项序号业务1母公司编制合并报表时对非全资子公司少数股东权益、少数股东损益的确认2非同一控制下企业合并中对被合并方财务报表由账面价值调整为公允价值3非同一控制下企业合并中对商誉的确认4因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用　　编制合并财务报表需要几步？　　合并财务报表编制5步法　　第一步：确定合并报表的合并范围（控制原则），根据子公司形成原因对子公司进行分类。　　常见分类为：　　1.企业合并取得的子公司 ；　　2.投资设立取得的子公司；　　3.行政划拨取得的子公司　　合并财务报表编制5步法　　第二步：合并前对子公司个别财务报表进行调整（如需要，才调整）；　　（1）会计政策的调整：　　按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。　　（2）会计期间的调整：　　依据母公司的资产负债表日及会计期间对子公司报表进行调整。　　（3）子公司的财务报表核算币种与母公司不一致的。　　编制合并报表时，需要将子公司外币报表折算调整为与母公司核算币种相同的报表。　　（4）公允价值的调整：对非同一控制下控股合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，在合并报表编制过程中通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。实务中常见的公允价值与账面价值差异调整分录：　　合并财务报表编制5步法　　借：无形资产　　　　固定资产　　　　贷：资本公积　　借：管理费用　　　　贷：累计折旧　　　　贷：累计摊销　　合并财务报表编制5步法　　第三步：核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整，为编制合并抵销分录打好基础；　　第四步：编制合并工作底稿；　　（1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表过入合并工作底稿，进行数据加总（合并所有者权益变动表在实务中一般是根据合并资产负债表和合并利润表分析填列，这样简单）；　　（2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。　　①将母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益抵销，母公司对子公司投资收益与子公司利润分配抵销；②将母公司和子公司之间以及各级子公司之间内部交易涉及的资产负债表、利润表、现金流量表项目及内部往来余额等抵销处理； ③确认合并财务报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。　　第五步：计算合并财务报表各项目的合并金额，填列对外报出的合并财务报表（实务中是通过EXCEL公式自动计算出来的）。　　判断对方是否纳入合并报表范围　　（一）合并报表范围以控制为基础予以确定。（二） 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。　　　　1.没有股权关系，只要控制对方，也应该将其纳入合并报表范围（像一些受托经营）。　　2.母公司是投资性主体的，不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表。　　一、合并财务报表的基本原理　　2.合并报表大局观　　编好抵销调整分录需要掌握的“大局观”　　　　（1）编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　（2）编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　（3）编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　（4）编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　◆母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销；　　◆因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。　　编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　◆母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本及各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销；　　◆在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销；　　◆母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。　　编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　◆母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。　　编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目有哪些？　　◆母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；　　子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。　　子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。　　◆母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销；　　◆母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。　　常用的抵销分录类型　　1.集团内部债权与债务项目的抵销　　2.集团内部存货交易的抵销（顺流、逆流、子公司之间）　　3.内部固定资产交易的抵销（顺流、逆流、子公司之间）　　4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销　　5.集团内部现金流量表项目的抵销　　6.企业合并业务的抵销　　1.集团内部债权与债务项目的抵销合并报表集团内部债权合并报表集团内部债务应收账款应付账款其他应收款其他应付款预付账款预收账款持有至到期投资应付债券应收股利应付股利应收利息应付利息应收票据应付票据其他流动资产-委托贷款短期借款其他非流动资产-委托贷款长期借款　　1.内部债权与债务项目的抵销，以应收账款、应付账款为例（假定2013年期末余额为10000元，均为2013年发生）：　　　　1.内部债权与债务项目的抵销，以应收账款、应付账款为例：　　（1） 首次编制合并财务报表（比较简单）　　①内部应收账款、应付账款的期末余额抵销（假定2013年期末余额为10000元，均为2013年发生）　　借：应付账款　　　10000　　　　贷：应收账款　　　10000　　②内部应收账款计提坏账准备的抵销（“坏账准备”全部由本期计提形成，坏账计提比例为：1年以内5%；1-2年10%；2-3年30%；3年以上100%）　　借：应收账款—坏账准备　500（10000×5%）　　　　贷：资产减值损失　　　　500　　　　　（当年内部应收账款计提的坏账准备）　　　③ 内部应收款坏账准备计提的递延所得税资产抵销。内部应收账款记账一方因计提坏账准备造成了财税差异，如其个别报表层面计提了递延所得税资产，则随着坏账准备的抵销也应该将递延所得税资产予以抵销。　　借：所得税费用（当年计提的所得税费用-递延所得税费用）　125（500 ×25%）　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 125　　原理解析：母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。从企业集团整体角度来看，它只是合并集团内部资金的运动，既不能增加集团口径的资产，也不能增加集团口径的负债。为了消除合并底稿中个别资产负债表直接加总过程中带来的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。　　（2）连续编制合并财务报表（滚动抵销略复杂，假定2014年末内部应收账款的期末余额变为20000元）　　①内部应收账款、应付账款的期末余额抵销　　（假定2014年集团内部应收账款的期末余额变为20000元，其中10000元账龄1年以内，另10000元账龄1-2年，坏账准备2014年末余额为=10000 ×5%+ 10000 ×10%=1500元，2014年坏账准备发生额=10000 ×5%+10000 ×（10%-5%）=500+500=1000元；递延所得税资产2014年期末余额=1500 ×25%=375元，递延所得税资产2014年发生额=375-125=250元，资产减值损失2014年发生额=1000元。）抵销分录如下：　　　　分录中年初未分配利润的理解：上一年度的合并报表抵销的资产减值损失增加了上年的合并口径营业利润，从而增加了未分配利润，本年连续编制合并报表的时候是连续从个别报表中取数（合并工作底稿是采取先汇总各家公司个别报表数据然后再抵销的合并思路,同时合并底稿中除了有正常的资产负债表、利润表项目之外还要有利润分配表项目，年初未分配利润即是利润分配表的一个项目）。　　因为合并报表是一个虚拟的会计主体，合并报表思路不是调整账簿,仅是通过抵销分录这种形式调整出合并集团报表数据，所以要连续调增本年年初的合并口径未分配利润。只有在工作底稿中通过抵销合并年初未分配利润 这一分录才能保证本期期初未分配利润和上期期末的合并资产负债表和利润分配表中的未分配利润勾稽一致。