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2017年注册会计师《会计》高频考点：递延所得税负债的确认
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我们一起来学习2017年《会计》高频考点：递延所得税负债及递延所得税资产的确认。本考点属于注会《会计》第十四章所得税第四节递延所得税资产及负债的确认和计量的内容。
【内容导航】
1.递延所得税负债的确认
2.递延所得税资产的确认
【考频分析】
考频：★★★★
复习程度：掌握本考点。
【高频考点】递延所得税负债及递延所得税资产的确认
本文是中华会计网校原创文章，转载请注明来自中华会计网校。
责任编辑：梧桐雨CPA备考如何理解《会计》中所得税的概念
导读：递延所得税的出现，就是因为税法和会计遵循两种办事原则导致的。所以，是否存在递延所得税的第一步就是看该项资产在会计口径和税法口径上是否存在差异。
1 核心提示
1、区分所得税费用和应交税费-应交所得税。所得税费用，是损益类科目，是会计认可的所得税；应交税费-应交所得税是负债类科目，是税法认可的所得税。在计算上，我们先计算应交税费-应交所得税，然后再计算所得税费用。
2、公式：所得税费用=应交税费（应交所得税）+递延所得税负债-递延所得税资产。
2 黄金分录
借：递延所得税资产
所得税费用
贷：应交税费-应交所得税
递延所得税负债
3 概念辨析
1、应纳税暂时性差异
翻译：税法会计的差异导致我将来要纳税而暂时不用纳税。
来源：对资产来说，会计的账面金额&税法认可的账面金额；对负债来说，会计的账面金额&税法认可的账面金额。
事项：交易性金融资产、可供出售金融资产、以公允价值计量的投资性房地产在资产负债表日公允价值上升，会使资产的会计账面金额&税法认可金额，这时，差额部分就会产生应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。
2、可抵扣暂时性差异
翻译：税法会计差异导致我现在要纳税而将来少纳税。
来源：对资产来说，会计的账面金额&税法认可的账面金额；对负债来说，会计的账面金额&税法认可的账面金额。
事项：交易性金融资产、可供出售金融资产、以公允价值计量的投资性房地产、计提资产减值损失，会使资产的账面金额&税法认可的金额，这时差额部分就会产生可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。
3、递延所得税资产
翻译：虽然今年要交但将来可以抵掉的应交税费-应交所得税。
4、递延所得税负债
翻译：就算今年不交明年还是要交的应交税费-应交所得税。
4 原理分析
会计的谨慎性：不高估资产，不低估负债，当期的资产负债变化必须体现在当期的资产负债表上，遵循“权责发生制”.
税法的谨慎性：不该收的税不收，应该收的税不漏。凡是当期实际取得的收益，必须交税；凡是当期未实现的收益，概不收税，遵循“收付实现制”.
总而言之，递延所得税的出现，就是因为税法和会计遵循两种办事原则导致的。所以，是否存在递延所得税的第一步就是看该项资产在会计口径和税法口径上是否存在差异。
插播：如果企业对固定资产和无形资产采用异于税法规定的折旧方法（比如加速折旧），那么这部分折旧差异也会导致递延所得税。但在实务中，采用加速折旧一般是要经过税务局认可的，所以大部分企业都比较“老实”地按照税法规定的折旧年限进行折旧或者摊销。但在考试中，这也是一个考点。
5 举个栗子
你买了一支股票，成本100块，作为交易性金融资产核算。
从会计角度说，你的这支股票在账面上是100块，从税法角度说，它也认为你的股票成本是100块。
牛市来了。
在资产负债表日，你的股票涨到了150块。
从会计角度说，你的这支股票在账面上是150块，从税法角度说，它还是100块。
如果：你在资产负债表日卖了这支股票，你能够取得50元的投资收益，这部分收益，税法要收你25%的税，也就是12.5元。
但是：税法认为，你没有卖，这笔收益还没有实现，所以，它不收你的税。
然而：会计认为，你将来一定要卖，尽管眼前你没有承担这笔负债，但按权责发生制，你本期就该确认这笔负债。
于是：会计就自己开始折腾。
分录是这样的：
借：交易性金融资产-公允价值变动 50
贷：公允价值变动损益 50
借：所得税费用 12.5
贷：递延所得税负债 12.5
6 黄金考点
可供出售金融资产在资产负债表日会出现账面价值和计税基础不同的情形，但是由于它的变动直接计入了自他综合收益，所以它对应的递延所得税负债也计入自他综合收益，写出来是这样的：
借：可供出售金融资产-公允价值变动
贷：其它综合收益
借：其它综合收益
贷：递延所得税负债
你看，这个分录没有会影响当期利润的科目。正因为它这么特别，所以出题人非常喜欢考察这个知识点。
税金减免是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是减征部分应纳税款；免税是免征全部应纳税款。减税免税规定是为了解决按税制规定的税率征税时所不能解决的具体问题而采取的一种措施，是在一定时期内给予纳税人的一种税收优惠，同时也是税收的统一性和灵活性相结合的具体体现。
税务主要根据《国家税务总局关于发布&税收减免管理办法&的公告》（国家税务总局公告2015年第43号，以下简称“43号公告”）有关规定执行，减免税分为核准类减免税和备案类减免税。核准类减免税是指法律、法规规定应由税务机关核准的减免税项目；备案类减免税是指不需要税务机关核准的减免税项目。
财务处理主要根据《企业会计准则第16号--政府补助》及应用指南的规定进行处理。
1.会计处理
根据《企业会计准则第16号--政府补助》及应用指南的规定，税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。
除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。
（1）核准类减免税
43号公告规定：“纳税人享受核准类减免税，应当提交核准材料，提出申请，经依法具有批准权限的税务机关按本办法规定核准确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受减免税。”
减免税的审核是对纳税人提供材料与减免税法定条件的相关性进行审核，不改变纳税人真实申报责任。
纳税人在减免税书面核准决定未下达之前应按规定进行纳税申报。纳税人在减免税书面核准决定下达之后，所享受的减免税应当进行申报。纳税人享受减免税的情形发生变化时，应当及时向税务机关报告，税务机关对纳税人的减免税资质进行重新审核。
①减免税书面核准决定未下达之前，应按规定进行纳税申报缴纳税款。
借：营业税金及附加/管理费用/所得税费用等
