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收入准则的国际变化及我国的应对
收入准则的国际变化及我国的应对汇报人：张启目录IFRS15修订背景 新准则的主要变化 我国收入准则的现状分析 我国的应对策略背景知识IASB&FASB国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board ，简称IASB)。 IASB的前身是国际会计准则委员会 (International Accounting Standards committee，简称IASC)，在 2000年进行全面重组并于2001年初改为国际会计准则理事会。 国际财务报告准则(IFRS，International Financial ReportingStandards)是国际会计准则理事会 (IASB) 所颁布的 易于各国在跨国经济往来时执行的一项标准的会计制度。目前 出到了第15号准则――《源于客户合同的收入》。背景知识IASB&FASB财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)是美国制定财务会计和报告准则的指定私营机构，该机构是 美国证券交易监督委员会正式承认的权威机构。 一般公认会计原则(GAAP,Generally Accepted Accounting Principles)由FASB发布，适用于各个不同行业的企业的，包括 从会计的基本概念、基本假设等基本原理到具体会计计量和编 制财务报表的程序及方法的规定。目录IFRS15修订背景 新准则的主要变化 我国收入准则的现状分析 我国的应对策略IFRS15修订背景在新的收入准则修订发布之前，国际会计准则（IAS）和美国 公认会计原则（GAAP）对收入确认的规定并不统一，并且在实践 中均存在缺陷。现行收入确认的不一致性 国际上，先前的收入准则IAS18号（收入）、 IAS11号（建造 且各自均存在缺陷合同）以及相关解释公告，只能提供有限的指引，难以应对较复 杂的交易。 而GAAP是规则导向型，虽然包含广泛的收入确认观念及许多 针对特定产业或交易的收入规定，但该观念及规定有时会导致具 有类似经济实质的交易作出不同的会计处理。IFRS15修订背景2002年IASB和FASB启动了一个联合项目，以改进确认收入的 原则。期望达到： 1、消除现行收入要求的不一致性及不足之处； 2、提供应对收入问题的更健全的框架； 3、提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务 的可比性； 4、通过改进披露要求为财务报表使用者提供更多有用的信息。经过努力，最终于日联合发布了《国际财务报 告准则第15号――源于客户合同的收入》（IFRS15），要求 自日或以后日期开始的期间生效，允许提前采用。目录IFRS15修订背景 新准则的主要变化 我国收入准则的现状分析 我国的应对策略新准则的主要变化与先前收入准则相比，IFRS15在制定理念、目的、适用范围、 收入确认模型、收入确认与计量、收入披露等诸多方面进行了修 订改进，同时出现了一些新概念。新准则的主要变化准则制定理念的变化IFRS15则是遵循“资产 负债观”（即拥有一项权 利就可能确认为一项资产， 承担一项义务就可能确认 使收入的确认符合收 为一项负债），因此，采 入产生过程中的法律 用权利义务转移模型确认 要求 收入。同时，以“合同” 代替“交易”，只规范基 于与客户签订合同而产生 的收入。遵循“收入费用观” （即能够引起经济利 益流入的就可能确认 为一项资产，能够引 起经济利益流出的就 可能确认为一项负债） 同时，采用风险报酬 转移模型确认收入。新准则的主要变化准则制定目的的变化IFRS15制定的目的是 建立企业应采用的原则， 以对财务报表使用者报 告有关客户合同所产生 的收入与现金流量的性 质、金额、时点及不确 定性的有用信息。充分 体现了原则导向型下资 产负债观所要求的权利 义务转移模型。先前的收入准则是规 则导向型的，制定的 目的旨在阐明对于一 定类型的交易和事项 形成的收入所作的会 计处理。对应的收入 是指企业在正常经营 业务中所产生的收益。新准则的主要变化准则涵盖范围的变化之前，规范收入的准 则包含了IAS18和 IAS11、国际财务报 告解释第13号（客户 忠诚计划）、15号 （不动产建造协议）、 18号（来自客户的资 产转移）及解释公告 第31号。减少了对于特殊行业 IFRS15首次作为一项 特殊交易具体复杂的 指导，提高了国际准 综合性收入准则，取 则的广泛适用性 代了之前的准则，减少了企业必须参照的 规定数量，简化财务 报表的编制，而且还 消除了先前收入准则 的规定中的不一致及 缺点，提高会计信息 的可比性。