项目索引汇总数抵销数合并数母公司资产负债表项目　　　　　　未分配利润　　　　　　利润表及利润分配表项目　　　　　　净利润　　　　　　加年初未分配利润　　　　　　可供分配的利润　　　　　　减：提取盈余公积　　　　　　未分配利润　　　　　　　　要和上期期末合并未分配利润勾稽，通过抵销分录　　借：应付账款　　20000　　　　贷：应收账款　　20000　　②内部应收账款计提坏账准备的抵销　　内部应收相关的“坏账准备”期末余额与期初余额相等，则抵销分录：　　借：应收账款—坏账准备（坏账准备的期末余额）　　　　贷：年初未分配利润（以前年度内部应收账款提取的坏账准备在年初的结余金额）　　内部应收相关的“坏账准备”期末余额大于期初余额，则抵销分录：　　借：应收账款—坏账准备（坏账准备的期末余额）　　　　　　　　　　　　　　　1500　　　　贷：年初未分配利润（以前年度内部应收账款提取的坏账准备在年初的结余金额）　　500　　　　　　资产减值损失（当年内部应收账款累计计提的坏账准备）　　　　　　　　　　 1000　　内部应收相关的“坏账准备” 期末余额小于期初余额，则抵销分录：　　借：应收账款—坏账准备（坏账准备的期末余额）　　　　资产减值损失（当年内部应收账款累计冲回的坏账准备）　　　　　　贷：年初未分配利润 （以前年度内部应收账款提取的坏账准备在年初的结余金额）　　③内部应收款坏账准备计提的递延所得税资产抵销。内部应收账款记账一方因计提坏账准备造成了财税差异，其个别报表层面计提的相应递延所得税资产随着坏账准备的抵销应该也予以抵销。　　内部应收相关的“递延所得税资产” 期末余额与期初余额相等，则需滚动抵销编制如下抵销分录。　　借：年初未分配利润　　　　贷：递延所得税资产　　内部应收相关的“递延所得税资产” 期末余额大于期初余额，则抵销分录：　　借：所得税费用 （当年计提递延所得税资产的分录另一方，贷：所得税费用—递延所得税费用）　　250　　　　年初未分配利润（以前年度计提递延所得税资产时另一方，贷：所得税费用—递延所得税费用） 125　　　　贷：递延所得税资产 （递延所得税资产期末余额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　375　　内部应收相关的“递延所得税资产” 期末余额小于期初余额，则抵销分录：　　借：年初未分配利润（以前年度计提递延所得税资产时的分录另一方，贷方：所得税费用—递延所得税费用）　　　　贷：递延所得税资产（递延所得税资产期末余额）　　　　　　所得税费用（当年计提递延所得税资产时的分录另一方，借方：所得税费用—递延所得税费用）　　2.集团内部存货交易的抵销　　　　　　　　　　　　也可以理解为：当年内部购进600元的存货当年全部卖出和当年购进400元的存货当年全未卖出，分录：　　　　1.存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销（顺流交易）　　（1） 首次编制合并财务报表（比较简单，假定内销、外销毛利率为20%）　　①本期内部购进存货，已全部售出集团外，（假定内部购进存货1000元，不含税），则抵销分录　　借：营业收入（内部销售方内部不含税收入）　　1000　　　　贷：营业成本（内部购进方内部不含税成本）　　1000　　②本期内部购进存货,全部未售出集团外， （本期从内部单位购进存货1000元，不含税），则抵销分录：　　借：营业收入（内部销售方内部不含税收入）　　1000　　　　贷：营业成本（内部销售方不含税成本）　　　　 800（1000×（1-20%））　　　　　　存货（内部购进方，存货未实现利润）　　　 200（1000×20%）　　③本期内部购进存货 ,部分售出集团外（如本期从内部单位购进存货1000元（不含税），其中售出集团外的存货600元，有400元的存货未售出）则抵销分录：　　借：营业收入 （内部销售方内部不含税收入）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000　　　　贷：营业成本（内部购进方 外销不含税成本）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600　　　　　　营业成本（内部购进方 未售出集团的存货不含税成本，即未销出集团的存货内部销售方不含税成本）　 320（400×80%）　　　　　　存货（内部购进方，存货未实现利润）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80（400×20%）　　注意：分录③和②的联系　　（2）连续编制合并财务报表（滚动抵销略复杂，假定内销、外销毛利率为20%）　　①以前年度内部购进库存1000元，本期全部实现销售，则抵销分录：　　借：年初未分配利润　　200（内部销售方以前年度销售利润在本期才实现，因此应冲减以年期间利润）　　　　贷：营业成本　　　　　200（以前年度销售利润到本期才实现，体现在本期利润表营业成本中）　　　　②以前年度内部购进库存1000元，本期全部未销售，需要滚动抵销以维持年初未分配利润和上年末未分配利润的勾稽一致，则抵销分录：　　借：年初未分配利润　200　　　　贷：存货　　　　　　200　　和首次编制合并报表的分录②联系　　③以前年度内部购进库存1000元，在本期销售800元，有200元仍未销售，则抵销分录：　　借：年初未分配利润　200（滚动抵销，1000×20%）　　　　贷：营业成本　　　　160（以前年度销售利润到本期才实现，体现在本期利润表营业成本中）　　　　　　存货　　　　　　 40（滚动抵销，200×20%）　　（3）内部购销存货业务未实现内部销售损益抵销时，合并报表层面确认递延所得税资产或递延所得税负债。　　在集团合并报表层面抵销了内部购销收入、成本和期末存货中包含的未实现内部销售损益后，合并报表层面的存货系按照集团内部销售方最初购进成本列示的，但计税基础却为集团内部购买方的购进价格，在集团合并报表层面形成财税差异。因此应该在合并报表层面计提递延所得税资产（按购买方企业所得税税率计算，前提是内部买方未来期间预计有足够的应纳税所得额）。　　①当内部购销存货，期末未销出集团的存货产生的是正的未实现内部销售损益时　　借：递延所得税资产　　　　贷：所得税费用-递延所得税费用（当年确认的递延所得税资产，当年发生的未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益×内部买方的企业所得税税率）　　年初未分配利润（以前年度确认的递延所得税资产，连续编制合并报表时，以前年度未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益×内部买方的企业所得税税率）　　②当内部购销存货，期末未销出集团的存货产生的是负的未实现内部销售损益时　　借：所得税费用—递延所得税费用（当年确认的递延所得税资产，当年发生的未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益×内部买方的企业所得税税率）　　　　年初未分配利润（以前年度确认的递延所得税资产，连续编制合并报表时，以前年度未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益×内部买方的企业所得税税率）　　　　贷：递延所得税负债　　2.存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销（逆流交易）　　案例：2×14年6 月1 日，子公司B （母公司表决权比例70%）向母公司A 公司销售商品1 200 万元，商品销售成本为800 万元，A 公司购进的该商品至2014年末尚有40%未实现对外销售。　　分析：该业务属于内部逆流交易，根据《企业会计准则第33号-合并财务报表》第36条，子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。　　（1）存货中包含的未实现内部销售损益为160万元 [（）×40% ]　　借：营业收入　　　1200　　　　贷：营业成本　　　1040　　　　　　存货　　　　　 160　　（2）存货中包含的未实现内部销售损益中归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为48万元（ 160×30%），合并抵销分录如下：　　借：少数股东权益　　48　　　　贷：少数股东损益　　48　　总结：无论是顺销、逆销，对收入、成本和存货价值的抵销都是100%。顺流交易的未实现内部销售损益体现在母公司利润表中，子公司的少数股东并不享有该部分未实现损益。逆流交易的未实现内部销售损益体现在子公司利润表中，需要把这部分未实现利润抵销影响数分配给少数股东，补做一笔借记少数股东权益、贷记少数股东损益的抵销分录。　　严格来讲，子公司对母公司的存货、固定资产、无形资产等逆流交易所产生的应收账款计提的坏账准备，也应按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。　　（3）抵销因逆流存货交易的所得税影响　　借：递延所得税资产　40（160×25%）　　　　贷：所得税费用　　　40　　（4）抵销因逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额　　借：少数股东损益　　12（40×30%）　　　　贷：少数股东权益　　12（40×30%）　　总结：内部交易未实现损益抵销时，在合并报表层面确认的递延所得税影响，应按照在内部交易中处于卖方地位的法人的权益结构，确定应分配给母公司股东和少数股东的影响金额。　　请思考：子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益如何抵销？　　答案：看销售方是不是合并报表集团的最终全资子公司，如果是，则不用抵销少数股东损益和少数股东权益；如果不是，则比照上述逆流处理。　　3.