贷：应交税费-营业税/房产税/企业所得税等
②减免税书面核准决定下达之后，可以享受减免税优惠，此时，无需进行会计处理。
③减免税书面核准决定未下达之前，已按规定进行纳税申报缴纳税款，核准后已缴纳税款可以申请退还。
若当年退还
借：应交税费-营业税/房产税/企业所得税等
贷：营业税金及附加/管理费用/所得税费用等
若次年退还
借：应交税费-营业税/房产税/企业所得税等
贷：以前年度损益调整
（2）备案类减免税
根据《企业会计准则第16号政府补助》应用指南的规定，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。不属于政府补助性质，无需确认当期损益。
结合43号公告的规定：“纳税人享受备案类减免税，应当具备相应的减免税资质，并履行规定的备案手续。”笔者认为，若纳税人未及时履行备案手续，其享受减免税优惠的权利，还继续保留，税务机关不得以未履行备案手续为由剥夺纳税人享有的减免税权利。
①若企业符合备案减税条件的，并且履行规定的备案手续后，即可享受减免税优惠，且无需进行账务处理。
如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条，下列7种项目免征增值税。
由于销售价格不含增值税，故，直接按收取的价款作为收入处理，无需单独列示。
借：银行存款等
贷：主营业务收入
②若企业符合备案减税条件的，但未履行规定的备案手续，其不得享受减免税优惠，应按规定申报缴纳相关税款，并且需进行会计处理。
借：营业税金及附加\管理费用\所得税费用等
贷:应交税费-营业税\房产税\企业所得税等
③若企业符合备案减税条件的，但未及时履行规定的备案手续，缴纳税款后，后期又履行了相关备案手续，可以享受减免税优惠后，分情况进行会计处理。
缴纳税款后于当年补充履行备案手续享受减免税
借: 应交税费-营业税\房产税\企业所得税等
贷: 营业税金及附加\管理费用\所得税费用等
缴纳税款后于以后年度补充履行备案手续享受减免税
借: 应交税费-营业税\房产税\企业所得税等
贷：以前年度损益调整
（3）即征即退、先征后退、先征后返会计处理
根据《企业会计准则第16号--政府补助》及应用指南的规定，税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。即，无论是企业所得税，还是增值税、营业税等流转税，应予实际收到时进行会计处理。
收到当期返还
借：银行存款\其他应收款
贷：营业税收入-政府补助
收到跨年度返还
借：银行存款
贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
贷：利润分配－未分配利润
2.税务处理
企业享受的减免税款，只涉及企业所得税，不涉及其他流转税问题，即征即退、先征后退、先征后返税款除有特殊规定外均应纳入应纳税所得额，缴纳企业所得税。
根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔号）规定：
（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
（2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退（即征即退指税务机关将应征的增值税征收入库后即时退还，如对软件企业的超3%税负的部分即征即退，退税机关为税务机关）、先征后退（即征即退与先征后退差不多，只是退税的时间略有差异，外贸企业出口一般采用先征后退政策）、先征后返（先征后返指税务机关正常将增值税征收入库，然后由财政机关按税收政策规定审核并返还企业所缴入库的增值税，返税机关为财政机关。如对数控机床产品实行增值税先征后返政策）的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。
同时，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
以上规定可看出，直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收是否应征收企业所得税主要看是否有专项用途，且是否为经国务院批准的财政性资金，如果不是则应并入收入缴纳企业所得税。
这里需要提醒融资租赁企业注意，融资租赁企业取得的即征即退税款属于“财政性资金”，但目前财政部、国家税务总局并没有对该即征即退税款制定“专门的资金管理办法或具体管理要求”，故，融资租赁企业取得的即征即退税款不符合财税〔2011〕70号文件的规定，不属于不征税收入，应并入收入缴纳企业所得税。
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CPA会计教材基本题：重估并确认递延所得税资产
[编考按]P373【例20-20】重估并确认递延所得税资产&&甲公司于日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。
会计教材基本题：P373【例20-20】重估并确认递延所得税资产
甲公司于日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
购买日，因预计未来期间无法取得足够的，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75元。购买日确认的商誉为50元。
在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：&& &递延所得税资产&& &75
&& &贷：&& &商誉&& &50
&& &&& &所得税费用&& &25
假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：&& &递延所得税资产&& &75
&& &贷：&& &所得税费用&& &75
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　　【选项】
　　A.4.5(借方)
　　B.4.5(贷方)
　　C.9.5 (借方)
　　D.9.5(贷方)
　　【答案】A
　　【解析】预计负债的年初账面余额为50万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异50万元；年末账面余额=50+30-12=68(万元)，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异68万元；当年递延所得税资产借方发生额=68×25％-50×25％=4.5(万元)。
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