新准则的主要变化收入确认模型的变化“风险报酬转移”模型 当下列所有条件均满足时方可 确认收入：(1)企业已将与商品 所有权有关的主要风险和报酬 转移给买方；(2)企业不再继续 保留与所有权有关的管理权或 不再对已售出商品进行实际的 控制；(3)收入的金额能够可靠 地予以计量；(4)与该交易有关 的经济利益很可能流入企业； (5)与该交易有关的已发生或将 要发生的费用能够可靠地予以 计量。 IFRS15以基于合同的“权 履约义务：须予 利义务转移”模型， 以单独核算的合 采用“五步法”确认收入： 同的交付内容 辨认与客户订立的合同 →辨 认合同中的履约义务→确定 合同中的交易价格→将交易 价格分摊至合同中的履约义 务→在（或随）履约义务满 足时确认收入。新准则的主要变化新的收入确认流程环环相扣、指 导性强，且附有应用指引，增加 了准则的可操作性，克服了先前 收入确认过程中由于比较抽象而 造成的实务中为操纵利润经常通 过合同安排蓄意满足“风险与报 酬转移法”的五个条件的缺陷新准则的主要变化收入确认标准的变化先前的收入确认以风 险报酬的转移为标准， 即企业已将与商品所 有权有关的主要风险 和报酬转移给买方。以控制权转移为核心的收入确 认标准，更加符合原则导向， 在有望提高一致性的同时，也 可减少对解释性指南的需要， IFRS15 以控制权转移给客 避免指南不断增加可能带来的 繁琐和复杂性 户作为收入确认的标准，其中“控制”的定义为对 于商品或服务相应的资产， 能够“主导资产的使用及 获得资产几乎所有剩余利 益的能力”。另外， IFRS15不再把交易的类型 区分为商品或服务，也不 再使用交易或事项概念， 一律改用合同来表示新准则的主要变化收入计量基础的变化之前，企业按照从购 货方已收或应收的合 同或协议价款确定销 售商品收入金额，但 已收或应收的合同或 协议价款不公允的除 外。IFRS15以合同中的交易价格 为基础计量收入。交易价格为 预计因交付合同所承诺的商品 或服务而有权获得的对价金额， 交易价格可以是固定金额，或 是因折扣、回扣、退款、信贷、 激励措施、业绩奖金或其他类 似项目而变动的可变金额。还 需考虑货币的时间价值（若有 证据表明存在重大融资成分）、 非现金对价、及任何应付给客 户的对价的影响。新准则的主要变化收入列报与披露的变化企业应当在附注中披 露与收入有关的下列 信息： （一）收入确认所采 用的会计政策，包括 确定提供劳务交易完 工进度的方法。 （二）本期确认的销 售商品收入、提供劳 务收入、利息收入和 使用费收入的金额。IFRS15大幅增加了收入 IFRS15对于收入信息区分列报 列报与披露的内容，提 和披露进行揭示，其中列报的 高了会计信息的决策有 内容包括：当合同的其中一方 用性，有利于财务报表 已履约（即确认收入），企业 使用者做出科学的决策。 应视企业履约与客户付款间的 关系，在财务状况表中将该合 同列报为合同资产或合同负债； 企业应将任何对于对价的无条 件权利单独列报为应收款。在 披露内容方面要求应披露与客 户订立合同的信息；合同余额、 合同义务、在应用IFRS15时所 作的任何重大判断等。新准则的主要变化收入相关概念的变化 IFRS15以合同为中心列示了与收入相关的新概念并加以定义， 包括合同、合同资产、合同负债、客户、履约义务、（商品或劳务 的）单独售价、（客户合同的）交易价格等。如：合同资产：企业因向客户转移商品或劳务而有权获取的对 价的权利，该权利取决于随时间经过以外的事项（例如，该企 业的未来履约 ）。 合同负债：企业因自客户收取（或已自客户收取）对价而须向 客户转移商品或劳务的义务。目录IFRS15修订背景 新准则的主要变化 我国收入准则的现状分析 我国的应对策略我国收入准则的现状分析我国现行收入准则主要是财政部2006年颁布的《企业会计准 则第14号―收入》(CAS14)和《企业会计准则第15号―建造合同》 (CAS15)，CAS14和CAS15充分借鉴了IAS18和IAS11，基本实现 了与国际会计准则实质趋同。 随着对外开放和市场化的深入推进，企业越来越多地参与到 国际贸易和国际资本市场中。面对多变而复杂的经济环境，我国 现行收入准则同样存在明显不足，如 “风险”与“报酬”转移与 否不容易判断；建造合同周期长、变数多，导致收入确认的“完 工进度”无法精确核算等。我国收入准则的现状分析随着我国“一带一路”战略的实施和以我国为主导的亚洲投资开 发银行的设立，以及越来越多的国家（地区）与我国签订自由贸 易协定和我国自贸区的扩大，我国与相关经济体的融合更加紧密。 而我国现有收入准则却存在不足，势必影响到我国经济发展战略 的有效实施。因此，全面审视和修订收入准则是大势所趋，也是 会计准则进一步国际趋同的新要求。