集团内部固定资产交易的抵销　　　　合并财务报表编制思路及方法　　（1）销售方记做固定资产，采购方记做存货的情况很少见。　　（2）首先需要弄清是首次（首年）编制以后年度连续编制合并报表。　　（3）编制抵销分录前需核实准确母子公司之间、各级次子公司之间的内部固定资产交易的流向。　　流向不同则抵销分录不同。　　（4）对于子公司向集团母公司的销售以及集团内部子公司之间的固定资产交易，需进一步核实清楚集团最终母公司对内部销售方的股权关系，如果是全资子公司，则不用考虑集团内部未实现销售损益在少数股东和归属于母公司之间分配的问题，否则需要考虑。　　（5）核实固定资产内部购买方是不是对其他财税差异计提了递延所得税资产或递延所得税负债，为在编制合并抵销分录时编制递延所得税的分录做好准备。　　（6）集团内部交易的固定资产计提的减值准备，在合并报表层面需要注意视角差异转换，即站在集团角度考虑是否真正减值。集团内部一方提供监理、施工等业务，另一方计入在建工程的抵销分录，需注意在合并报表层面视角差异转换，即需站在集团角度考虑在建工程的成本。　　（7）交易频繁的集团内部固定资产交易需做好明细备查簿统计。　　3.集团内部固定资产交易的抵销处理（顺流交易）　　（1）存货—固定资产　　内部卖方记存货—库存商品核算，成本270万元，售价300万元，内部买方记管理用固定资产核算，假设按3年采用年限平均法计提折旧，残值为0,企业所得税税率为25%。　　交易当年的抵销处理：　　①交易当年，抵销与该固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益：　　借：营业收入　　　　　300　　　　贷：营业成本　　　　　270　　　　　　固定资产—原价　　 30　　②交易当年，因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提折旧费用的抵销（简单起见，按1年计提折旧）　　借：固定资产—累计折旧　（30÷3）10　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　 10　　　　③交易当年，同时确认固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）×25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。　　借：递延所得税资产　5　　　　贷：所得税费用　　　5　　如果是非交易当年，如第二年，抵销分录如下　　①滚动抵销以前年度与固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益：　　借：年初未分配利润　　　30　　　　贷：固定资产—原价　　　30　　②滚动抵销以前年度因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用　　借：固定资产—累计折旧　10（30÷3）　　　　贷：年初未分配利润　　　10　　③滚动调整以前年度确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）×25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。　　借：递延所得税资产　　　5　　　　贷：年初未分配利润　　　5　　④抵销合并报表当期因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用　　借：固定资产—累计折旧　（30÷3）10　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　 10　　⑤合并报表当期末应确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10-10）×25%=2.5（万元），当年应予冲回的递延所得税资产=5-2.5=2.5（万元） 。　　借：所得税费用　　　　　2.5　　　　贷：递延所得税资产　　　2.5　　（2）固定资产-固定资产（内部无形资产的交易抵销分录类似固定资产）。内部买卖双方记固定资产核算，假定清理日为日，固定资产账面价值270万元，售价300万元，内部买方记管理用固定资产核算，假设按3年采用年限平均法计提折旧，残值为0,企业所得税税率为25%）　　①交易当年，抵销与该固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益：　　借：营业外收入　　　　　30（300-270）　　　　贷：固定资产—原价　　　30（300-270）　　②交易当年，因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并汇总口径多提折旧费用，需要抵销（简单起见，按1年计提折旧）　　借：固定资产—累计折旧　10（30÷3）　　　　贷：管理费用　　　　　　10　　③交易当年末，同时确认固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）×25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。　　借：递延所得税资产　　　5　　　　贷：所得税费用　　　　　5　　　　如果是非交易当年，如第二年，抵销分录如下　　①滚动抵销以前年度与固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益　　借：年初未分配利润　　　30　　　　贷：固定资产—原价　　　30　　②滚动抵销以前年度因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用　　借：固定资产—累计折旧　（30÷3）10　　　　贷：年初未分配利润　　　　　　　 10　　③滚动调整以前年度确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）×25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。　　借：递延所得税资产　　　5　　　　贷：年初未分配利润　　　5　　④抵销合并报表当期因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用　　借：固定资产—累计折旧　10（30÷3）　　　　贷：管理费用　　　　　　10　　⑤合并报表当期末应确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10-10）×25%=2.5（万元），当年应予冲回的递延所得税资产=5-2.5=2.5（万元） 。　　借：所得税费用　　　　　2.5　　　　贷：递延所得税资产　　　2.5　　　　延伸：母公司报告期处置子公司全部股权后，上述业务如何编制抵销分录　　母、子公司间以及子公司之间以前年度关联交易产生的未实现内部销售利润，随子公司的出售、清理而得以实现，对以前年度连续抵销的内部未实现销售利润，在出售、清理并将子公司剔除合并报表范围的报告期间需区分顺流、逆流交易作如下抵销：　　（1）母、子公司内部销售固定资产的抵销处理（顺流）　　借：年初未分配利润（固定资产原价中未实现内部销售利润）　　　　贷：投资收益　　借：投资收益（内部未实现利润对应的累计折旧）　　　　贷：年初未分配利润　　（2）母、子公司内部销售存货的抵销处理（顺流）　　借：年初未分配利润（存货中未实现内部销售利润）　　　　贷：投资收益　　（3）如果是母子公司之间、子公司相互之间固定资产、存货交易（逆流）　　逆流交易完成后直至相关的内部未实现交易损益实现之前，标的资产都是在母公司的账面上，相应地，当母公司处置其所持子公司股权导致丧失对该子公司的控制权时，标的资产并未一并对外处置，仍然处于合并集团范围之内（被处置的是截至处置日为止该子公司的各项资产和负债，而逆销交易的标的资产在处置日并不属于子公司）。　　相应地，在合并报表层面，不应在处置日对该等资产的计量进行调整（如果自处置日起不再抵销内部未实现损益，则在合并报表层面将体现为标的资产计量金额的增加，这不符合《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第1号—存货》等相关会计准则对标的资产后续计量调整的规定），而是应当继续保持其原先在合并报表层面的计量基础，合并报表层面继续抵销该项内部交易未实现损益，并随着标的资产的折旧、摊销或者耗用逐步实现内部交易损益，直至其被实际耗用或处置为止。　　（4）母公司、子公司内部坏账准备的抵销处理　　借：投资收益　　　　贷：年初未分配利润（内部往来对应的坏账准备）　　4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销　　（模拟权益法与直接基于成本法编制抵销分录的比较）　　　　1.模拟权益法基础上编制合并财务报表您准备好了吗？　　需要注意的问题：有哪些必做的分录？　　2.直接基于成本法编制合并财务报表您准备好了吗？　　需要注意的问题：有哪些必做的分录？　　案例：ABC母公司2015年6月投资240万元成立了一个控股80%的子公司a公司。2016年度母子公司之间的交易如下：　　1.ABC母公司2016年12月初对二级子公司a公司销售甲产品30,000元（不含税，增值税税率为17%），至当年末已收到货款25,100元，至当年末尚有10,000元货款未收到现金，a公司收到上述甲产品，2016年度已全部对外销售。　　ABC集团的坏账准备政策为账龄组合，具体计提政策为：应收账款、其他应收款账龄1年以内10%、1-2年30%、2-3年50%，3年以上100%。对关联方的应收款项也计提坏账准备。　　子公司a2016年度的净利润为682,549.80元,以前年度累计实现净利润67,809.58元,2016年末净资产为：实收资本300万元、盈余公积75,035.94 元、未分配利润675,323.44 元；子公司a2016年初盈余公积6,780.96元、年初未分配利润61,028.62元。其他数据为已给出数据。　　问题：ABC集团2016年报如何编制合并财务报表？　　投资时：　　长期股权投资VS子公司实收资本　　　　母子公司构成的企业合并集团　　　　投资以后：　　长期股权投资VS子公司所有者权益　　　　母子公司构成的企业合并集团　　模拟权益法如何编制抵销分录　　　　合并财务报表的编制方法-模拟权益法　　1.在合并财务报表工作底稿中将母公司个别报表中对子公司长期股权投资由成本法核算模拟为权益法核算（必做）：　　借：长期股权投资-××子公司（损益调整）　　　　长期股权投资-××子公司（其他权益变动）（假如子公司资本公积等其他权益发生变动，母公司按份额确认）　　　　长期股权投资-××子公司（其他综合收益）（假如子公司其他综合收益发生变动，母公司按份额确认）　　　　贷：投资收益（母公司对子公司股权比例×子公司当年度净利润）　　　　　　年初未分配利润（母公司对子公司股权比例×子公司以前年度留存收益[年初盈余公积+年初未分配利润]）　　　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　　其他综合收益　　模拟权益法的出发点是：经过模拟权益法核算以后的母公司长期股权投资合计=子公司所有者权益×母公司持股比例，这样做的好处是：　　1.可以抵销掉母公司长投和子公司所有者权益；2.可以同时抵销掉子公司利润分配，因为子公司利润分配在集团合并报表层面不认可。　　注意：　　（1）合并报表的权益法调整属于合并报表编制方法的一种，模拟权益法没必要考虑内部抵销，因为模拟调整的损益最终还是会抵销。如果子公司销售给母公司，在未实现利润中需要确认一块少数股东损益给少数股东。　　（2）注意如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将子公司财务报表账面价值口径数据调整为公允价值口径后再模拟权益法。　　延伸：子公司报表如果有计提了安全费等专项储备，则有两种方法：　　第一种：同投资收益，模拟权益法时按照母公司持股比例模拟进来　　第二种：在抵销完了母公司的长投和子公司的实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润外，按母公司持有子公司的股权比例，单独编制如下分录　　借：专项储备（子公司报表日余额）　　　　贷：少数股东权益（子公司专项储备余额×少数股东股比）　　　　　　专项储备（子公司专项储备余额×母公司股比）　　公共案例分录：　　借：长期股权投资-子公司a-损益调整　600,287.50　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 546,039.84 （ 682,549.80×80%）　　　　　　年初未分配利润　　　　　　　　　54,247.66 （67,809.58×80%）　　2.合并当年若子公司宣告分红，则应在合并财务报表工作底稿中做如下调整分录（有分红，则做）：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资—-××子公司（损益调整，按母公司持股比例）　　3.母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销（必做） ：　　借：实收资本（子公司资产负债表期末数）　　　　资本公积（子公司资产负债表期末数）　　　　其他综合收益（子公司资产负债表期末数）　　　　盈余公积（子公司资产负债表期末数）　　　　未分配利润（子公司资产负债表期末数）　　　　贷：长期股权投资（经过以上调整后的母公司对子公司长投数）　　　　　　少数股东权益（少数股东股比×子公司期末所有者权益）　　注意：如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将子公司财务报表账面价值口径数据调整为公允价值口径后再抵销。　　公共案例分录：　　借：实收资本　　　　　3,000,000.00（子公司a期末报表数）　　　　盈余公积　　　　　　 75,035.94（子公司a期末报表数）　　　　未分配利润　　　　　675,323.44（子公司a期末报表数）　　　　贷：长期股权投资　　　3,000,287.50（投资成本2,400,000.00+损益调整600,287.50）　　　　　　少数股东权益　　　　750,071.88　　4.母公司对子公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵销（必做） ：　　请思考：为什么要抵销　　1.合并所有者权益变动表中的利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映的是对集团母公司和子公司的少数股东的利润分配情况，所以子公司的个别所有者权益变动表中利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分配利润都必须予以抵销。　　2.第一步模拟权益法核算进来的投资收益在合并报表集团并不认可。子公司当年的净利润分为两部分：属于母公司的即投资收益；属于少数股东的即少数股东损益（分录规则是借增贷减，合并报表集团认可）。　　3.为了使合并报表反映集团母公司和少数股东的股东权益变动情况，需编制如下抵销分录　　　　公共案例分录：　　借：投资收益　　　　　　　　546,039.84 （ 682,549.80×80%）　　　　少数股东损益　　　　　　136,509.96 （ 682,549.80×20%）　　　　年初未分配利润　　　　　 61,028.62 （子公司资产负债表未分配利润年初数）　　　　贷：利润分配—提取盈余公积　　 68,254.98 （子公司当年计提数， 682,549.80×10% ）　　　　　　未分配利润　　　　　　　　675,323.44 （子公司资产负债表期末数）　　直接基于成本法如何编制抵销分录　　　　子公司股权分布图　　1.子公司的实收资本（净资产）中，把归属于少数股东的部分算准，剩下的就自然是归属于母公司的。　　2.把子公司当年和以前年度实现的净利润中归属于少数股东的部分算准，剩下的就自然是归属于母公司的。　　合并财务报表的编制方法-直接基于成本法　　第一步：抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司在成立日或合并日所有者权益（必做）　　借：实收资本（子公司实收资本）　　　　资本公积（子公司初始报表如果有数据）　　　　其他综合收益（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）　　　　盈余公积（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）　　　　未分配利润（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）　　　　商誉（如果有，适用于非同一控制下企业合并取得的子公司）　　　　贷：长期股权投资（母公司账面对子公司长投）　　　　　　少数股东权益 （母公司取得子公司股权时应确认的少数股东权益）　　公共案例分录：　　成本法的出发点是：子公司的所有者权益形成是分阶段的，第一阶段：母公司投资设立子公司；第二阶段：子公司设立后随着经营成果的形成，所有者权益会发生变化，这两个阶段少数股东是享有权益和损益的。　　子公司设立 子公司发展阶段　　借：实收资本　　　　　300万元（子公司实收资本）　　　　贷：长期股权投资　　　240万元（母公司对子公司长投）　　　　　　少数股东权益　　　 60万元（合并报表专用）　　第二步：确认子公司以前年度和当年实现的净利润中归属于少数股东的部分（必做）　　借：年初未分配利润（子公司留存收益[盈余公积+未分配利润]×少数股东股比）　　　　少数股东损益（子公司净利润×少数股东股比）　　　　贷：少数股东权益　　公共案例分录：　　借：年初未分配利润　13,561.92（ 67,809.58 ×20%）　　　　少数股东损益　 136,509.96（ 682,549.80×20%）　　　　贷：少数股东权益　 150,071.88　　第三步：抵销子公司以前年度和当年度计提的盈余公积（有盈余公积，则做）　　借：盈余公积 （子公司期末盈余公积）　　　　贷：利润分配—提取盈余公积（子公司合并报表当年计提的盈余公积）　　　　　　年初未分配利润 （子公司以前年度计提的盈余公积）　　公共案例分录：　　借：盈余公积　　　　　　　　　　75,035.94　　　　贷：利润分配—提取盈余公积　　　68,254.98　　　　　　年初未分配利润　　　　　　　 6,780.96　　第四步：抵销子公司当年度的利润分配（有分红，则做）　　借：投资收益（母公司确认的投资收益）　　　　少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）　　　　贷：利润分配—应付利润　　公共案例分录：假定子公司a2016年度当年宣告分红2万元，则母公司2016年底编制合并抵销分录：　　借：投资收益（母公司个别报表确认的投资收益）　　1.6万元（2 × 80%）　　　　少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）0.4万元（2 × 20%）　　　　贷：利润分配-应付利润　　　　　　　　　　　　　 2万元　　两种合并方法的比较　　一、编制方法的差异　　模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股权投资与子公司所有者权益的合并处理上。模拟权益法是权益法调整后长期股权投资和合并报表日的子公司所有者权益的抵销，直接基于成本法是账面长期股权投资和投资日或合并日子公司所有者权益的抵销。其他项目的抵销调整两种方法是基本一致的。　　1.