目录IFRS15修订背景 新准则的主要变化 我国收入准则的现状分析 我国的应对策略我国的应对策略按照我国财政部拟订的“中国企业会计准则与国际财务报告准 则持续趋同路线图”，针对国际财务报告准则均以成熟市场经济主 体为导向的现状，要坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场，坚持“趋 同不等于等同、趋同应当互动”的原则，应加快研究修订我国新的 收入准则。 收入准则的修订是一项十分复杂的系统工程，需要理论界、 实务界、审计界、企业界、准则制订机构等多方协同，互动协作。我国的应对策略会计理论界研究所、高校等会计理论界应投入可能多的精力，加入收入准则修 订的理论研究工作中。 首先对新准则观点变化尤其是对没有定论的观点，开展研究，评估 内容变化对我国的实质影响。其次开展对我国收入概念框架的理论 研究，结合我国国情，对IFRS15收入准则的概念框架进行分析研 究，提出我国收入准则制定的理念、目标、模式、程序，修订适合 我国国情的收入概念框架――基本准则（收入部分）。在新的收入 概念框架下，和会计实务界、审计界合作，研究修订相应的收入具 体准则。我国的应对策略会计实务界在收入准则过渡时期，会计人员应积极参与到新收入准则的变 革中，运用趋同模式策略处理客户合同的收入确认准则与我国 现行的主要风险报酬转移的收入确认模式的差异，积极向新的 收入确认模式趋同。积极收集、总结、反映现行收入准则执行 中存在的问题，为我国新收入准则的制订和理论界从事实证研 究提供支持。 会计人员应学习研究新收入准则的具体条款，及时更新知识体 系，提高职业判断能力。我国的应对策略独立审计人员独立审计机构应总结在审计中发现的现行收入准则的缺陷，积 极参与收入准则的修订。应评估国际准则的变化对收入审计实 务的影响，调研收入审计实务如何与修订的收入准则相对接， 并对收入审计实务进行相应调整。 审计人员应加强对新收入准则的学习，不断提高审计的执业水 平，以便更好地提供咨询服务并做好监督。我国的应对策略企业界在此次收入准则变革中，广大企业尤其是受IFRS15影响大（包 括在海外融资）的企业应前瞻性地主动参与到新收入准则的修订 中，进行新收入准则的试点运行。 企业应评估实施新准则带来的一系列转换和执行成本，如修订内 部会计制度的成本、人员培训成本等，并在运行中检验哪些收入 准则是我国的交易环境和事项适应的，哪些不适应。同时评估准 则试运行中的绩效，及时反馈给新收入准则的制订机构，并为会 计理论界提供实证案例支持。我国的应对策略税务界收入准则和税收法律相辅相成。收入确认、计量准则的变化， 会引起税务法律界连锁反应，纳税、考核也应作出相应的调整。 税务法律界应全面梳理与新准则相关的税收法律、法规，及时 针对新准则出台详细的税务处理规定，使得新准则与税收法律、 法规能相互协调。同时和实务界、审计界等其他部门一起评估 新准则对税收的影响程度及结果，以便采取相应措施。我国的应对策略证监会等监管部门证券会是我国资本市场的主要监管部门，在今后新收入准则的 试点运行中，证券部门应负起准则试运行的监管责任，同金融、 税务、工商等监管部门严密跟踪和收集上市公司执行准则的情 况，加强对公司信息披露的透明、公开和可比性等方面的监管。 并强化对审计等中介机构的监督和管理，使其能够诚实守信地 开展中介服务工作，发挥外部审计对准则运行的服务和监督作 用，为准则的修订保驾护航。我国的应对策略准则修订部门在新准则制定的过渡期内，我国应尽快启动修订现行收入准则 工作。 首先，应设立准则制定机构；其次，要公开准则的修订程序， 广泛征求、听取公众的意见和建议，接受公众的监督；再次， 主动寻求与国际会计组织的合作，开展学术交流；最后，应针 对准则内容，重点关注IFRS15中所附指南，尤其是示范性例子， 研究其与我国市场主体所从事业务和市场环境是否相关、是否 具有适应性。我国的应对策略准则修订部门当我国的交易环境和事项实质内容与其相类似时，会计处理与 IFRS15的规定实现内在统一；反之应实事求是地提出最符合我 国国情的会计处理，不应照搬IFRS15的规定。 要建立沟通交流机制，积极向国际会计准则理事会反映实际情 况，对于不适应我国国情和我国特有的一些在新准则中并没有 规范的经济交易事项，应该积极争取国际会计准则理事会对我 国相关做法的认可。
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IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示
浙江财经大学会计学院 唐滢滢
一 、 引言
IFRS15规定当合同包括的履约义务中可能有一部分属于IFRS15
日，国际会计准则理事会 (IASB)和美国财务会