模拟权益法第一步模拟进来的“投资收益” 和以前年度投资收益（也就是“年初未分配利润”）在“母公司对子公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵销”和“合并当年若子公司宣告了向股东分红”这两个环节又给抵销掉了。注意如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将账面价值调整为公允价值。　　2.直接基于成本法编制合并报表　　需搞清母公司长期股权投资对应的投资日或合并日子公司所有者权益情况。注意如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将账面价值调整为公允价值。　　合并结果要保证合并后的少数股东权益一定要等于子公司所有者权益×少数股东股比。　　如果母公司对子公司的长期股权投资自投资日起一直没有变化，则第二年起后续年度直接基于成本法编制合并报表时，只需将第1笔抵销分录延续下来，更新第2笔和第3笔分录的相关数据即可。但是模拟权益法则不行，第1笔模拟权益法核算每次都需要重新计算模拟。权益法思路更多的是站在母公司的视角考虑的多些；成本法思路主要是用确认少数股东损益和少数股东权益分录来保证最终合并结果的准确，成本法更注重分析子公司的所有者权益变化过程。　　二、适用性　　模拟权益法是旧合并财务报表准则明确要采用的方法，自2007年新准则施行以来，已有10年多的历史，早已被很多财务人员掌握并运用。　　直接基于成本法一直是小部分人在采用。日起施行的新合并财务报表准则删除了模拟权益法的硬性规定，也就是说不管是模拟权益法还是直接基于成本法，只要是合并财务报表编制正确即可。复杂的合并报表编制，该方法有时候还显简单，只要把少数股东权益和少数股东损益算对，把对子公司的长期股权投资抵销掉，其他的就基本不会错。　　我的建议：建议结合您的个人习惯和喜好，自愿选择。　　5.合并现金流量表项目的抵销业务集团内部收现方集团内部付现方集团内部买卖商品（存货交易）销售商品、提供劳务收到的现金购买商品、接受劳务支付的现金集团内部买卖固定资产（销售方记存货，购买方记固定资产）销售商品、提供劳务收到的现金购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金集团内部买卖固定资产（销售方记固定资产，购买方记固定资产）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金集团内部买卖固定资产（销售方记固定资产，购买方记存货）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额购买商品、接受劳务支付的现金集团内部分配股利、支付利息取得投资收益收到的现金或收到其他与经营活动有关的现金（集团内部委托贷款贷等资金占用费利息等）分配股利、利润或偿付利息支付的现金现金投资或收购股权吸收投资收到的现金投资支付的现金集团内部出租承租资产收到其他与经营活动有关的现金支付其他与经营活动有关的现金　　1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量抵销。　　案例：母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元，日，以银行转账方式注入资金。　　借：投资支付的现金　　　　20000（母公司投资活动现金流量）　　　　贷：吸收投资收到的现金　　20000（子公司筹资活动现金流量）　　2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。　　案例：母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2014年实现净利润40000元，经股东大会同意于日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。　　借：分配股利、利润或偿付利息所支付的现金　3200（子公司筹资活动现金流量）　　　　贷：取得投资收益收到的现金　　　　　　　　3200（母公司投资活动现金流量）　　3.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售、采购商品，以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。　　案例：子公司2014年末个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑增值税），销售成本为14000元，销售毛利为30%，该笔销售在当期全部收到现金。　　借：购买商品、接受劳务支付的现金　　20000（子公司经营活动现金流量）　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　20000（母公司经营活动现金流量）　　4.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。　　案例：母公司2014年度向其子公司销售自用的设备，取得收入50000元，该设备原值为80000元。母公司在本期收到该笔款项（假设不考虑相关税费）。　　借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金　　　　　50000（子公司投资活动现金流量）　　　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额　　　50000（母公司投资活动现金流量）　　5.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品，另一方计作固定资产所产生的现金流量抵销。　　案例：母公司在2014年度内销售一批存货给其下属子公司，销售价格为200万元，母公司为购建这批存货对外支付采购现金100万元。子公司将当年购入的存货作为固定资产入账。假设上述公司年度内只发生了这一项业务、不考虑税金因素和子公司计提固定资产折旧的因素。该笔销售在当期全部收到现金。 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 200万元（子公司投资活动现金流量）　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　　　　　　　　200万元（母公司经营活动现金流量）　　母公司合并报表层面需将购买存货支出的100万元转为投资活动现金流量（合并报表层面理解为花100万元购建了一项固定资产，视角差异转换）　　借：购买商品、接受劳务支付的现金　　　　　　　　　　　　100万元　　　　贷：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金　　100万元　　6.企业合并业务中的抵销　　　　同一控制下企业合并业务合并报表编制思路　　1.编制合并报表的基本思路：权益结合法。　　《企业会计准则讲解2010》将同一控制下企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。　　（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。　　（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。　　（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。即：在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。　　2.合并方应当编制合并日的合并财务报表，《企业会计准则第 20 号——企业合并》第九条，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。母公司编合并报表时应当在合并报表工作底稿中设置excel备查簿，记录同一控制下企业合并中取得的子公司各项资产、负债的账面价值，以便在以后年度连续编制合并财务报表时提取数据和滚动抵销。　　3.合并方长期股权投资——初始投资成本的确定　　新《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第五条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。　　（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。　　请注意：　　（1）资本公积指资本溢价或股本溢价；资本公积-资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。　　（2）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。　　4.编制合并报表时需调整合并财务报表期初数和上年同期数，即视同期初及上期就应该合并。　　对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。　　编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。　　对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。　　合并资产负债表：《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第三十二条，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。　　合并利润表： 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第三十八条, 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。　　合并现金流量表： 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十三条，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。　　5.在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润：　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。　　因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。　　6.其他的内部交易及余额正常抵销即可。　　案例：A、B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司（P持有A100%股权， P持有B 80%股权），A、B 同处于P最终控制的起始时间为日；A 公司于 2016 年 3 月 31 日自母公司 P处取得 B 公司 80%的股权，支付的对价为货币资金1700万元。合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。假定 A、B 公司采用的会计政策相同,月B公司净利润为200万元， P 公司与 A、B 公司在合并前未发生任何交易。合并日（合并前）及期初（日），A 公司及 B 公司的货币资金及所有者权益构成如下：　　A 公司及 B 公司月的利润表及现金流量表如下：项目A公司（）A公司（）B公司（）B公司（）货币资金1,500,0003,500,0002,500,0001,000,000实收资本30,000,000.0030,000,000.006,000,000.006,000,000.00资本公积-溢价16,000,000.0016,000,000.002,000,000.002,000,000.00盈余公积8,000,000.007,000,000.004,000,000.003,800,000.00未分配利润20,000,000.0011,000,000.008,000,000.006,200,000.00所有者权益合计74,000,000.0064,000,000.0020,000,000.0018,000,000.00　　A 公司及 B 公司月的利润表如下：项目A公司（月）B公司（月）营业收入35,000,0008,000,000营业成本24,000,0005,600,000营业利润11,000,0002,400,000所得税费用1,000,000400,000净利润10,000,0002,000,000销售商品、提供劳务收到的现金36,000,0007,000,000经营活动现金流入小计36,000,0007,000,000购买商品、接受劳务支付的现金21,000,0005,500,000经营活动现金流出小计21,000,0005,500,000经营活动产生的现金流量净额15,000,0001,500,000投资活动支付的现金17,000,000　投资活动产生的现金流量净额-17,000,000　现金及现金等价物净增加额-2,000,0001,500,000期初现金及现金等价物余额3,500,0001,000,000期末现金及现金等价物余额1,500,0002,500,000　　（一）A 公司（母公司）个别报表的会计处理　　A公司合并B公司属于同一控制下的控股合并， A 公司在合并日应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资—B公司　　16,000,000（ 20,000,000×80% ）　　　　资本公积—资本溢价　　　1,000,000　　　　贷：货币资金—银行存款　　 17,000,000　　（二）A 公司合并报表的会计处理　　1.A公司应当编制合并日（日）的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表（主附表）、合并所有者权益变动表。　　2.A公司应视同合并后的报告主体（A和B构成的集团）自最终控制方开始控制时点起（日起）一直存在。即A公司编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数（ 日A即应该合并B），同时应当对比较报表（日\日）的相关项目进行调整（A应该合并B）　　A公司应当将合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润、现金流量、所有者权益变动事项纳入合并利润表\合并现金流量表\合并所有者权益变动表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。　　合并方A公司在编制合并日的合并利润表\合并现金流量表\合并所有者权益变动表时，应包括合并方及被合并方自 2016年 1 月 1 日至 2016年 3 月 31 日的利润表\现金流量表\所有者权益变动表数据。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。则A公司在编制合并日的合并财务报表时，应编制如下抵销分录：　　1.抵销A公司对B公司长投与B公司所有者权益　　借：股本　　　　　　　6,000,000　　　　资本公积　　　　　2,000,000　　　　盈余公积　　　　　4,000,000　　　　未分配利润　　　　8,000,000　　　　贷：长期股权投资　　 16,000,000　　　　　　少数股东权益　　　4,000,000　　2.被合并方B公司2016年 1 月 1 日至 2016年 3 月 31 日的净利润中少数股东享有的部分为40万元（2,000,000×20%）。　　借：少数股东损益　　　　　　　　　　　400,000（2,000,000×20%）　　　　 贷： 归属于母公司所有者的净利润　　　400,000　　3.A 公司对于企业合并前（日以前） B 公司实现的留存收益中归属于合并方A 公司的部分800万元[（380 万元+620万元）×80%]应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。调整分录：　　借：资本公积—资本溢价　8,000,000　　　　贷：盈余公积　　　　　　3,040,000（3,800,000×80%）　　　　　　未分配利润　　　　　4,960,000 （6,200,000×80%）　　4.A 公司对于企业合并前（月） B 公司新增的留存收益中归属于合并方A公司的部分160万元，应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。调整分录：　　借：资本公积—资本溢价　1,600,000　　　　贷：盈余公积　　　　　　　160,000（200,000×80%）　　　　　　未分配利润　　　　　1,440,000（1,800,000×80%）　　5.合并现金流量表，则只需把合并方与被合并方月的现金流量表主附表的数据简单加总，然后抵销内部交易涉及的现金流量即可。　　因为是当期新增子公司，母公司个别现流表主表列报： 投资支付的现金（长投成本），但子公司在合并日现金一般有余额，意味着母公司支付的合并对价款中已经包含被合并方在合并日的现金余额。以上需要在合并报表层面调整现金流量表项目，将母公司个别现流表项目“投资支付的现金”调整到合并报表专用现流表项目“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”；“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”如为负数则调整到“收到的其他与投资活动有关的现金”）；这也可以看做合并报表层面的视角差异转换调整。　　借：投资支付的现金　　　　　　　　　　　　　　17,000,000（原母公司现金流量表主表项目，调减）　　　　贷：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额　　14,500,000（合并报表现金流量表主表项目，调增，金额=母公司现流表主表“投资支付的现金” -被合并方子公司在合并日的现金余额；计算结果如为负数则重分类到“收到的其他与投资活动有关的现金”）　　　　贷：现金的期末余额　　　　　　　　　　　　　　 2,500,000（原被合并子公司合并日的现金余额，合并现金流量表附表项目，调减）　　案例延伸：比较合并报表编制　　编制比较合并报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在日，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较合并报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。　　1.A 公司在编制 日的比较合并资产负债表时，视同该项合并即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易余额的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：　　借：股本　　　　　　　　　　6,000,000　　　　资本公积　　　　　　　　2,000,000　　　　盈余公积　　　　　　　　3,800,000　　　　未分配利润　　　　　　　6,200,000　　　　贷：资本公积—资本溢价　　 14,400,000（ 18,000,000 ×80%）　　　　　　少数股东权益　　　　　　3,600,000 （ 18,000,000 ×20% ）　　2.同时，对于 B 公司在 2016 年以前实现的留存收益中归属于 A 公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：　　借：资本公积—资本溢价　　8,000,000　　　　贷：盈余公积　　　　　　　3,040,000（3,800,000×80%）　　　　　　未分配利润　　　　　　4,960,000（6,200,000×80%）　　3.