的适用范围而其他部分属于另一准则范围时，主体首先需要应用
计准则委员会 (FASB)联合发布了 “国际财务报告准则第15号——
其他国际财务报告准则规定的单独区分及初始计量要求，再将剩
与客户之 间 的合 同产生 的收入 ”(IFRS15——Revenuefrom
余金额归属至属于收入模型的要素。
ContractswithCustomers)。该准则以合同为基础、以资产负债观为
(二)新收入模型 IFRS15的核心原则是 ，主体确认收入的方
基本理念，是首项以原则为导向的综合收入准则。 一
式应当反映向客户转让商品或服务的模式，确认的金额应反映主
收入是综合收益表中的一项关键因素，也是衡量经营成果的
体预计因交付所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。
一 个重要指标，因此收入确认问题备受会计理论界和实务界的瞩
IFRS15阐述了主体在确认收入时需要遵循的5个步骤，如图1。
目。然而，国际会计准则(IAS)和美国公认会计原则(GAAP)在收人
确认方面存在很大分歧。众所周知，IAS中关于收入的两项准则 “国
第 1步：识别与客户订立的合同
际会计准则第l8号——收入”(IAS18)和 “国际会计准则第11
号——建造合同”(IAS11)较为简单 ，特别是对于某些重要议题仅
第2步：识别合同中单独的履约义务
提供极其有限的指引，以致在应用时经常面临无章可循的局面；而
GAAP~过于繁琐，针对不同的行业或交易有不同的规定，可能导
第 3步：确定交易价格
致对经济实质相似的交易做出不同的会计处理。
为了消除现行收入要求的不一致性及不足之处，提供应对收
第4步：将交易价格分摊至单独的履约义务
入问题的更健全的框架，提高不同主体 、行业 、司法管辖区及资本
市场的收入确认实务的可比性，加强披露以提供更多有用的信息，
IASB和FASB于2002年启动了一个联合项目，旨在制定一套统一
第 5步：履行每一项履约义务时确认确认收入
的、高质量的收入准则。2004年10月，IASB和FASB决定制定联合概
图 1 新收入模型5步骤法
念框架，其中包括对收人要素的探讨，以提供收入准则的概念基
础。2007年11月，双方创造性地采用 “资产负债模型”作为收入准则
(1)识别与客户订立的合同。IFRS15提出了收入确认原则的
的基本理念，同时采用脱手价格作为收入准则的计量属性。2008年
基础是合同，因此应用新收入模型的第一步是识别与客户订立的
12月，双方联合发布了讨论稿 “关于客户合同收入确认的初步意
合同。合同是双方或多方之间建立可强制执行的权力和义务的协
见 ”(PreliminaryViewsonRevenueRecognitioninContractswith
议，可以采用书面形式、口头形式或依据主体商业惯例的其他形
Customers)，在 “资产负债模型”基础上提出了以合同为基础的收
式，而且合同必须具有商业实质，以及主体是很可能收回其有权获
入确认原则，但与之前不同的是，双方此次决定采用交易价格作为
正在加载中，请稍后...IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示--《财会通讯》2014年25期
IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示
【摘要】：正一、引言日,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布了"国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入"(IFRS 15——Revenue from Contracts with Customers)。该准则以合同为基础、以资产负债观为基本理念,是首项以原则为导向的综合收入准则。收入是综合收益表中的一项关键因素,也是衡量经营成果的一个重要指标,因此收入确认问题备受会计理论界和实务界的瞩目。然而,国际会计准则(IAS)和美国公认会计原则(GAAP)在收入
【作者单位】：
【分类号】：F233【正文快照】：
一、引言日,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布了“国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入”(IFRS 15——Revenue fromContracts with Customers)。该准则以合同为基础、以资产负债观为基本理念,是首项以原则为导向
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