编制比较合并报表时，如果涉及到比较合并利润表，则思路和分录如合并日的合并利润表。　　4.编制比较合并报表时，如果涉及到比较合并现金流量表，则只需把合并方与被合并方比较期间的现金流量表主附表的数据简单加总，然后抵销内部交易涉及的现金流量即可。　　非同一控制下企业合并时合并财务报表编制思路　　1.母公司编合并报表时应当在合并报表工作底稿中设置excel备查簿，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值（评估值）明细表和合并报表商誉计算过程，以便在以后年度连续合并财务报表时提取数据和滚动抵销。　　2.母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。　　3.编制合并财务报表时，合并应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。并将调整后的被合并方所有者权益与合并方的长期股权投资抵销。确认少数股东损益也以调整后的被合并方净利润为基础计算。　　4.非同一控制下企业合并，子公司纳入合并范围前与母公司的关联交易不进行抵销，子公司纳入合并范围后与母公司的关联交易应予以抵销。　　5.合并利润表：被购买方子公司购买日至报告期末的利润表纳入合并利润表。　　6.合并现金流量表：被购买方子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。　　案例：A 股份有限公司（以下简称“A 公司”）是一家从事新能源产业开发的上市公司。2×13 年1 月1日，A 公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了B 股份有限公司（以下简称“B 公司”）70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记。A 公司定向增发普通股股票5 000 万股，每股面值为1 元，每股市场价格为2.95 元。A 公司与B 公司属于非同一控制下的企业。　　B 公司2×13 年1 月1 日（购买日）资产负债表有关项目信息列示如下：　　（1）股东权益总额为16 000 万元。其中：股本为10 000 万元，资本公积为4 000 万元，盈余公积为600 万元，未分配利润为1 400 万元。　　（2）应收账款账面价值为1 960 万元，经评估的公允价值为1 560 万元；存货的账面价值为10 000 万元，经评估的公允价值为11 000 万元；固定资产账面价值为9 000 万元，经评估的公允价值为12 000 万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为15 年。　　（3）截至2×13 年12 月31 日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售。　　（一）企业如何设置长期股权投资公允价值计量备查簿，详见excel课件。　　（二）股权交易中，经过资产评估的子公司公允价值如何在2×13年合并财务报表编制过程中进行调整？　　对子公司个别财务报表的调整处理　　（1）2×13年底年终决算编制合并报表时需要调整子公司资产和负债的公允价值。　　根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。　　B公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400 万元（1 960-1 560），形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100 万元（400×25%）；存货的公允价值高于其计税基础的金额为1 000 万元（11 000－10 000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250 万元（1 000×25%）；固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3 000 万元（12 000－9 000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750 万元（3 000×25%）。在合并工作底稿中的调整分录如下：　　借：存货　　　　　　　　　　1 000　　　　固定资产　　　　　　　　3 000　　　　递延所得税资产　　　　　　100　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 　400　　　　　　递延所得税负债　　　　　　（250+750）1 000　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　 2 700　　请注意：在此时抵销母公司长投与子公司所有者权益时，子公司的所有者权益应该是经过上述公允价值调整后的所有者权益。也就是说上述资本公积会在合并报表层面抵销掉。　　（2）2×13年底编制合并报表时根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润。　　本例中，合并财务报表要求以子公司资产、负债的公允价值为基础进行确认，而子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。因此，上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：　　借：营业成本　　　　　　　　1 000　　　　管理费用　　　　　　　　　200　　　　应收账款　　　　　　　　　400　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　1 000　　　　　　固定资产　　　　　　　　　　　200　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　400　　（3）2×13年底编制合并报表时递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回。　　由于B 公司应收账款按购买日评估确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加所得税费用100 万元（400×25%）；由于B 公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回而减少所得税费用250 万元（1 000×25%）；由于B 公司购买日发生增值的办公楼2×13 年年末应纳税暂时性差异为2 800 万元（），应确认的递延所得税负债为700 万元（2 800×25%），因递延所得税负债的转回而减少所得税费用50 万元（750-700）。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：　　借：递延所得税负债　　　　　（250+50）300　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　100　　　　　　所得税费用　　　　　　　　　　　　200　　二、案例精讲：合并财务报表的编制技巧　　合并财务报表模板您准备好了吗？　　（一）如何设置实用高效的合并财务报表工作底稿模板　　第一步：将纳入合并范围的母子公司个别报表按照对外披露的报表项目和格式要求统一excel格式（资产负债表、利润表、现金流量表），报表项目及行列数据格式必须要求完全统一，数据格式一般用会计专用或数值格式）；　　第二步：将各公司统一格式后的报表按照设立或取得的先后顺序进行统一编号放入同一个文件夹中（防止疏漏了个别公司）；　　第三步：将合并报表工作底稿的各个excel单元格中设置与相应母子公司个别财务报表对应的数据进行链接，这样做的目的是当一家个别报表需要修改时，则合并工作底稿中的数据能够自动更新（注意：自动更新时需要同时打开2个相关的文件表格，更新后需随时保存）。 　　温馨提示：　　1.合并财务报表工作底稿的 “汇总数”、“抵销数”、“合并数”一定要放在表格最醒目的列次，便于领导查阅。　　2.为保证数据正确，请对合并工作底稿中合并前、合并后数据的勾稽关系进行校验。　　3.抵销分录、报表项目代码表、合并抵销分录附表几个工作表的设计思路。报表项目代码表是在报表项目的基础上进行了适当修改，主要是报表里为了增加理解，在报表项目前加了一些修饰语，如“减”累计折旧、“其中：”营业收入。编制抵销分录时去掉这些修饰语，更显简洁、规范。合并抵销分录附表是为梳理子公司的净资产和母公司、少数股东的损益和权益等数据，为编制抵销分录做准备。　　第四步：在合并财务报表工作底稿“抵销数”和抵销调整分录汇总表中设置函数，以便输入分录和数据后，表与表之间能自动链接。　　1.sumif函数：excel中sumif函数的用法是根据指定条件对若干单元格、区域或引用求和。　　sumif函数语法是： sumif（range，criteria，sum_range）　　sumif函数的参数如下：　　第一个参数：Range（范围）为条件区域，用于条件判断的单元格区域。　　第二个参数：Criteria（条件）是求和条件，由数字、逻辑表达式等组成的判定条件。　　第三个参数：Sum_range 为实际求和区域，需要求和的单元格、区域或引用。　　2.vlookup函数：excel中的一个纵向查找函数，VLOOKUP是按列查找，最终返回该列所需查询列序所对应的值。　　vlookup函数语法：　vlookup （查找目标，查找范围，返回值的列数，精确或模糊查找）　　参数　　　　　　　简单说明　　　　　　　输入数据类型 　　lookup_value　　　要查找的值　　　　　　数值、引用或文本字符串 　　table_array　　　 找的区域　　　　　　　数据表区域 　　col_inde×_num　　返回数据在　　　　　　　　　　　数据表区域　　　　　　　　　　　的第几列数 正整数 　　range_lookup　　　模糊匹配　　　　　　　TRUE（或不填）/FALSE 　　3.if函数：判断是否满足某个条件，如果满足返回一个值，如果不满足，则返回另一个值。相对比较简单，请看模板。　　第五步：设置纳入合并范围的内部往来余额及交易统计表。　　1.内部往来余额统计表　　注意：（1）期末余额一定要有账龄，且和对外披露的报表附注账龄划分一致；（2）为便于取数，本单位会计科目和对方单位会计科目一定要债权债务归类统一。　　2.内部交易统计表　　注意：（1）一定要分利润表项目和现金流量表主表项目；（2）为便于财务报表附注的数据统计，一定要标明抵销的交易大类（如租赁收入、产品销售收入等）。　　第六步：设置合并财务报表excel附注模板。　　1.附注里的单位标签顺序号和各子公司顺序一致，可以避免遗漏；　　2.附注里有些项目因披露格式相似，可以放到一个工作表中，有些项目因披露格式特殊，只能单独设置工作表；　　3.平行加总函数；　　4.设置目录链接。　　（二）母公司对全部子公司恰当分类　　根据子公司形成原因对子公司进行恰当分类，常见的分类为：　　企业合并取得的子公司 　　投资设立取得的子公司　　行政划拨取得的子公司　　容易出错之处：企业合并取得的子公司分类容易出错，按照《企业会计准则第20号—企业合并》分为：　　　　（三）逐笔对照抵销分录，以免遗漏抵销分录　　抵销分录分为：　　1.编合并报表必须抵销的分录（通用的抵销分录）　　（1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销；　　（2）确认子公司以前年度和当年实现的净利润中归属于少数股东的部分；　　（3）抵销子公司提取的盈余公积。　　2.有选择的抵销分录　　（1）子公司宣告分红的抵销；　　（2）内部交易、内部往来的抵销；　　（3）合并报表层面的视角差异转换　　（四）合并财务报表勾稽关系　　一、表内勾稽关系　　（一）合并资产负债表内部的勾稽关系　　1.资产=负债+所有者权益　　（二）合并现金流量表内部的勾稽关系　　1.现金流量表主表中 “经营活动产生的现金流量净额”=现金流量表附表中 “经营活动产生的现金流量净额” ；　　2.现金流量表主表中第五项“现金及现金等价物净增加额”=现金流量表附表中“现金及现金等价物净增加额” ；　　二、合并报表四表一注之间的互相勾稽关系　　1.资产负债表中的未分配利润=利润分配表中的未分配利润　　2.资产负债表中的未分配利润年初余额=利润分配表中的年初未分配利润　　3.现金流量表附表中的“净利润&=利润表里的“净利润”；　　4.现金流量表附表中“加资产减值准备”=利润表里的“资产减值损失”；　　5.现金流量表附表中的“投资损失（减：收益）&=利润表中的“投资收益”的负数；　　6.现金流量表附表中的“现金的期末余额”＝资产负债表中的“货币资金”的期末余额、　　现金流量表附表中的“减：现金的期初余额”＝资产负债表中的“货币资金”的期初余额（假定企业无现金等价物）；　　7.资产负债表“货币资金”项目期末与期初差额=现金流量表主附表“现金及现金等价物净增加额”（假定企业无现金等价物）；　　8.通常情况下，合并报表期末少数股东权益=期初少数股东权益+当期少数股东损益-当期子公司向少数股东分配的股利+少数股东对子公司增（投）资-大股东对少数股东权益的收购、赎回金额+少数股东应享有的子公司安全储备份额；　　9.资产负债表中的所有者权益各项目期初期末余额=所有者权益变动表中对应项目期初期末余额；　　10.通常情况下，现金流量表附表“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”=财务报表附注“固定资产”、“投资性房地产”中的“本期累计折旧增加数”；　　11.通常情况下，现金流量表附表“无形资产摊销”=财务报表附注“无形资产-累计摊销”中的“本期增加数”；　　12.现金流量表附表“长期待摊费用摊销”=财务报表附注“长期待摊费用”中的“本期摊销额”。　　三、合并财务报表附注的编制　　（一）合并财务报表附注的编制方法　　1.收集整理母、子公司单体财务报表附注资料　　2.汇总、抵销母公司、子公司财务报表附注　　难点：应收款项、未分配利润　　3.填列正式的合并财务报表附注　　（二）合并财务报表附注的编制实例　　公共案例：ABC集团2016年度合并财务报表附注　　四、合并财务报表编制正确与否的校验　　1.核对实收资本、盈余公积　　（1）合并财务报表的实收资本等于母公司个别报表的实收资本。　　原理：合并报表需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。　　（2）合并财务报表的盈余公积通常等于母公司个别报表的盈余公积。　　原理：合并报表层面不要求恢复子公司个别报表计提的盈余公积。　　例外情况：（1）当合并报表当期存在子公司的股东之间的权益性交易时，因为根据新《企业会计准则第33号—合并财务报表》第四十七条（原《企业会计准则解释第2号》第二条）规定：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。　　实务中还有子公司少数股东对子公司单方增资的情况，这里的留存收益指的是依次在合并报表层面调整母公司的盈余公积和未分配利润；　　（2）当存在同一控制下企业合并时，编制合并日的合并报表时，合并财务报表的盈余公积通常不等于母公司个别报表的盈余公积。　　理论依据：《企业会计准则讲解2010》同一控制企业合并，在合并日合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润：　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。　　2.核对长期股权投资　　合并财务报表工作底稿中长期股权投资抵销数（贷方抵销与借方抵销的差额）通常等于母公司账面记载的纳入合并范围的子公司投资成本数。　　合并抵销后合并资产负债表的长期股权投资=不纳入合并的长期投权投资合计数（合并长期股权投资=母公司和子公司长期股权投资-对纳入合并范围子公司的长期股权投资）　　3.核对利润分配　　合并财务报表工作底稿中的利润分配各项目数额通常等于母公司当期利润分配数额。原理：子公司的利润分配项目已经在编制抵销分录时抵销掉了。　　例外情况：子公司如为外商投资企业且计提了职工奖福基金，在合并利润分配表上抵销子公司利润分配事项时，不抵销职工奖福基金的提取数。　　4.核对未分配利润　　合并财务报表的未分配利润一般不等于母公司未分配利润。（除非子公司的未分配利润为0，即子公司利润表为空表，合并财务报表未分配利润等于母公司未分配利润。这种情况一般出现在年底新设子公司的情况）。　　原理：企业会计准则情况下母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，母公司单体报表未分配利润中不含享有的子公司留存收益份额。　　注：合并财务报表和母公司资本公积的核对：由于实体理论下的个别报表和合并报表层面存在较多的“视角差异”，而“视角差异”很多情况下体现为两个层面的资本公积金额的差异；并且个别报表层面又是成本法核算，因此不等的情况很多见。例如实务中同一控制下的企业合并，股东之间发生权益性交易，很多情况下要调整合并报表层面的资本公积。要说相等，可能只有当子公司无资本公积且个别报表和合并报表层面不存在重大的“视角差异”时才有可能。　　5.核对少数股东权益和少数股东损益　　合并财务报表的少数股东权益通常等于子公司资产负债表中“归属于母公司所有者权益合计（实务中有子公司也编制合并报表的情况）”×少数股东持股比例。合并财务报表的少数股东损益通常等于子公司利润表中“归属于母公司所有者的净利润（实务中有子公司也编制合并报表的情况）”×少数股东持股比例。　　实务中影响少数股权益的因素较多，例如：集团内单位之间交叉、间接持股；子公司未按股比分配红利；约定母公司独享等等，只有比较简单的合并才能满足以上校验公式。例外情况举例：当存在非全资子公司向母公司销售商品等逆流交易所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。因而抵销后的合并少数股东权益、少数股东损益不再简单地是子公司个别报表层面净资产和净利润乘以少数股权比例。　　五、案例精讲：母公司报告期处置子公司股权，如何编制合并财务报表　　（一）不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，如何编制合并财务报表　　1. 合并思路：　　（1）母公司个别报表：应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置股权投资账面价值的差额，作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。　　（2）合并报表：不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，应作为股东之间的权益性交易进行会计处理。即：处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当在合并报表工作底稿中调整归属于母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，依次调整留存收益。 　　（3）处置同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的子公司股权，处理思路相同。　　2.相关法规：　　（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资》第17条，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。　　（2）《企业会计准则第33号